Jedna z nejčastějších otázek, na něž při seminářích odpovídám, se týká daňových dokladů. I když nejde o klíčová ustanovení zákona, jsou § 26 až 35a ZDPH 1) důležité, a to zejména pro prokazování nároku na odpočet daně na vstupu. U přeshraničních transakcí však lze nárok na odpočet prokazovat i jinak než daňovým dokladem, proto (až na výjimky) nejsou požadavky na jeho úplnost a správnost tak přísné jako u lokálních transakcí. A právě daňové doklady vystavované či přijímané plátci při přeshraničních transakcích jsou tématem tohoto textu.
Daňové doklady a prokazování v mezinárodním obchodu
Olga
Holubová
PRAVIDLA PRO VYSTAVOVÁNÍ DAŇOVÝCH DOKLADŮ
Podle § 27 se daňové doklady vystavují podle pravidel státu, v němž je uskutečněno plnění. To je obecné ustanovení, z něhož existují dvě výjimky. Jestliže je odběratel z jiného státu než dodavatel a má povinnost z přijatého plnění přiznat daň nebo je místo plnění ve třetí zemi, vystavuje se daňový doklad dle pravidel státu, v němž má poskytovatel plnění sídlo.
SLUŽBY
Vystavování daňových dokladů ke službám poskytovaným či přijímaným do/z členských států EU má zcela stejná pravidla jako u služeb poskytovaných či přijímaných do/z třetích zemí. Totéž se týká i data povinnosti přiznat daň/plnění, na něž vystavení daňového dokladu navazuje (§ 24 odst. 1 až 3 a § 24a odst. 1 až 3 ZDPH).
V jakých případech má plátce povinnost vystavit daňový doklad
Ustanovení § 28 odst. 1 a 2 ZDPH, která výčet případů uvádějí, nejsou bohužel formulovaná přesně. Nepřesnost spočívá v tom, že není jasně řečeno, pro které příjemce plnění platí první a pro které druhý odstavec. Na první pohled se zdá, že první odstavec je určen tuzemským příjemcům a druhý se vztahuje na plnění poskytnutá do jiných států, ale jak je zřejmé z dalšího textu, není to vždy pravidlem (viz kapitola k dodání zboží).
Podle odstavce prvního je povinností plátce vystavit daňový doklad, jestliže poskytne službu:
-
osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani a
-
služba není osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Povinnost platí i pro situace, kdy plátce přijal před uskutečněním plnění úplatu, z níž přiznává daň nebo ji (bez přiznání daně) uvádí do daňového přiznání.
U služeb s místem plnění mimo ČR však musí plátce zohlednit i § 28 odst. 2, který je určen osobám povinným k dani, jimiž jsou neplátci i plátci. Podle písm. a) a b) je povinností osoby povinné k dani vystavit daňový doklad, jestliže poskytne službu osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, je-li místo plnění v EU nebo ve třetí zemi, a to bez ohledu na to, zda jde o službu zdanitelnou nebo osvobozenou od daně. I v těchto případech platí povinnost vystavit daňový doklad rovněž při přijetí úplaty před uskutečněním plnění.
PŘÍKLADY
1. Plátce poskytl poradenskou službu osobě povinné k dani se sídlem na Slovensku. Podle § 9 odst. 1 ZDPH je místo plnění na Slovensku a povinnost přiznat daň má příjemce služby (reverse charge) podle článku 196 Směrnice2). Plátce vystaví daňový doklad podle českých pravidel (§ 27 ZDPH), tj. jak podle § 28 odst. 1, tak i podle odst. 2. Obě ustanovení mu tuto povinnost ukládají.
2. Plátce poskytl zprostředkování pojištění osobě povinné k dani se sídlem na Ukrajině. Místo plnění je dle § 9 odst. 1 ve státě sídla příjemce služby, tedy na Ukrajině. Zprostředkování pojištění je v ČR osvobozeno od daně dle § 55. Kdyby bylo místo plnění v ČR, nemusel by plátce daňový doklad vystavovat (§ 28 odst. 1). § 28 odst. 2 písm. b) nicméně ukládá osobě povinné k dani (jíž je i plátce) vystavit daňový doklad při poskytnutí služby s místem plnění ve třetí zemi, a to aniž by bylo třeba zkoumat, zda je služba osvobozena od daně či nikoli. I v tomto případě je tedy plátce povinen vystavit daňový doklad, a to podle českých pravidel (§ 27).
3. Plátce opravil rodinný dům občanovi v Německu. Podle § 10 ZDPH je místo plnění v Německu a domnívám se, že plátce se musí v Německu zaregistrovat k DPH, aby tam mohl daň přiznat a zaplatit. Daňový doklad bude vystavovat podle pravidel uvedených v německém zákoně o DPH (§ 27) a lze předpokládat podle čl. 220 a násl. Směrnice, že daňový doklad nebude vyžadován. Plátce si to však musí v německých předpisech ověřit, neboť jsou Směrnicí povoleny odchylky, které mohl německý zákonodárce uplatnit.
4. Plátce přijal poradenskou službu od osoby registrované k dani ve Švýcarsku. Místo plnění je dle § 9 odst. 1 v sídle příjemce služby, v daném případě tedy v ČR. Daňový doklad bude vystaven podle švýcarských pravidel (§ 27), která nejsou upravena Směrnicí (Švýcarsko není v EU), plátce-příjemce služby tedy musí vzít zavděk jakýmkoli dokladem. Podle § 108 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDPH má povinnost zdanit (reverse charge), a to bez ohledu na to, zda dostal daňový doklad, a bez ohledu na jeho podobu a náležitosti. Splní-li podmínky pro nárok na odpočet, může si jej uplatnit, jak uvidíme dále, stejně jako ve všech ostatních příkladech, které jsou zde popsány.
5. Plátce přijal službu vztahující se k nemovitosti od osoby se sídlem na Slovensku, která není registrována k dani [tj. od osvobozené osoby ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH]. Místo plnění je dle § 10 ve státě, kde je nemovitost, v daném případě v ČR. Daňový doklad bude vystaven podle slovenských pravidel (§ 27), protože plátce-příjemce služby má dle § 108 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDPH povinnost zdanit (reverse charge). Na věci nic nemění skutečnost, že poskytovatel není registrován k DPH.
Lhůty pro vystavování daňových dokladů
Vystavuje-li plátce daňový doklad podle českých pravidel, což, jak je uvedeno výše, bude v případech, kdy je místo plnění ve třetí zemi, nebo přiznává-li daň příjemce služby (§ 27), má dle § 28 odst. 5 povinnost vystavit daňový doklad do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém:
-
uskutečnil plnění nebo
-
byla přijata úplata, byla-li přijata před uskutečněním plnění.
PŘÍKLADY
6. Plátce z příkladu č. 1 poskytl poradenství na Slovensku dne 6. dubna. Povinnost vystavit daňový doklad má do 15. dne následujícího měsíce, tj. do 15 května.
7. Plátce z příkladu č. 2 přijal od Ukrajince zálohu na službu zprostředkování dne 30. dubna. Do 15. května vystaví daňový doklad podle § 28 odst. 5 ZDPH (tj. do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, v němž přijal úplatu).
8. Plátce z příkladu č. 3 bude vystavovat daňový doklad pouze tehdy, uloží-li mu tuto povinnost německý předpis. Pak se případně bude tímto předpisem řídit i lhůta pro vystavení dokladu a výčet povinných údajů.
Náležitosti daňových dokladů
Výčet povinných údajů je uveden v § 29 ZDPH. Daňový doklad by měl obsahovat:
a)
obchodní jméno s dodatkem a sídlo osoby, která uskutečňuje plnění,
b)
daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, pokud je přiděleno (doklad totiž může být vystaven i neplátcem),
c)
obchodní jméno s dodatkem a sídlo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, pokud je přiděleno,
d)
daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje,
e)
evidenční číslo daňového dokladu,
f)
rozsah a předmět plnění,
g)
den vystavení daňového dokladu,
h)
den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu,
i)
jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně (nemusí na dokladu být, pokud je doklad vystaven na přijatou úplatu před plněním),
j)
základ daně,
k)
sazbu daně (s výjimkou plnění osvobozených od daně a reverse charge),
l)
výši daně; tato daň se uvádí v české měně (s výjimkou reverse charge).
Neměla by dále chybět ani:
-
poznámka o osvobození s odkazem na příslušné ustanovení, je-li osvobozeno od daně, a
-
případná poznámka o reverse charge („daň odvede zákazník“), selfbillingu (tj. „vystaveno zákazníkem“) nebo zvláštním režimu (tj. o cestovní službě, obchodu s použitým zbožím).
PŘÍKLADY
9. Plátce z příkladu č. 1, poskytl poradenství s místem plnění na Slovensku, vystaví daňový doklad s náležitostmi podle § 29 odst. 1 písm. a) až j). Na doklad uvede poznámku „daň odvede zákazník“ nebo může použít i jiný jazyk, např. „reverse charge“.
10. Plátce z příkladu č. 2, který přijal od Ukrajince zálohu a na tuto zálohu vystavuje daňový doklad, uvede na doklad údaje podle § 29 odst. 1 písm. a) až j). Nemusí uvádět jednotkovou cenu [písm. i)] a vzhledem k tomu, že mu vznikla povinnost uvést přijetí zálohy do přiznání, uvede na doklad datum přijetí úplaty [písm. h)]. Vzhledem k tomu, že ani český, ani evropský předpis nestanoví, kdo je na Ukrajině povinen přiznat daň z tohoto plnění, neudělá plátce chybu, když na doklad poznámku „reverse charge“ nebo „daň odvede zákazník“ neuvede.
ZBOŽÍ
Pokud jde o dodání a nákup zboží, na rozdíl od služeb je třeba přísně odlišovat transakce probíhající pouze v EU na straně jedné a transakce „celosvětové“ na straně druhé. ZDPH je navzájem odlišuje i terminologicky. Intrakomunitární dodávky (tj. uvnitř EU) nazývá dodáním zboží do jiného členského státu a pořízením zboží z jiného členského státu, zatímco překročí-li zboží hranice EU, jde o jeho dovoz či vývoz. Rovněž tento text užívání uvedených pojmů striktně dodržuje.
Zde je vhodné si připomenout, že dodání zboží s instalací a montáží a dodání zboží soustavami a sítěmi se z pohledu data vykazování a povinnosti vystavování daňových dokladů posuzuje jako poskytnutí služby (viz § 24 odst. 4, § 24a odst. 4, § 28 odst. 2). V dalším textu již tyto dvě menšinové kategorie dodání zboží pomíjíme.
Intrakomunitární dodání a pořízení zboží
V jakých případech má plátce povinnost vystavit daňový doklad
Plátce vystavuje daňový doklad při dodání zboží
-
osobě povinné k dani a právnické osobě nepovinné k dani, jedná-li se o
-
dodávku do jiného členského státu, s výjimkou dodání osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu (§ 28 odst. 1)3).
Při přijetí úplaty v souvislosti s uvedenými dodávkami plátce daňový doklad nevystavuje.
PŘÍKLADY
11. Plátce dodává zboží do Německa osobě registrované v jiném členském státě. Místo plnění je v ČR, proto vystaví daňový doklad dle českých pravidel (§ 27).
12. Plátce pořizuje zboží z Itálie od osoby registrované k dani v jiném členském státě. V souvislosti s pořízením obdržel od italského dodavatele daňový doklad vystavený podle italských pravidel (§ 27).
13. Plátce nakoupil zboží v Kazachstánu a obratem je ve stejném státě zase prodal. Podle § 28 odst. 1 musí daňový doklad vystavit (i když to možná nebylo úmyslem zákonodárce). Vystavuje doklad dle českých pravidel (§ 27).
14. Plátce z příkladu č. 11 obdržel od německého odběratele na dodávku zboží zálohu. Z důvodu přijetí zálohy daňový doklad vystavit nemusí.
Lhůty pro vystavování daňových dokladů
Obecná lhůta pro vystavení daňového dokladu je 15 dnů (§ 28 odst. 4). Lhůta pro vystavení daňového dokladu na intrakomunitární dodání zboží, na něž se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je dle § 28 odst. 5 do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu.
PŘÍKLADY
15. Plátce v příkladu č. 11 dodal zboží do Německa dne 1. října. Daňový doklad musí vystavit nejpozději 15. listopadu.
16. Plátce v příkladu č. 13 dodal zboží v Kazachstánu dne 1. října. Daňový doklad musí vystavit nejpozději dne 16. října.
Náležitosti daňových dokladů
Výčet povinných údajů je uveden pro všechna plnění, tedy i pro dodání zboží, v § 29 ZDPH (viz výše v kapitole ke službám). Při intrakomunitárním dodání zboží, jež je osvobozeno od daně, bude na dokladu poznámka o osvobození s odkazem na § 64 ZDPH nebo lépe na čl. 138 Směrnice a, i když to ze zákona neplyne zcela jednoznačně, i poznámka „daň odvede zákazník“ nebo totéž v jiném jazyce dle vzoru uvedeného ve Směrnici.
Vývoz a dovoz zboží
Vývoz
Podle § 33a ZDPH je daňovým dokladem při vývozu zboží rozhodnutí celního orgánu o vývozu zboží do třetí země (JSD), kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU, a rozhodnutí o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Řízení o vývozu se odehrává výhradně v elektronické podobě. Je zřejmé, že podobu a okamžik vystavení dokladu plátce, který zboží vyváží, v zásadě nemůže významně ovlivnit.
Je nutné poznamenat, že daňovým dokladem při vývozu nemá být podle Směrnice rozhodnutí celního orgánu, ale běžná faktura stejně jako v ostatních výše uvedených případech. JSD by měl být pouze důkazem (případně jedním z důkazů) o tom, že zboží bylo vyvezeno z EU. Můžeme jen doufat v brzké uvedení ZDPH do souladu se Směrnicí.
Dovoz
Daňovým dokladem při dovozu je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň, nebo jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena (§ 33).
Nejčastější dotazy k daňovým dokladům u přeshraničních transakcí
Na přijatém daňovém dokladu chybí DIČ dodavatele zboží z jiného členského státu. Všimla si toho až pracovnice správce daně při daňové kontrole a zpochybňuje nárok na odpočet daně. Jaké jsou možnosti obrany?
Nárok na odpočet prokazuje plátce daňovým dokladem. V režimu přenesení daňové povinnosti však plátce může prokazovat i jinak [§ 73 odst. 1 písm. b)]. Z toho vyplývá, že váš nárok na odpočet nijak nezávisí na existenci daňového dokladu, natožpak na jeho úplnosti. Můžete jej prokázat třeba dodacím listem, objednávkou, nebo i například skutečností, že byla přiznána daň na výstupu. Totéž platí i pro obdobné situace při nákupu služeb.
V souvislosti s vývozem jsme dodali zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě. Přepravu, která začíná v ČR, i celní formality ve vztahu k českým celním orgánům si zajistil kupující sám. Znamená to, že v celním řízení figuruje jako vývozce kupující. Místo plnění je v tuzemsku (tj. místo začátku přepravy) a protože jde o dodání v souvislosti s vývozem, mělo by být osvobozeno od daně. Nemáme však daňový doklad, je-li JSD vystaveno na kupujícího.
Jak je uvedeno už výše, jde o české specifikum, považuje-li ZDPH JSD za daňový doklad. I závěry z jednání Koordinačního výboru č. 365/04.04.12 Podmínky pro uplatnění osvobození vývozu zboží od daně z přidané hodnoty autorů Z. Martínkové a S. Kryla vyznívají v tomto duchu. Vaše osvobození v daném případě by nemělo být ohroženo.
Celním úřadem nám bylo doměřeno clo a daň. Je možné z jeho rozhodnutí uplatnit nárok na odpočet daně? Daň na výstupu se do přiznání k DPH již neuvádí?
Daň při dovozu podléhá samovyměření pouze v případech vyjmenovaných v § 23 odst. 3 (tj. propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, propuštěním zboží do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení, propuštěním zboží do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla). Byly-li celním úřadem doměřeny clo a daň, zřejmě předcházel celní delikt a doměrek byl jeho důsledkem. V takovém případě je plátce povinen zaplatit na základě platebního výměru (rozhodnutí), který poslouží jako daňový doklad pro uplatnění odpočtu. Podmínkou je zaplacení daně (§ 33).
Vyvezli jsme zboží na Ukrajinu, aniž bychom pro něj zatím měli kupce. Máme tento vývoz uvést do daňového přiznání? JSD máme.
Předmětem daně je dodání zboží, nikoli jeho přepravení do třetí země. Do přiznání tedy zatím nic neuvádíte. Dokladem JSD prokážete případně správci daně, že se zboží nalézá ve třetí zemi. Pokud zboží na Ukrajině prodáte, půjde o transakci uskutečněnou mimo tuzemsko, kterou uvedete do přiznání do řádku 26.
Náš maďarský dodavatel zboží nám vystavuje faktury v maďarštině. Musíme dát přeložit každou fakturu? Je třeba mít oficiální překlad s kulatým razítkem?
Jste povinni obstarat překlad do češtiny, pouze vyžádá-li si to správce daně (§ 35 odst. 5). Faktury jsou si pravděpodobně podobné jako vejce vejci, proto bude stačit, když necháte přeložit jen ty vzorové. Vzhledem k nákladnosti úředních překladů se nedomnívám, že by byly potřeba a ani zákon je speciálně nevyžaduje.
Dovážíme zboží a JSD máme v listinné podobě. Do volného oběhu bylo zboží propuštěno dne 30. června, ale daňový doklad jsme obdrželi až 1. července. Máme tento dovoz uvést do přiznání za červen nebo za červenec?
Podle § 23 odst. 1 má plátce povinnost přiznat daň na výstupu ke dni propuštění zboží do volného oběhu. (tj. v daném případě 30. června). Nárok na odpočet daně při dovozu má plátce podle § 73 odst. 1 písm. c) a odst. 2 nejdříve ke dni, kdy měl k dispozici daňový doklad. Z uvedeného vyplývá, že při dovozu se nemusí shodovat zdaňovací období, v němž se daň na výstupu přiznává, se zdaňovacím obdobím, v němž lze uplatnit nárok na odpočet. Proto jde-li o významné částky, měl by si plátce ohlídat, aby dostal daňový doklad včas, resp. aby se mu povinnost daň přiznat a možnost ji uplatnit na vstupu dostaly do jednoho zdaňovacího období.
1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).
2 Směrnice Rady č. 2006/112/EU, o společném systému DPH.
3 Pomíjíme ryze okrajovou záležitost, a sice zasílání zboží plátcem do tuzemska.