Finanční leasing v roce 2015

Co se pro účely daně z příjmů rozumí finančním leasingem je upraveno v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud jsou splněny dále uvedené podmínky. Z uvedeného vyplývá, že finanční leasing se nemůže týkat nehmotného majetku.

V zásadě je možné konstatovat, že body 2) a 4) byly přesunuty do § 21d z ustanovení § 24 odst. 4 ZDP a bod 3) je zcela novou úpravou. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že se jedná o rozšíření definice finančního leasingu ve smyslu ztotožnění se s ekonomickou náplní tohoto pojmu. Provedené změny by měly napomoci v odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem nebo zda se jedná o operativní pronájem. Obvyklým znakem finančního leasingu je skutečnost, že kupní cena předmětu leasingu je v okamžiku převodu vlastnického práva k předmětu finančního leasingu podstatně nižší než jeho tržní cena v tomto okamžiku.

Dále důvodová zpráva uvádí, že rozlišení věcné podstaty transakce pomocí více kritérií je významné pro identifikaci finančního leasingu v situaci, kdy operativní pronájem obsahuje prvky jako například sjednání k jeho předmětu a kdy se délka pronájmu blíží době obvyklé u finančního leasingu apod. Při zachování stávajícího znění definice finančního leasingu neobsahující jeho další určující znaky je poplatník vystaven riziku překlasifikace smlouvy o operativním pronájmu na smlouvu o finančním leasingu a daňové neuznatelnosti úplat v základu daně z příjmů s ohledem na výši kupní ceny při prodeji předmětu v období na konci smlouvy vycházející z uzavřené smlouvy o operativním pronájmu. To je tedy důvodem pro rozšíření podmínek o převod odpovídajících práv a povinností po dobu trvání finančního leasingu, protože ty jsou právě pro tuto formu transakce typické a odlišují ji od operativního leasingu.

Co se týká tak doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Lze tak konstatovat, že v okamžiku, od kterého se začíná počítat doba trvání finančního leasingu, musí být splněny dvě podmínky, a to uzavření platné smlouvy a přenechání předmětu uživateli, a to ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a ZDP nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

 
Minimální doba trvání finančního leasingu u majetku
   I------------------I---------------------------------------------------------I I     
Odpisová
     I        
Minimální doba trvání finančního leasingu
        I I     
skupina
      I                                                         I I------------------I---------------------------------------------------------I I        1.        I                         3 roky                          I I------------------I---------------------------------------------------------I I        2.        I                  54 měsíců (4,5 roku)                   I I------------------I---------------------------------------------------------I I        3.        I                  114 měsíců (9,5 roku)                  I I------------------I---------------------------------------------------------I I        4.        I                 234 měsíců (19,5 roku)                  I I------------------I---------------------------------------------------------I I        5.        I                 354 měsíců (29,5 roku)                  I I------------------I---------------------------------------------------------I I        6.        I                 594 měsíců (49,5 roku)                  I I------------------I---------------------------------------------------------I 

V porovnání s úpravou roku 2014 tak došlo ke změnám minimální doby trvání finančního leasingu u majetku zařazeného v odpisových skupinách 4 až 6 (tedy u nemovitých věcí), kde byla stanovena jednotná doba 30 let. U majetku ve 4. a 5. odpisové skupině tak došlo k jejímu zkrácení a v 6. odpisové skupině k jejímu prodloužení.

Další podmínkou je odpovídající relace mezi kupní cenou a zůstatkovou cenou. Ke dni převodu vlastnického práva nesmí být kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100% vstupní ceny. Tato podmínka vychází z toho, že v případě finančního leasingu se majetek převádí na uživatele za minimální cenu, případně i bezúplatně. Proto kupní cena musí být nižší než daňová zůstatková cena, která se zjišťuje ke dni převodu vlastnického práva. Ke stanovení zůstatkové ceny se použije rovnoměrný způsob odpisování a roční odpisové sazby v souladu s § 30 odst. 1 písm. a) ZDP.

Podmínky upravující minimální dobu finančního leasingu a vztah mezi kupní a zůstatkovou cenou byly přesunuty z § 24 odst. 4 ZDP. V současné úpravě toto ustanovení obsahuje již pouze jednu podmínku pro uplatnění úplat u finančního leasingu hmotného majetku jako daňových nákladů, a to zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku poplatníka, a to po skončení finančního leasingu. Tato podmínka se týká ale pouze odpisovaného hmotného majetku.

K dodržení stanovených podmínek finančního leasingu potom Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uvádí, že pokud budou při změně uživatele finančního leasingu zachovány všechny podmínky smlouvy o finančním leasingu, potom se podmínky podle § 21d ZDP (resp. ustanovení § 24 odst. 4 ZDP) u posledního uživatele posuzují tak, jakoby ke změně uživatele nedošlo. Tím je tedy řešena situace, pokud by docházelo k postoupení leasingové smlouvy na dalšího či další uživatele.

Podmínky daňové uznatelnosti úplat u finančního leasingu jsou potom obsaženy v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP, daňově uznatelné jsou úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat ve výši a za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP, tedy za podmínky zařazení do obchodního majetku. Daňově uznatelná může být pouze poměrná část těchto úplat připadající na příslušné zdaňovací období, přitom u poplatníků, kteří vedou účetnictví, tato skutečnost vyplývá přímo z účetních předpisů, a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato podmínka obsažena v ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Novela ZDP provedená zákonem č. 267/2014 Sb. také ruší ustanovení § 24 odst. 15 ZDP upravující podmínky daňové uznatelnosti úplat u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30a ZDP a ustanovení § 24 odst. 16 ZDP upravující podmínky daňové uznatelnosti úplat u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP. Důvodem těchto změn je skutečnost, že podmínka minimální doby finančního leasingu je komplexně stanovena v § 21d odst. 2 ZDP a podmínka zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku je zobecněna pro finanční leasing veškerého hmotného majetku v § 24 odst. 4 ZDP.

V případě změn takového charakteru, které přinesl právě zákon č. 267/2014 Sb., jsou vždy důležitá přechodná ustanovení. Z bodu 23 přechodných ustanovení vyplývá, že ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To tedy znamená, že „stará“ úprava se použije na smlouvy, kdy byl předmět finančního leasingu přenechán do 31.12.2014.

Z bodu 24 přechodných ustanovení potom vyplývá, že ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání v době od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014. To znamená, že poplatník se může rozhodnout, že pro smlouvy, kdy byl předmět finančního leasingu přenechán v průběhu roku 2014, použije „novou“ úpravu účinnou od 1.1.2015.

Prodává-li se majetek, který byl předmětem finančního leasingu a který nesplňuje podmínku podle § 24 odst. 4 a podmínky finančního leasingu podle § 21d ZDP, po jeho ukončení uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. V tomto případě tedy platí opačná relace mezi kupní a zůstatkovou cenou, kupní cena musí být vyšší nebo rovna zůstatkové ceně.

V praxi nejčastější případy, na které dopadá tato úprava, jsou případy smluv, kdy je doba finančního leasingu sjednána na kratší dobu, než je minimální doba podle § 21d odst. 2 ZDP.

Může samozřejmě nastat situace, že ani podmínky podle § 24 odst. 4 a § 21d ZDP ani podmínky podle § 24 odst. 5 ZDP splněny nejsou. Potom nezbývá než postupovat podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP a úplatu u finančního leasingu neuznanou jako daňový výdaj po dobu trvání finančního leasingu zahrnout do vstupní ceny. Tím se tyto náklady dostanou do základu daně alespoň formou daňových odpisů, i když samozřejmě s významným časovým posunem.

Doplňme tedy, že z ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vyplývá, že nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení smlouvy o finančním leasingu dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout veškerou úplatu u finančního leasingu, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy.

Uvedená novela ZDP také doplnila ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, které upravuje výdaje na pracovní cesty poplatníků. Od roku 2014 platí úprava, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu, ovšem v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP byla obsažena úprava pouze pro pracovní cesty uskutečněné pouze silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu. A vzhledem k oddělení úpravy finančního leasingu a nájmu nebylo možné toto ustanovení použít, ZDP tak neobsahoval postup pro uplatnění daňových výdajů na pracovní cesty uskutečněné silničním motorovým vozidlem pořizovaným na finanční leasing po dobu trvání leasingové smlouvy. Toto bylo uvedenou novelou ZDP doplněno a platí tedy, že v případě pracovní cesty uskutečněné takovýmto vozidlem jsou daňovými výdaji výdaje na spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši, tj. doložené doklady o jejich nákupu.

Obdobně je také doplněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP upravující daňové výdaje u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat.

Podle bodu 31 přechodných ustanovení platí, že novou úpravu lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014, čímž chtěl zákonodárce pravděpodobně vyřešit chybějící úpravu v roce 2014.

Cílem příspěvku bylo upozornit na změny v úpravě finančního leasingu, které byly přijaty do ZDP s účinností od 1.1.2015.