Důvodů, proč se společnosti s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“) nedaří, může být celá řada, a to jak uvnitř, tak i vně firmy. Například špatný podnikatelský záměr, neschopné vedení, nekalé nebo podvodné praktiky obchodních partnerů, příliš schopná konkurence, neshody mezi společníky, neúroda (u zemědělců), zpřísnění právní regulace, hygienických a technických norem, výrazné změny měnových kursů, škodní událost atd. Pestrá je rovněž paleta možností řešení těchto problémů, které závisejí jednak na důvodech potíží, a jednak na jejich velikosti. Obvykle je společným jmenovatelem potíží nedostatek peněz, které se zdráhá poskytnout i banka (nebo za velmi nevýhodných podmínek). Nejde-li o astronomické částky, tak si zpravidla s. r. o. dokáže pomoci sama, resp. její společníci. Pokud se ale vážné problémy kupí a perspektiva není o nic lepší, bývá optimální firmu prodat nebo zlikvidovat a uchránit tak pro společníky alespoň nějaký majetek s. r. o. Jinak totiž hrozí insolvenční řízení, které v českých podmínkách znamená konec šancí společníků na majetkové vypořádání.
Když se s. r. o. nedaří
Ing.
Martin
Děrgel
BEZÚROČNÁ ZÁPŮJČKA OD SPOLEČNÍKA
Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze od společníka dočasně do jeho s. r. o., je zajisté forma peněžité zápůjčky. Od roku 2014 totiž už smlouvu o půjčce v „novém“ občanském zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) - nenajdeme. Její místo nově zastoupila
smlouva o zápůjčce
(§ 2390 až 2394 NOZ). Tato smlouva nemusí být písemná
a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc
tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.
Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, takže nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny,
nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná a lze se tak zejména u menších firem setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky od společníka (věřitel) jeho s. r. o. (dlužník), kterou má tento společník snahu započíst na nejrůznější závazky vůči této obchodní společnosti (např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod.). Proto je vhodné ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ať už v hotovosti nebo převodem na účet.
S ohledem na snahu společníka zápůjčkou podpořit finance jeho s. r. o. je
nejčastěji zvolena forma bezúročné zápůjčky.
Úroky by totiž znamenaly další firemní výdaj v době, kdy s. r. o. potřebuje na provoz nebo investice každou korunu. Navíc společník ví, že ani při bezúročné zápůjčce netratí. Pokud se firma rozjede, bude si moci nepřímo vybrat odměnu formou o to vyšších podílů na zisku, případně prodejem zhodnoceného podílu v s. r. o. Neuplatněný úrok ale zajímá daně, obecně totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka.
Daňový přístup se v poslední době ale dvakrát měnil.
Do konce roku 2013
toto majetkové zvýhodnění dlužníka - spočívající v ušetřených výdajích za úroky - představovalo obecně jeho majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Dani darovací ale nepodléhaly bezúročné půjčky právě od společníků
jejich obchodním společnostem (např. s. r. o.), jelikož, jak bylo předesláno, si takto nepřímo - úsporou nákladů za úroky - zhodnocovali majetkové podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.V roce 2014
se daňové posouzení bezúročných zápůjček od společníků s. r. o. změnilo. Může za to začlenění (inkorporace) předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Ovšem dle § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), předmětem daně
z příjmů právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení.
Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo - diplomaticky řečeno - k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila.
Od roku 2015
se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně.
Nově je ovšem toto nezdanění podmíněno tím, že roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby nepřesáhne 100 000 Kč,
a to včetně bezúplatného „fiktivního“ příjmu z titulu výpůjčky a výprosy.
Přesně to stanoví § 19b odst. 1 písm. d) ZDP:„Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u
1.
vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
2.
vypůjčitele při výpůjčce a
3.
výprosníka při výprose.“
Dodejme, že u výpůjčky se jedná o bezplatné přenechání
nezuživatelné
věci k dočasnému
užívání ujednaným
způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu;
půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, zákon doslova uvádí „podle libosti“.PŘÍKLAD
Bezúročná zápůjčka od společníka zpravidla bez daňových starostí
Pan Karel založil obchodní společnost Řemeslníci, s. r. o., kde je jediným společníkem a také jednatelem. Firmě se řadu let dařilo, ale koncem roku 2014 se její největší zákazník - bytové družstvo - dostal do finančních problémů a neuhradil několik větších pohledávek. Nečekaně proto jednatel musel řešit problém s platbami mezd a nájemného, přičemž banky odmítly firmě nemající hodnotnější aktiva poskytnout úvěr za rozumných podmínek.
Společník se proto operativně rozhodl vybrat z bank rodinné úspory, případně mu vypomohli blízcí příbuzní. Tyto peníze obratem zkraje ledna 2015 poskytl Řemeslníkům, s. r. o., formou bezúročné zápůjčky. Do konce roku 2014 by nebylo třeba u dlužníka (s. r. o.) řešit žádné související daňové dopady z titulu majetkového prospěchu spočívající v úspoře výdajů za úroky, ovšem píše se rok 2015, kdy je již zase všechno jinak.
Jednatel totiž musí zjistit, zda úhrn tohoto majetkového prospěchu od pana Karla za zdaňovací období roku 2015 nepřesáhne 100 000 Kč, kdy půjde o příjem osvobozený od daně, anebo tento limit přesáhne. Ve druhém případě se přitom zahrne do obecného základu daně s. r. o. a zdaní celá hodnota majetkového prospěchu a nikoli jen její přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do tohoto limitu započítat i případný další majetkový prospěch plynoucí Řemeslníkům, s. r. o., od pana Karla z titulu rovněž bezúplatných výpůjček a výpros.
Předpokládejme, že se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 mil. Kč na tři roky. Z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by činil 8% p.a., což v přepočtu odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem je u s. r. o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale pan Karel uvědomil, že firemní automobil zdarma parkuje v jeho rodinné garáži, což z právního hlediska představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže. Přičemž podle vyjádření místní realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně.
A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s. r. o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí jí od pana Karla v roce 2015. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale rovněž z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 x 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození - roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč - proto není splněna, a to znamená, že od daně z příjmů právnických osob u Řemeslníků, s. r. o., nebude osvobozena ani koruna. Naopak v plném rozsahu (104 000 Kč) se bude jednat o neúčetní položku zvyšující (obecný) základ daně z příjmů s. r. o. za rok 2015, jak stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Neboli prakticky řečeno, tyto „fiktivní“ příjmy zdaní.
ÚROČENÁ ZÁPŮJČKA OD SPOLEČNÍKA
Pokud není finanční situace s. r. o. příliš tragická - například nepotřebuje peníze na provoz, ale „pouze“ na investice - nebo získání peněz samotného společníka by něco stálo, bývá zápůjčka pro jeho s. r. o. úročená. Což je daňově docela zajímavý příjem, který sice patří do přiznání, ale nepodléhá pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění, a pro dlužníka (s. r. o.) je při splnění podmínek daňovým výdajem. Ovšem právě s daňovou znatelností úroků u zápůjček od společníků coby „spojených osob“ bývá problém, je nutno splnit
4 podmínky neboli testy:
1)
Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),
2)
Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
3)
Test finančních nákladů [§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 3 ZDP],
4)
Test závislosti na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
Nejznámější je
test ceny obvyklé:
-
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami
-
Což jsou kapitálově spojené osoby (ať už přímo nebo nepřímo - přes třetí firmu - vždy alespoň skrze 25% podíl na základním kapitálu - dále jen „ZK“) nebo jinak spojené osoby (např. jednatel, osoba ovládající, blízká apod.),
-
od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami
-
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,
-
a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,
-
upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:
-
bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká fiktivní, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,
-
bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.
Bez postihu, resp.
bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky
u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší než „obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:
-
daňový nerezident
ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo
-
člen obchodní
korporace
(tj. např. společník s. r. o.),
který je daňovým rezidentem ČR, nebo
-
poplatník daně z příjmů fyzických osob.
PŘÍKLAD
Úročená zápůjčka od společníka s. r. o.
ABC, s. r. o., sháněla střednědobý úvěr na modernizaci výrobní linky. U bank jednatel nepochodil, a tak se obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní
korporace
- společníky - všichni jsou spojenými osobami. Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 8% p.a. (roční úrok).Daňově „bezpečné“ budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 6% p.a., nebo jen 3% p.a., případně pouze symbolické 1% p.a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.
Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, např.: Bance by se kvůli úvěru musela ABC, s. r. o., zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitosti, a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu. Společník také peníze zpravidla vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné související poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku - např. 10% p.a. - ABC, s. r. o., nemělo mít s jejich daňovou účinností problém, neboť prokáže, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky.
Test zaplacení úroků
se týká pouze situace, kdy:-
vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, a
-
zapůjčitelem
(věřitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.
V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu - v jejich časovém rozlišení - ale přibývá další podmínka, že
úroky byly zaplaceny.
Dodejme, že tato dodatečná podmínka daňové účinnosti zaúčtovaných nákladových úroků přitom není omezena pouze na spojené osoby.
Testu finančních nákladů se přezdívá
test nízké kapitalizace
a je to s ním trochu složitější. Jde o to, aby objem zápůjček (a úvěrů) od spojených osob nepřesáhl 4krát vlastní
(s. r. o.). Úroky, resp. obecněji finanční náklady, ze zápůjček (úvěrových finančních nástrojů) od spojených osob přesahujících tento limit totiž nebudou daňově uznatelné. I proto by ZK s. r. o. neměl být přehnaně nízký, třebaže může být u jednočlenných s. r. o. jen 1 Kč. Druhým rizikovým faktorem jsou účetní ztráty minulých let snižující stav vlastního kapitálu - který tvoří kapitál
dlužníkaúhrn účtů v rámci účtových skupin 41, 42 a 43.
Pokud vlastní kapitál
s. r. o. (dlužníka) klesne na nulu nebo dokonce do minusu, pak tímto testem neprojdou žádné úroky spojeným osobám.PŘÍKLAD
Test finančních nákladů
S. r. o. přijala od jediného společníka 1.1.2015 zápůjčku 3 mil. Kč s „obvyklým“ úrokem 10% p.a., z níž 30. 6. a 30.11.2015 splatí vždy 1 mil. Kč jistiny. Dlužník měl k 1.1.2015 ZK 500 000 Kč a za rok 2014 účetní ztrátu 300 000 Kč, která byla ponechána ve firmě, jeho vlastní
kapitál
tedy činí 200 000 Kč.Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2015 = (3 mil x 181 dnů + 2 mil x 153 dnů + 1 mil x 31 dnů) / 365 dnů = 2 410 959 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 x 200 000 Kč = 800 000 Kč, což je pouze 33% z objemu zápůjčky od společníka. Výše sjednaného úroku za rok 2015 tak sice činí = 10% z 2 410 959 Kč = 241 096 Kč, ale daňově uznáno bude jen 33%, tedy 79 562 Kč.
Nejmladší je
test závislosti na zisku dlužníka,
podle něhož nejsou daňově účinné:
-
úroky,
resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady),-
které plynou z úvěrového finančního nástroje (kam patří zejména zápůjčky a úvěry),
-
kde úrok nebo
-
výnos nebo
-
skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,
-
závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka
(ani tento test není omezen na spojené osoby).Pokud totiž úrok roste se ziskem dlužníka, pak ekonomicky již nejde o zápůjčku - cizí
kapitál
- ale o obdobu investice (vkladu). Takže dlužník nehradí úroky, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově účinné.Naproti tomu opačná závislost úroků - budou vyšší při nižším zisku dlužníka - daňovým problémem není. Odpovídá totiž běžné a logické bankovní praxi, že rizikovější dlužník bude mít horší (vyšší) úrok z úvěru.
PENĚŽITÝ VKLAD SPOLEČNÍKA
Jelikož s. r. o. patří společníkovi (společníkům), může její majetek
de facto
považovat za vlastní. Proto se nemusí při finanční výpomoci omezit pouze na dočasné přenechání peněz formou zápůjčky, ale důvěřuje-li své firmě, může jí poskytnout peníze trvale, a to formou vkladu do ZK. Jde sice o administrativně náročnější záležitost, ale díky tomu se s. r. o. citelně vylepší účetní bilance (zvýšení vlastního kapitálu a nikoli dluhů). Čímž se návazně zmírní výše uvedený test nízké kapitalizace ohledně daňové účinnosti úroků z úvěrů a zápůjček od spojených osob. Třebaže ZK nepředstavuje přímo žádnou garanci a nejde o povinně rezervovaný fond, přesto v očích obchodních partnerů a úvěrujících bank zajisté zvyšuje renomé dotyčné firmy.Zvýšení ZK s. r. o. lze v souladu s § 216 až 232 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) provést třemi způsoby:
1.
Převzetím vkladové povinnosti
ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu.2.
Z vlastních zdrojů s. r. o.
(kdy ovšem dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu).3.
Kombinací obou výše uvedených způsobů.
Je nasnadě, že když se s. r. o. nedaří a potřebuje peníze, tak jí nepomůže pouhý účetní přesun případného účetního zisku na účet ZK, ale očekává zvýšení majetku vkladem společníka. Hovoříme pak o
efektivním zvýšení ZK,
které je obdobou jeho vytvoření při vzniku společnosti. Protože tímto novým, resp. zvýšeným, vkladem hodlá s. r. o. řešit finanční problémy, nemá zpravidla zájem o nepeněžité vklady, ale hlavně o vklady peněžité.
S čímž je spojeno - ve srovnání s nepeněžitými vklady, natožpak se snížením ZK - jen poměrně málo právních regulí, které částečně může modifikovat společenská smlouva:-
O převzetí vkladové povinnosti rozhoduje valná hromada, resp. společník jednočlenného s. r. o.
-
Je nutné schválení kvalifikovanou (nejméně 2/3) většinou hlasů všech společníků.
-
Toto rozhodnutí je nutno osvědčit veřejnou listinou, neboli se o něm pořizuje
notářský zápis.
-
Zvýšení ZK peněžitými vklady je
podmíněno splacením všech dosavadních peněžitých vkladů
(ledaže jde o nově příchozího společníka nebo o další „nový“ podíl stávajícího společníka).-
Stávající společníci mají přednostní právo
k úpisu peněžitých vkladů podle výše jejich podílů.-
Vkladová povinnost se přebírá písemným prohlášením, přičemž podpis musí být úředně ověřen.
-
Před návrhem na zápis do obchodního rejstříku musí být
splaceno
na každý peněžitý vklad nejméně 30%.
PŘÍKLAD
Účtování efektivního zvýšení ZK
Pan Jan v roce 2013 založil společnost Honza, s. r. o., peněžitým vkladem 200 000 Kč. Kvůli finančním potížím firmy se ale v roce 2015 rozhodl zvýšit její ZK dalším peněžitým vkladem na 1 mil. Kč.
I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I IPořadíIPopis účetní operace Honza, s. r. o.IČástka v KčIMDIDI I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 1. I Počáteční stav ZK (před upsáním zvýšení I 200 000 I - I 411 I I I vkladu) I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 2. I Převzetí vkladové povinnosti peněžitým I 800 000 I 353 I 419 I I I vkladem společníka pana Jana I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 3. I Přijetí (splacení) celého nového I 800 000 I 221 I 353 I I I peněžitého vkladu od společníka I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 4. I Zápis zvýšení ZK Honza, s. r. o., do I 800 000 I 419 I 411 I I I obchodního rejstříku I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I
Dodejme, že vklad do ZK s. r. o. pro dotyčného společníka nepředstavuje daňový výdaj (náklad), jak stanoví § 25 odst. 1 písm. b) a m) ZDP. Pouze se
zvýší tzv. nabývací cena podílu
v s. r. o. podle § 24 odst. 7 ZDP, kterou bude moci daňově uplatnit při jeho prodeji nebo u vypořádacího či likvidačního podílu.Pokud s. r. o. potřebuje peníze akutně, tak je vhodnější
nejprve poskytnout zápůjčku společníkem,
což je otázka několika málo dní, načež ji posléze v klidnějších časech může tzv. kapitalizovat.
Předmětem vkladu do ZK sice podle § 21 odst. 3 ZOK nemůže být pohledávka vůči dotyčné obchodní společnosti, jejíž ZK se má tímto zvýšit (příjemce vkladu). Ovšem společník může takovouto pohledávku ze zápůjčky uplatnit při zvýšení ZK jiným způsobem, a to formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu,
resp. emisního kursu. Což se běžně označuje jako tzv. kapitalizace pohledávky. Podmínkou je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada s. r. o., což je potřeba následně prokázat obchodnímu rejstříku.PŘÍKLAD
Kapitalizace pohledávky z titulu zápůjčky
Mateřská společnost (Matka, a.s.) poskytla dceřiné společnosti (Dcera, s. r. o.) topící se ve finančních problémech v roce 2013 peněžitou zápůjčku 1 mil. Kč na dva roky. Když ale v roce 2015 nastal čas na vrácení jistiny zápůjčky, tak na tom sice Dcera, s. r. o. (dlužník), byla o poznání lépe, avšak vyplacení celé sumy by jí opět destabilizovalo. Proto Matka, a.s., jako jediný společník dlužníka rozhodla, že splaceno bude pouze 20% dluhu ze zápůjčky a zbývající část bude tzv. kapitalizována do zvýšení ZK dlužníka (Dcery, s. r. o.).
Jelikož prvotní peněžitý vklad Matky, a.s., při založení Dcery, s. r. o. (200 000 Kč), již byl zcela uhrazen, bylo možno přistoupit k dalšímu zvýšení jejího ZK o 800 000 Kč formou zvýšení peněžitého vkladu. Přičemž pohledávka Dcery, s. r. o., na splacení emisního kursu 800 000 Kč byla se souhlasem její valné hromady, resp. jediného společníka, uhrazena zápočtem se závazkem (dluhem) z titulu nesplacené zápůjčky.
Účtování u obchodní společnosti Dcera, s. r. o.
I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I IPořadíIPopis vybraných účetních operací v roceIČástka v KčIMDIDI I I2015I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 1. I Počáteční stavy relevantních účtů: I I I I I I - zapsaný ZK (jediným společníkem je I 200 000 I - I 411 I I I Matka, a.s. ) I I I I I I - dlouhodobý dluh vůči společníkovi z I 1 000 000 I - I 471 I I I titulu přijaté zápůjčky I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 2. I Úhrada 20% jistiny zápůjčky I 200 000 I 471 I 221 I I I společníkovi I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 3. I Úpis zvýšení peněžitého vkladu I 800 000 I 353 I 419 I I I společníka na zvýšení ZK I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 4. I Zápis zvýšení ZK do obchodního I 800 000 I 419 I 411 I I I rejstříku I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I5.IZápočet pohledávky za upsaný ZK a dluhuI800 000I471I353I I Ize zápůjčkyI I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I
Účtování u společníka Matka, a.s.
I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I IPořadíIPopis vybraných účetních operací v roceIČástka v KčIMDIDI I I2015I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 1. I Počáteční stavy relevantních účtů: I I I I I I - dlouhodobý finanční majetek (100% I 200 000 I 061 I - I I I podíl ve firmě Dcera, s. r. o.) I I I I I I - dlouhodobá pohledávka vůči I 1 000 000 I 066 I - I I I společnosti z titulu poskytnuté I I I I I I zápůjčky I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 2. I Vrácení 20% jistiny zápůjčky dlužníkem I 200 000 I 221 I 066 I I I (Dcera, s. r. o.) I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 3. I Zvýšení vkladu v Dceři, s. r. o., po I 800 000 I 061 I 367 I I I zápisu změny do obchodního rejstříku I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I4.IZápočet dluhu (závazku) z peněžitéhoI800 000I367I066I I Ivkladu a pohledávky ze zápůjčkyI I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I
PŘÍPLATEK SPOLEČNÍKA MIMO ZÁKLADNÍ
KAPITÁL
Existuje ještě třetí cesta, jak může společník do s. r. o. rychle dostat peníze k ozdravení hospodaření. A to formou tzv. příplatku, který stojí na pomezí zápůjčky (nevyužitý zbytek lze společníkovi vrátit) a peněžitého vkladu do ZK (rovněž zvyšuje vlastní
kapitál
s. r. o.). Jde o tzv. příplatek mimo ZK
upravený v § 162 až 166 ZOK, který může být buď povinný (příplatková povinnost), nebo dobrovolný.Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva,
která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů.
Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak bude navíc platit úrok z prodlení
(16% p.a.) a valná hromada jej kvůli tomu může i vyloučit.
Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, tento je oprávněn vystoupit ze s. r. o. Toto vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.Alternativní
dobrovolný příplatek může společník poskytnout s. r. o. kdykoli, k čemuž postačí souhlas jednatele,
i když tak výslovně nestanoví společenská smlouva. Přičemž může mít formu peněžitou nebo nepeněžitou. Protože nejde o příplatkovou povinnost, nehrozí vyloučení společníka, který si plnění rozmyslel.Ať už se jedná o povinný či dobrovolný příplatek, tak valná hromada může rozhodnout o jejich
vrácení společníkům v rozsahu, v jakém převyšují ztrátu s. r. o.
Příplatky přitom neovlivní její ZK ani výši vkladu dotyčného společníka, kterému ovšem přesto podle § 24 odst. 7 ZDP zvyšují nabývací cenu podílu. Základní účetní souvztažnosti přehledně shrnuje následující schéma.
Současně naznačuje možné využití těchto příplatků k sanaci účetní ztráty s. r. o., což je v praxi obvykle průvodní jev jejich hospodářských potíží.
Potřebu finanční pomoci může s. r. o. jistě řešit celou řadou jiných způsobů. Některé budou ekonomicky hloupější - například zastavení úhrad dluhů nebo unáhlený výprodej stálých aktiv hluboko pod cenou - jiné vyžadují spoluúčast cizích osob, což nemusí být společníkům po vůli (např. vklad tichého společníka nebo transformace s. r. o. některým ze způsobů přeměn). V praxi ale zpravidla v první fázi chtějí společníci pomoci jejich s. r. o. nejprve sami, což je ostatně také nejrychlejší způsob. Horší to bývá, když žádný ze společníků nemá peněz nazbyt nebo byznysu realizovanému s. r. o. už příliš nevěří, a proto se jim nechce do pochybného podniku dávat další peníze. Jestliže se současně od firmy ve vážných a vleklejších potížích už trvale odvrátily i banky a kampeličky, nastává čas vážně popřemýšlet nad tím, jestli není lepší volit konec trápení, nežli trápení bez konce.
LIKVIDACE S. R. O.
S. r. o. je prakticky vždy zakládána za účelem dlouhodobého (trvalého) podnikání s poměrně malým rizikem pro její společníky. Někdy ale časem nastanou okolnosti, ať už interní nebo externí, kdy je nejlepší nebo dokonce jedinou variantou ukončení činnosti s. r. o. Důvody přitom nemusí být nijak dramatické ani nepříjemné, např. stěžejní část závodu (dříve tzv. podnik) byla výhodně prodána konkurenci a zisky hodlají společníci využít již plně pro soukromé potřeby, nebo chtějí odejít do důchodu a nenašli vhodné nástupce. Nicméně nejčastější příčinou ukončení činnosti s. r. o. v praxi bývá podnikatelský neúspěch, anebo vážné rozpory mezi společníky.
I když ovšem s. r. o. zcela ukončí veškeré své aktivity, stále existuje jako právní subjekt a musí tak nadále plnit řadu administrativních úkonů vůči všemožným úřadům. Proto bývá přirozenou snahou společníků završit ukončení ekonomické činnosti společnosti také jejím právním zánikem, tedy tzv. výmazem z obchodního rejstříku. Aby ale rejstříkový soud takovouto „smrt s. r. o.“ provedl, musí před tím dojít k vypořádání jejich majetkových a závazkových vztahů v souladu s obchodním právem. A právě této
závěrečné etapě existence s. r. o. se říká likvidace.
Označení pochází z latinského „liquere“ = „stát se čistým“, což je výstižné přirovnání symbolizující, co ve skutečnosti procesem likvidace sledujeme: dojít se ctí a s čistým štítem k zániku firmy.
De facto
jde o tři postupné cíle: majetek převést na peníze, uhradit dluhy a zbytek rozdělit společníkům.
Likvidace s. r. o. předznamenává její zánik, což má závažné důsledky zejména pro její věřitele. Proto je nasnadě, že proces likvidace je právně regulován a kupodivu nikoli primárně v ZOK, ale společně pro všechny právnické osoby v § 168 až 209 NOZ. V případě námi řešených hodně špatných hospodářských časů pro s. r. o. půjde obvykle o důsledek rozhodnutí jejich společníků, případně soudu, v zákonem stanovených situacích. Je vhodné poznamenat, že likvidace je pro společníky vždy příznivější, nežli dále zmiňované insolvenční řízení.
Vstup do likvidace se zapisuje do obchodního rejstříku, načež je nutno používat dovětek „v likvidaci“. Likvidaci provádí likvidátor, který nemusí mít speciální právní vzdělání a zpravidla jde o někoho ze společníků. Likvidátor vstupuje na místo jednatele, ovšem jeho
kompetence
je omezena na naplnění účelu a cíle likvidace.Ke dni vstupu společnosti do likvidace sestaví likvidátor zahajovací rozvahu - bude navazovat na účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, což je ještě starostí jednatele - a soupis jmění, který na vyžádání zašle věřitelům (proti úhradě nákladů). Vstup s. r. o. do likvidace oznámí všem známým věřitelům a zveřejní v Obchodním věstníku nejméně dvakrát za sebou s alespoň dvoutýdenním časovým odstupem rozhodnutí o zrušení společnosti s výzvou pro věřitele, aby přihlásili pohledávky ve lhůtě nejméně tři měsíce.
Podle § 240 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), při likvidaci právnické osoby trvá povinnost podávat daňová tvrzení (zejména přiznání) až do dne jejího zániku. Hned vzápětí ale zákon dodává speciální důvod a termín podání takovýchto tvrzení. S. r. o. je povinna
podat zejména přiznání k dani z příjmů ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, a to do 1 měsíce,
čímž se zdaní dosud uplynulá část zdaňovacího období. Podle Pokynů k vyplnění bude toto speciální přiznání rozlišeno kódem typu přiznání - „B“.Za zbývající část roku, kdy s. r. o. vstoupila do likvidace, tedy za období od zahájení likvidace do konce běžného zdaňovacího období, podá likvidátor zase již v obvyklé lhůtě tří měsíců další přiznání k DPPO, tentokrát s kódem rozlišení typu přiznání „C“, protože jde o speciální daňové přiznání v průběhu likvidace. Stejný typ přiznání „C“ by s. r. o. v likvidaci podávala za každé další ukončené zdaňovací období, dokud likvidace neskončí.
Další speciální přiznání čeká s. r. o. na samém konci likvidace.
Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (podle poměru podílů,
nestanoví-li společenská smlouva jinak) je nutno podat poslední daňové přiznání k dani z příjmů za uplynulou část zdaňovacího období,
tentokrát s kódem rozlišení typ „H“.Dokud nejsou uspokojena práva všech věřitelů s. r. o., kteří své pohledávky přihlásili včas na výzvu likvidátora, nelze společníkům vyplácet podíl na likvidačním zůstatku ani ve formě zálohy, ani jej jinak použít.
Rozdělením likvidačního zůstatku končí likvidace s. r. o.
Likvidátor poté ještě sestaví seznam společníků, kterým vyplatil podíl na likvidačním zůstatku, a do 30 dnů podá návrh na výmaz z obchodního rejstříku.
V souladu s § 238 odst. 1 DŘ k návrhu přiloží písemný souhlas správce daně s ukončením činnosti.
PŘÍKLAD
Účtování a zdanění ukončení likvidace s. r. o.
Adam a Běta, s. r. o., byla založena zmíněnými dvěma tuzemskými občany, a to peněžitými vklady á 250 000 Kč. Firma provozovala několik let obchodní činnost, ovšem v poslední době se jí už moc nedaří. Proto se v září 2014 společníci rozhodli zrušit s. r. o. řízenou likvidací k 1.10.2014. Tato jejich dohoda musela mít formu notářského zápisu, kde mj. pana Adama jmenovali likvidátorem, načež podal návrh na zápis do obchodního rejstříku: zrušení s. r. o. likvidací, jmenování likvidátora a dodatku „v likvidaci“; vše s účinností 1.10.2014.
Po zdárném zpeněžení veškerého majetku a úhradě všech dluhů v květnu 2015 zůstal s. r. o. jen peněžitý majetek krytý vlastními zdroji. Protože likvidační zůstatek (1,2 mil. Kč) převyšuje ZK (500 000 Kč), lze očekávat, že podíly na likvidačním zůstatku společníků budou vyšší než jejich původní vklady.
I----------------------------------------------------------------------------I IRozvaha ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku s. r. o.I I(například k 31.5.2015)I I--------------------------------------I-------------------------------------I IAktivaIPasivaI I----------I---------------I-----------I-----I-------------------I-----------I I 211, 221 I Peníze v I 1 200 000 I 411 I ZákladníkapitálI 500 000 I I I pokladně a na I I I I I I I účtu I I I I I I----------I---------------I-----------I-----I-------------------I-----------I I I I I 421 I Zákonný rezervní I 50 000 I I I I I I fond I I I----------I---------------I-----------I-----I-------------------I-----------I I I I I 428 I Účetní zisk za I 1 000 000 I I I I I I 1.1. - 30.9.2014 I I I----------I---------------I-----------I-----I-------------------I-----------I I I I I 431 I Účetní ztráta za I -350 000 I I I I I I období likvidace I I I----------I---------------I-----------I-----I-------------------I-----------I IAktiva celkem1 200 000IPasiva celkem1 200 000I I--------------------------------------I-------------------------------------I
Ke dni následujícímu po dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku - k 1.6.2015 - likvidátor otevře účetní knihy s. r. o. a zaúčtuje vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku. S ohledem na stejné podíly obou společníků (Adam 50% a Běta také 50%) bude mezi ně likvidační zůstatek 1 200 000 Kč rozdělen rovným dílem, tedy každému ze společníků náleží podíl na likvidačním zůstatku Adam a Běta, s. r. o., ve výši 600 000 Kč.
Tento příjem podléhá konečné srážkové dani 15% z příjmu sníženého o nabývací cenu podílu, která zde odpovídá peněžitým vkladům á 250 000 Kč (§ 24 odst. 7 ZDP). Základem srážkové daně u společníka proto bude 600 000 Kč - 250 000 Kč = 350 000 Kč. Z čehož vychází srážková daň 15%, tedy 52 500 Kč. Každému ze společníků bude tudíž vyplacen čistý podíl na likvidačním zůstatku 600 000 Kč - 52 500 Kč = 547 500 Kč.
Vlastní zdroje, resp. zůstatky účtů vlastního kapitálu, se vyúčtují jako dluhy společníkům přes účet 365Ostatní závazky ke společníkům (v daném případě každému z nich jedna polovina) z titulu podílu na likvidačním zůstatku. Toto poslední účtování pak vyrovná (vynuluje) všechny zbývající nenulové zůstatky rozvahových účtů:
I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I IPořadíIPopis účetního případuIČástka v KčIMDIDI I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Nároky společníků na podíl na I 500 000 I 411 I - I I I základním kapitálu: I I I I I I - Nárok společníka Adama I 250 000 I - I 365.1 I I I - Nárok společníka Běty I 250 000 I - I 365.2 I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Nároky společníků na podíl na I 50 000 I 421 I - I I I rezervním fondu: I I I I I I - Nárok společníka Adama I 25 000 I - I 365.1 I I I - Nárok společníka Běty I 25 000 I - I 365.2 I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 3. I Nároky společníků na podíl na zisku I 1 000 000 I 428 I - I I I za období 1. 1. až 30. 9. 2014: I I I I I I - Nárok společníka Adama I 500 000 I - I 365.1 I I I - Nárok společníka Běty I 500 000 I - I 365.2 I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 4. I Nároky společníků na podíl na I 350 000 I - I 431 I I I ztrátě za období likvidace: I I I I I I - Nárok společníka Adama I 175 000 I 365.1 I - I I I - Nárok společníka Běty I 175 000 I 365.2 I - I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 5. I Předpis srážkové daně 15% z podílů I 105 000 I - I 342 I I I na likvidačním zůstatku: I I I I I I - Srážková daň poplatníka I 52 500 I 365.1 I - I I I (společníka) Adama I I I I I I - Srážková daň poplatníka I 52 500 I 365.2 I - I I I (společníka) Běty I I I I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 6. I Odvod srážkové daně z podílů na I 105 000 I 342 I 221 I I I likvidačním zůstatku správci daně I I I I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I I 7. I Výplata čistých podílů na I 1 095 000 I - I 221 I I I likvidačním zůstatku společníkům: I I I I I I - Výplata společníkovi Adamovi I 547 500 I 365.1 I - I I I - Výplata společníkovi Bětě I 547 500 I 365.2 I - I I--------I-------------------------------------I-------------I-------I-------I
ÚPADEK S. R. O.
Pokud se s. r. o. skutečně hodně nedaří - ať už vlastní nebo cizí vinou - a její závazky (dluhy) jí takzvaně přerostou přes hlavu, pak obvykle jednatel a společníci rezignují na podle nich už nemožné hledání řešení a snaží se před zaklepáním exekutora nějak ochránit zbývající firemní majetek. A právě tehdy se v zájmu ochrany věřitelů do věci vkládá stát a vynucuje si řešení formou
speciálního soudního řízení
- insolvenčního. Jeho právní úpravu stanoví především zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon),
ve znění pozdějších předpisů. Jde o to, že do problémového dlužníka nuceně s pověřením soudu vstoupí nezávislý profesionál - insolvenční správce, který má prakticky jen dva úkoly: zpeněžit, co se dá, a v maximální míře uspokojit věřitele.Podmínkou uplatnění insolvenčního zákona je, že
dlužník je v úpadku,
který může mít dvě formy:-
Platební neschopnost
alias
insolvence, kdy dlužník:-
má více věřitelů (než jednoho),
-
peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti, a
-
tyto závazky není schopen plnit (zastavil podstatnou část plateb, nebo jsou tři měsíce po splatnosti...).
-
Předlužení,
které se týká pouze fyzických osob, které jsou podnikatelem, a právnických osob, kdy dlužník:-
má více věřitelů (než jednoho) a
-
souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku (přihlíží se i k dalšímu provozování podniku).
Obdobné důsledky má
hrozící úpadek
= lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků. Protože jde ovšem o poměrně neurčité pojmové znaky, o kterých navíc nemůže být plně obeznámen nikdo jiný než samotný dlužník,
tak je logicky pouze on sám oprávněn podat takto zdůvodněný návrh na zahájení svého insolvenční řízení.
Členové statutárních orgánů, tedy
jednatelé s. r. o.,
by měli vést v patrnosti, že mají povinnost podat návrh na insolvenční řízení firmy,
dostane-li se do nastíněných potíží. Jinak tyto osoby odpovídají - celým svým osobním majetkem! - věřitelům
dané obchodní korporace
za takto způsobenou škodu nebo jinou újmu.Jaké
způsoby řešení úpadku
nebo hrozícího úpadku dlužníka insolvenční řízení nabízí:-
konkurs:
-
charakterem a účelem se podobá exekuci, proto se o něm hovoří jako o tzv. univerzální exekuci,
-
insolvenční správce se snaží o rychlé zpeněžení majetkové podstaty a splnění závazků dlužníka,
-
na společníky obvykle nic nezbude, přičemž u právnické osoby konkurs zpravidla končí zánikem;
-
reorganizace:
-
sloužící k ozdravění a revitalizaci „poctivého“ dlužníka při zachování provozu jeho podniku,
-
určitá neuhrazená část závazků (dluhů) pak dlužníkovi zanikne a nemusí je platit,
-
tato možnost se týká jen větších firem s obratem od 50 mil. Kč nebo nejméně 50 zaměstnanci;
-
oddlužení:
-
přichází v úvahu zejména u nepodnikatelských subjektů a zprostí dlužníka valné části závazků;
-
zvláštní způsoby řešení úpadku:
-
jde o specifické postupy řešení úpadku bank, kampeliček, pojišťoven apod.
Dodejme, že označení „konkurs“ pochází z latinského „Concursus Creditorum“ a naznačuje se jím, že při něm jde o spojení věřitelů za účelem jejich uspokojení. Českým ekvivalentem je -
úpadek.
Často slýchaný pojem bankrot
pochází z italského Banco Roto („rozbitý stůl“), neboť dlužníkovi byl skutečně rozbit jeho stůl.