Příspěvek se zaměřuje na změny zachycení práva stavby v účetnictví od ledna 2015.
Právo stavby v účetnictví od 1. ledna 2015
Ing.
Jiří
Koch
Právo stavby jako nový pojem vymezený zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), je speciálním věcným právem k cizí věci, které osobu, jíž toto právo přísluší (stavebníka),
opravňuje mít na cizím pozemku stavbu
a užívat ji. Zahrnuje jednak možnost vybudovat stavbu novou, může ale spočívat i v oprávnění převzít již existující stavbu, např. za účelem její opravy či modernizace.Toto právo lze v podnikatelské praxi využít například v situaci, kdy je zájem či nutnost zřídit na pozemku stavbu, avšak nebude možné si příslušný pozemek koupit, protože majitel se svého majetku nehodlá zbavit. Pořízení pozemku koupí může být někdy ekonomicky nevýhodné, např. hodlá-li podnikatel zřídit na pozemku stavbu pouze dočasného charakteru (sklad, zpevněnou parkovací plochu apod.).
Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého není potřeba ke stavbě, který však slouží k jejímu lepšímu užívání, např. kvůli nerušenému výhledu, zamezení cizí výstavby apod.
Právo stavby jako nemovitá věc je podle § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, evidováno samostatně.
Pro
zobrazení věcných práv k nemovitým věcem v účetnictví
je rozhodující Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, kterou jsou členské státy povinny implementovat od roku 2016 do svého právního řádu. V článku 12 bodu 4 této směrnice se uvádí, že věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“,
tj. mezi dlouhodobými hmotnými aktivy. Obsahově shodné ustanovení obsahuje i stávající účetní směrnice 78/660/EHS.V českých účetních předpisech se vychází z úvahy, že právo stavby je pro účely účetnictví
specifickým hmotným aktivem,
o kterém lze účtovat na samostatném účtu, které lze samostatně oceňovat, případně odpisovat, ale vykazovat je společně se stavbou.
Tento přístup byl uplatněn ve vyhlášce č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), a to ve dvou fázích.V rámci terminologických i obsahových změn vyplývajících z rekodifikačních zákonů na tento nový institut občanského práva reagovala
vyhláška č. 467/2013 Sb.
(novela VPU). Vykazování práva stavby a věcných břemen
k pozemku a stavbě v účetní závěrce bylo upraveno v § 7, způsoby jejich oceňování v § 47 a odpisování v § 56. Podstatou úprav bylo, že nabyvatel účtuje o právu stavby podle svého úmyslu při jeho nabytí, tzn. jako o součásti ocenění stavby, jako o samostatném dlouhodobém hmotném majetku nebo jako o zboží.Tato úprava však neřeší postup v účetnictví v situaci, kdy
je právo stavby pořízeno ke stavbě již existující
(tj. stavby, kterou pořídil např. majitel pozemku, ale kterou stavebník převzal na pozemku zatíženém právem stavby). Komplikace nastávají také při odpisování v případech, kdy právo stavby je sjednáno na jinou dobu, než je životnost stavby, resp. předpokládaná doba jejího užívání. Problémy jsou také s odpisy při použití zbytkové hodnoty pro účely vypořádání práva stavby či při nahrazení jedné stavby stavbou druhou.Z těchto důvodů byla ustanovení týkající se práva stavby novelizována, a to
vyhláškou č. 293/2014 Sb.,
vyhlášenou ve Sbírce zákonů, částka 119, dne 16.12.2014. Tato technická novela podstatným způsobem zjednodušuje a zpřesňuje účtování o právu stavby
tím, že účetní jednotka, která pořizuje aktivum „právo stavby“, účtuje na samostatných účtech o dvou majetkových složkách
(stejně jako např. v případě pozemku a stavby, popř. pěstitelských celků trvalých porostů).Podle odst. 2 přechodných ustanovení lze použít novelizovaná ustanovení již při sestavování účetních závěrek sestavovaných po 1. lednu 2015
za účetní období započaté v roce 2014.
Obdobnou úpravu práva stavby obsahuje i novela vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (vyhláška č. 294/2014 Sb.).
Hlavní principy nové úpravy:
-
Ruší se princip, že náklady na právo stavby jsou součástí ocenění pořizované stavby nebo technického zhodnocení
v případě, že záměrem účetní jednotky je realizovat stavbu vyhovující právu stavby [ruší se písm. l) v odst. 1 § 47].-
Právo stavby bez ohledu na záměr jeho pořízení je vždy chápáno jako samostatné aktivum.
Stejně jako v případě pozemku (jehož součástí je podle NOZ stavba), kdy v účetnictví je jednou částí samotný pozemek a druhou stavba, tak i v případě práva stavby lze použít analogické členění na části, kdy jednou částí je samotné právo stavby a druhou stavba vyhovující právu stavby. V nově vloženém odst. 3 § 47 se výslovně uvádí, že v případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby.
O právu stavby se účtuje na samostatném účtu účtové skupiny 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
(resp. o jeho pořizování na účtu účtové skupiny 04), samostatně se odpisuje nezávisle na uvedení následné stavby nebo technického zhodnocení do užívání, ale v rozvaze se vykazuje společně se stavbou v položce „B. II. Stavby“. V této položce bude tedy vykazováno právo stavby:-
je-li záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby,
-
je-li v okamžiku jeho pořízení již stavba zřízena,
-
sloužící k jinému využití pozemku bez záměru stavbu realizovat,
-
nabyté v rámci „propadlé zástavy“, kdy zatím není znám záměr účetní jednotky, nebo
-
dodatečně zřízené k vlastní stavbě na pronajatém pozemku.
-
Tímto není dotčena
možnost sledovat právo stavby i v zásobách
podle § 9 odst. 5.-
Bude-li účetní jednotka, která je stavebníkem,
realizovat vlastní stavbu vyhovující právu stavby nebo technické zhodnocení k existující stavbě cizí, účtuje
o této stavbě nebo technickém zhodnocení odděleně
od pořízeného práva stavby na příslušném samostatném účtu účtové skupiny 04 nebo 02. Obě části majetku,
tzn. pořízená část i realizovaná část, účtované na samostatných účtech se samostatně odpisují
(viz nový odst. 4 § 56) a vykazují se v položce „B. II.2. Stavby“. Dělení specifického aktiva práva stavby na části tak představuje jednoduchou účetní metodu v případě, kdy stavebník bude realizovat svoji stavbu vyhovující právu stavby. Zatímco o první části se účtuje odděleně a odepisuje se nezávisle na investičních záměrech, druhá část může mít variabilní „scénář pro odpisování“, např. pozdější uvedení stavby do užívání, nutnost použít zbytkovou hodnotu, nahrazení staveb, provádění technického zhodnocení, možnost realizovat několik staveb v rámci jednoho práva stavby apod.-
V případě, že v rámci pořízeného práva stavby oceněného jednou částkou
již stavba existuje
(„existující stavba cizí“ zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou), rozdělí nabyvatel práva stavby ocenění práva stavby na část odpovídající právu stavby bez dotčené stavby a zbývající část
(nově vložený odst. 3 § 47), a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby. V praxi to znamená, že toto rozdělení se neprovede, jestliže daná stavba nebude mít samostatnou ekonomickou hodnotu oddělitelnou od práva stavby. Například bude-li právo stavby pořízeno za symbolickou částku nebo na dobu dvou let, jistě by bylo neúčelné provádět rozdělení této částky. Pak se účtuje pouze o jednom aktivu - o právu stavby.-
S ohledem na novou úpravu nemají opodstatnění ve znění účinném od 1. ledna 2014, upravující některé specifické situace pořízení a zániku práva stavby a jeho odpisování při původní koncepci práva stavby jako složky pořizovací ceny, a proto se jako nadbytečná zrušují. V platnosti zůstává pouze ustanovení (po novele odst. 10 v § 47), které stanoví, že při předčasném zániku práva stavby se současným zřízením nového práva se obdobně použije § 47 odst. 1 písm. f), podle kterého zůstatková cena vyřazené stavby tvoří součást nákladů na novou výstavbu.
-
Věcná břemena k pozemku a stavbě
s výjimkou užívacího práva podle § 7 odst. 6 písm. c) VPU, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B. II. Stavby“ nebo součást ocenění v rámci položky „C. I. Zásoby“, se bez ohledu na výši ocenění vykazují v položce „B. II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“.-
Další postupy se nemění, byť nejsou výslovně vymezeny, protože vycházejí z obecných zásad.
-
Náhrada za stavbu,
kterou poskytne vlastník pozemku stavebníkovi po zániku práva stavby, se při odpisování stavby zohlední prostřednictvím zbytkové hodnoty,
tzn. že odpisovanou hodnotu stavby stavebník o tuto částku sníží; obecně to vyplývá z § 7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, který ukládá účetním jednotkám použít ze všech možných metod tu, která vede k věrnému zobrazení skutečnosti.-
Byla-li ujednána úplata v několika částkách
(stavební plat),
stavebník ocení právo stavby částkou ve výši součinu stavebního platu a doby jeho poskytování.Pro
odpisování práva stavby
platí stejná pravidla jako pro ostatní dlouhodobý hmotný majetek. Nabyté právo se samostatně odpisuje po dobu, na kterou je sjednáno (je sjednáno vždy na dobu určitou). Po uplynutí této doby je jeho hodnota nulová, protože vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby se týká stavby a nikoliv práva stavby.Při úplatně poskytnutém právu stavby
vlastník pozemku účtuje o pohledávce a výnosu,
přičemž respektuje pravidla časového rozlišení, např. bude-li přijata úhrada za poskytnuté právo stavby jednorázově, výnos časově rozliší po dobu trvání práva stavby. Případnou náhradu stavebníkovi za převzatou stavbu po skončení práva stavby zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 nebo 02 a ve prospěch účtu závazků, resp. peněžních prostředků.