V dnešním čísle časopisu pokračujeme dalšími otázkami a odpověďmi na téma roční účetní závěrky a její vazby do základu daně. Pokračování se bude týkat procesu uzavírání účetních knih a problémům, které s tím souvisí.
Účetní závěrka roku 2014 v příkladech, otázkách a odpovědích
Ing.
Ivana
Pilařová
Na konci kalendářního roku 2013 jsme tvořili dohadné položky na spotřebu energií a vody, které ještě nebyly vyúčtovány. Přehlédnutím (tedy chybou) došlo k tomu, že dohadná položka na spotřebu vody byla vytvořena ve dvojnásobné výši. Odchylka od dohadné položky vzniklá v roce 2014 je tedy téměř ve výši 100%. Jak odchylku zaúčtovat a jaké budou dopady do základu daně?
Odpověď:
Je nutné od sebe odlišit vzniklou chybu a odchylku od (správné) dohadné položky. Každá část bude v účetnictví řešena samostatně. V roce 2013 došlo souběžně ke vzniku účetní chyby v podobě chybně stanovené dohadné položky a vzniku následné změny účetního odhadu. Účetní chybu vzniklou v roce 2013 již není možné po schválení účetní závěrky valnou hromadou zpětně v účetnictví roku 2013 opravit. Oprava účetní chyby minulého období bude provedena v roce 2014, a to retrospektivně - tj. pomocí účtu 425-Jiný výsledek hospodaření minulých let (je možné volit i jiné poslední číslo účtu - například 426 nebo 427). Odchylka bude vyúčtována jako běžná výsledková účetní operace do účetního období roku 2014.
PŘÍKLAD
Nesprávně stanovená dohadná položka na spotřebu vody ve výši dvojnásobku správné částky činila 400 000 Kč, skutečná spotřeba vody za účetní období roku 2013 vyúčtovaná v roce 2014 pak činila 197 000 Kč. Zúčtovací faktura byla vodárnou vystavena v květnu 2014, tj. po datu účetní závěrky roku 2013.
Účtování v roce 2013
I----------------------------------I------------------I--------I---------I IČ. Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I----------------------------------I------------------I--------I---------I I 1. Tvorba dohadné položky I 400 I 502 I 389 I I----------------------------------I------------------I--------I---------IÚčtování v roce 2014I----------------------------------I------------------I--------I---------I IČ. Text I Částka v tis. Kč I MD I DI I----------------------------------I------------------I--------I---------I I 1. Oprava chyby minulých let I 200 I 389 I 425 I I----------------------------------I------------------I--------I---------I I 2. Faktura za spotřebu vody I 197 I 389 I 321 I I----------------------------------I------------------I--------I---------I I 3. Odchylka od dohadné položky I 3 I 389 I 502 I I----------------------------------I-------------------------------------I Zároveň je třeba podat dodatečné k dani z příjmů právnických osob za daňové přiznání vyšší daňovou rok 2013 na o 200 tis. Kč, nikoliv povinnost (základ daně bude o hodnotu odchylky ve výši zvýšen 3 tis. Kč). I----------------------------------I------------------I--------I---------I I 4. Dodatečná daň z příjmů I 38 I 425 I 341 I I----------------------------------I------------------I--------I---------I
Jsme s. r. o. a máme problém s přijatou a poskytnutou zápůjčkou. První úročenou zápůjčku se splatností jistiny v roce 2017 jsme poskytli svému společníkovi -- fyzické osobě, výše úroku odpovídá obvyklé úrokové míře. Ve smlouvě je sjednáno, že úroky společník společnosti zaplatí až v roce 2017 najednou při splacení celé hodnoty zápůjčky. Je nutné účtovat o úrocích ještě před jejich inkasem?
Druhá - přijatá zápůjčka je bezúročná a je poskytnuta sesterskou společností. Žádné úroky neplatíme, obáváme se však vzniku majetkového prospěchu. Jak v dané situaci postupovat v účetnictví a na dani z příjmů?
Odpověď:
U první zápůjčky, kde vystupujete v roli půjčitele (věřitele), je nutné účtovat o alikvotním úrokovém výnosu podle zásady časové a věcné souvislosti (souvztažností MD 355/D 662) bez ohledu na to, kdy budou úroky společníkem splaceny. Zaúčtovaný výnosový úrok také vstupuje do základu daně z příjmů právnických osob.
V případě druhé zápůjčky jste v pozici vydlužitele (dlužníka). Z titulu přijetí bezúročné zápůjčky vzniká vydlužiteli majetkový prospěch. O tomto majetkovém prospěchu se však neúčtuje a podle legislativy platné do konce roku 2014 není předmětem daně z příjmů právnických osob [§ 18 odst. 2 písm. f) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“]. Daňové posouzení tohoto majetkového prospěchu se však počínaje 1.1.2015 změní.
Naše s. r. o. přijala od nevládní ekologické organizace peněžní dar ve výši 50 000 Kč na rozvíjení ekologických projektů. Nevíme, jak dar zaúčtovat a zda bude nutné dar zdanit daní darovací. Vzhledem k tomu, že jsme dar dostali na konci roku, k jeho využití dojde pravděpodobně až v roce následujícím.
Odpověď:
Dary u poplatníků, kteří nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, nebývají časté, nicméně počínaje 1.1.2014 se stávají (stejně jako ostatní bezúplatné příjmy) předmětem daně z příjmů. Přijatý dar je nutné k datu přijetí daru zaúčtovat souvztažností MD 221/D 413, a to bez ohledu na to, kdy a na jaké účely budou darované prostředky využity. Z hlediska daně z příjmů je nutné o hodnotu daru mimoúčetně zvýšit základ daně a přijatý dar zdanit daní z příjmů právnických osob. Daň darovací byla počínaje 1.1.2014 zrušena a její předmět byl zahrnut do předmětu daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že pro přijetí takového daru nelze v ZDP najít osvobození (§ 19b ZDP), jedná se o příjem zdanitelný.
Pokud by se jednalo o dar účelově přijatý na pořízení investice, účetní předpisy zde nemají žádnou výjimku a přijetí daru by bylo účtováno stejným způsobem jako u peněžního daru. Z hlediska daně z příjmů zde však je počínaje 1.1.2014 výjimka, na základě které nebude tento dar zahrnován do základu daně, ale bude snižovat vstupní cenu pro daňové odpisy majetku. Počínaje 1.1.2015 se tato výjimka vztahuje i na dary účelově poskytnuté na technické zhodnocení investice, přičemž změnu je možné uplatnit i zpětně pro rok 2014.
Podle zákona o rezervách není možné k pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 vytvářet žádné zákonné opravné položky. Znamená to tedy, že nebudou vytvořeny ani účetní opravné položky?
Odpověď:
Skutečnost je taková, že s výjimkou případů insolvence dlužníka a včasného přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu, není možné ve zdaňovacím období roku 2014 zákonné opravné položky k pohledávkám vzniklým počínaje 1.1.2014 vytvořit. Brání tomu podmínky § 8a až 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), které stanoví lhůtu, která má uplynout od splatnosti pohledávky na více než 12 měsíců (§ 8c) a více než 18 měsíců (§ 8a).
Z hlediska účetnictví však platí zcela jiná kritéria. Opravné položky musí být vytvořeny k jakémukoliv aktivu (tj. i k pohledávce), pokud jeho skutečná hodnota klesne pod hodnotu, která je zachycena v účetnictví. U pohledávek dochází ke snížení jejich skutečné reálné hodnoty vlivem běhu času, který uplyne po době jejich splatnosti. Podle vnitřní účetní směrnice účetní jednotky (která respektuje zásadu věrného zobrazení) je třeba vytvořit účetní opravné položky ke všem pohledávkám, jejichž hodnota poklesla pod účetní hodnotu. Týká se to i těch pohledávek, ke kterým z různých důvodů není možné ještě (z důvodu krátké doby po splatnosti) nebo pak vůbec tvořit zákonné opravné položky (například k pohledávkám mezi spojenými osobami, pohledávkám z titulu půjčení peněz, k poskytnutým zálohám apod.).
Dalšími aktivy, kde je nutné pečlivě posoudit, zda nedošlo k poklesu hodnoty, jsou zásoby, a to jak nakupované, tak i zásoby vlastní výroby (výrobky a nedokončená výroba), dlouhodobý finanční majetek, ve výjimečných případech i dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek.
Každoročně tvoříme rezervu na splatnou daň, zároveň platíme správci daně zálohy na daň z příjmů právnických osob. O každé operaci účtujeme samostatně. Jak mám chápat „kompenzované vykazování“ těchto položek v rozvaze? Znamená to změnu způsobu zaúčtování?
Odpověď:
Jedná se o změnu způsobu vykazování obou položek v rozvaze, a to již od roku 2012. Z hlediska obsahu položek rozvahy je povinná
kompenzace
výše rezervy na splatnou daň a záloh placených správci daně na daň z příjmů právnických osob. K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze, nikoliv na účtech 341-Daň z příjmů a 454- Rezerva na splatnou daň (§ 11 odst. 6 a § 16 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky. Na způsobu účtování placených záloh správci daně (MD 341/D 221) a na tvorbě rezervy na splatnou daň (MD 591/D 454) se nic nemění.Existují nějaké výjimky v účtování kursových rozdílů na účty 563 a 663? Jedná se mi jak o průběžný vznik kursových rozdílů, tak i o zaúčtování kursových rozdílů u vybraných majetkových účtů a závazků k rozvahovému dni.
Odpověď:
Ke konci rozvahového dne se kursový rozdíl z ocenění majetku a závazků aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni zaúčtuje výsledkově - tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude použita pro přepočet všech druhů účtů, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v cizích měnách - tedy jak účtů valutových pokladen, cenin v cizí měně, devizových účtů, tak i pohledávek, závazků (včetně záloh) a úvěrů v cizích měnách. Pro přepočet kursových rozdílů k rozvahovému dni nelze použít pevného kursu.
Výjimky z pravidla výsledkového účtování jsou tyto:
-
Kursové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje.
-
Kursové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje.
-
V případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kursové rozdíly účtují proti účtu 414.
Jen pro úplnost je nutné konstatovat, hodnoty výsledkově zaúčtovaných kursových rozdílů (a to včetně nerealizovaných) se stávají součástí základu daně na základě upřesnění definice § 23 odst. 1 ZDP pro účetní jednotky.
Na základě změny účetních předpisů je pro opravu významných chyb minulých let povinně používán účet Jiný výsledek hospodaření minulých let (například účet 425). Položky se na tomto účtu budou kumulovat i v budoucnosti nebo dojde k nějakému odúčtování zůstatku tohoto účtu?
Odpověď:
Účetní předpisy na tuto otázku nedávají žádnou odpověď, vyjděme proto ze zásady věrného zobrazení. Na účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let jsou položky, které jsou sice „časově opožděny“, ale jsou přesto součástí účetního výsledku hospodaření uplynulých účetních období, ať se s těmito výsledky hospodaření reálně stalo cokoliv (jsou uloženy na účtu 428, nebo 429 nebo byly na základě rozhodnutí valné hromady vyplaceny společníkům). Není proto jistě chybným postupem, když na základě rozhodnutí valné hromady, která schvaluje účetní závěrku a rozděluje výsledek hospodaření uplynulého období, bude obsah účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let přeúčtován podle svého charakteru na účet 428 nebo 429. Domnívám se, že nedojde k porušení zásady věrného zobrazení, ale naopak k jejímu naplnění.
Pokud by valná hromada při pasivním zůstatku tohoto účtu a ověření všech podmínek § 40 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, rozhodla o rozdělení hodnoty účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let mezi společníky, je to podle mého názoru možné a jednalo by se o obdobu výplaty podílů na zisku, což platí i pro účely ZDP.