V dnešním čísle časopisu se na každoročně se opakující proces roční účetní závěrky podíváme poněkud netradičně, a to v otázkách a odpovědích spojených s konkrétními příklady. Otázky v první části článku jsou věnovány účetní závěrce jako souboru účetních výkazů a změnám, které v této oblasti nastaly. Další část dotazů se vztahuje k procesu uzavírání účetních knih a problémům, které s tím souvisí. Další pokračování dotazů uvedeme v příštím dílu.
Účetní závěrka roku 2014 v příkladech, otázkách a odpovědích
Ing.
Ivana
Pilařová
Jsme s. r. o. nepodléhající povinnému auditu účetní závěrky, vedeme účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Můžeme sestavit účetní závěrku v plném rozsahu? Máme úvěr a banka po nás vyžaduje výkazy v plném rozsahu.
Odpověď:
Účetní závěrka může být sestavena v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Účetní závěrku v plném rozsahu povinně sestavují účetní jednotky podléhající povinnému auditu účetní závěrky a dále všechny akciové společnosti. Účetní jednotky, které do této skupiny nepatří, si mohou rozhodnout, zda sestaví účetní závěrku v plném či zjednodušeném rozsahu, v tomto případě se však musí v dané formě sestavit všechny její části. Účetní závěrku v plném rozsahu tedy můžete sestavit. Plný rozsah však platí i pro srovnatelné údaje za rok 2013.
Zveřejnění údajů účetní závěrky do konce roku 2013 upravoval obchodní zákoník (zákon č. 513/1991 Sb., dále jen „ObchZ“ - zrušen). V roce 2014 však již neplatí. Je nutné účetní závěrku zveřejňovat a podle jakého předpisu? Jsme akciová společnost podléhající povinnému auditu.
Odpověď:
Obsah Sbírky listin nově upravuje zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících fyzických a právnických osob. V ustanovení § 66 písm. c) tohoto zákona lze najít povinnost zveřejnění účetní závěrky ve Sbírce listin. Tuto povinnost navíc konkretizuje § 21a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, podle které účetní jednotky podléhající povinnému auditu zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem (v případě obchodních korporací pak valnou hromadou), a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek.
Jsme obchodní společnost s rozsáhlými zásobami zboží. Zákon nám ukládá povinnost provést inventarizaci, nicméně vzhledem k rozsahu položek není možné toto provést v jednom dni, navíc před koncem roku je vyloučené provozovny pro účely provedení inventur zavřít. Jak toto prakticky provést, aby nedošlo k porušení zákona?
Odpověď:
Inventuru jakožto proces zjišťování skutečného stavu je možné zahájit již čtyři měsíce před koncem účetního období a ukončit dva měsíce po jeho skončení (§ 30 odst. 4 a 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZU“). Den, ke kterému se inventura dotyčné části majetku provede, se nazývá rozhodným dnem. Rozhodný den musí předcházet rozvahovému dni. K rozvahovému dni se pak inventura neprovádí a stav k rozvahovému dni je doložen jen přírůstky a úbytky zásob.
PŘÍKLAD
Rozhodný den pro provedení inventury zásob zboží v prodejně je stanoven na 15.11.2014. K tomuto dni proběhne zjištění skutečného stavu zásob zboží, prodejna je uzavřena a inventura trvá tři dny. K témuž dni je zjištěn zaúčtovaný stav zásob a následně s časovým odstupem, který je pro zpracování inventurních soupisů nutný, jsou proúčtovány inventurní rozdíly. Inventurní rozdíly musí být v každém případě zaúčtovány do účetního období roku 2014. Rozhodný den, pokud si ho účetní jednotka zvolí, je povinnou náležitostí inventurních soupisů. K rozvahovému dni 31.12.2014 je prodejna otevřena, inventura se neprovádí a k doložení stavu k okamžiku sestavení účetní závěrky postačuje stav zjištěný k 15.11.2014 s proúčtovanými inventurními rozdíly, který je upraven o přírůstky a úbytky zásob podle příjemek a výdejek, které byly proúčtovány od provedení inventury do rozvahového dne.
S. r. o. si za své účetní období zvolila hospodářský rok, který započal 1.9.2013 a bude ukončen 31.8.2014. V této souvislosti řešíme otázku platnosti právních, účetních a daňových předpisů, podle kterých máme postupovat. Jedná se o předpisy roku 2013 nebo roku 2014?
Odpověď:
Odpověď je nutné vztáhnout k jednotlivým oblastem:
a)
Oblast soukromého práva, která byla rekodifikována s účinností od 1.1.2014, platí stejnou měrou na účetní jednotky s kalendářním i hospodářským rokem.
b)
Účetní předpisy budou použity takové, které platí na začátku účetního období - tedy v daném případě účetní předpisy platné pro rok 2013. Podle nich bude také sestavena účetní závěrka.
c)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), obsahuje obdobné ustanovení jako účetnictví, vycházíme tedy ze ZDP, který platil k 1.9.2013 (tj. prakticky k 1.1.2013). d) Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), však podobné ustanovení nemá, je tedy nutné postupovat aktuálně podle zákona, který k danému dni platil. V případě novelizace ZoR, pak vše, co bylo provedeno do konce roku 2013, se řídí ZoR platným pro rok 2013 a další část hospodářského roku, která spadá do roku 2014, se řídí již novelizovaným ZoR pro rok 2014.
e)
Stejně tak i ostatní daně - DPH a majetkové daně, nemají speciální ustanovení o hospodářském roku a jejich zdaňovací období je na hospodářském roce nezávislé.
V případě hospodářského roku je třeba dbát i na časové rozlišení operací, které by se v kalendářním roce obvykle časově nerozlišovaly. Jedná se například o:
-
silniční daň,
-
daň z nemovitých věcí,
-
členské příspěvky placené obvykle na kalendářní rok.
Co se myslí zásadou opatrnosti při sestavování účetní závěrky?
Odpověď:
Princip této zásady by se dal shrnout do dvou typů „zákazů“:
-
aktiva účetní jednotky nesmí být vykázána jako nadhodnocená a
-
cizí zdroje v pasivech nesmí být podhodnocené.
K nadhodnocení jsou náchylné zejména pohledávky, a to zejména ty, ke kterým není možné vytvářet zákonné opravné položky, což je v praxi mylně interpretováno jako obecný zákaz tvorby opravných položek. K nadhodnocení inklinují i nízkoobrátkové a neprodejné zásoby a v neposlední řadě i dlouhodobý finanční majetek. Pokud se stane a hodnota aktiva v účetnictví je vyšší než jeho skutečná (reálná) hodnota, použije účetní jednotka odpis aktiva (na trvalé snížení hodnoty) nebo tvorbu opravné položky (pro dočasné snížení hodnoty), aby hodnotu aktiva v rozvaze snížila. Z tohoto pohledu je tvorba účetních opravných položek povinná.
Pro pasiva naopak platí zásada jejich nepodhodnocení, což souvisí především s tvorbou rezerv na budoucí rizika, ztráty a znehodnocení a dále s neodůvodněným odpisem stále existujících závazků. Svoje místo ve vztahu k zásadě opatrnosti má i odložená daň.
PŘÍKLAD
Vedení účetní jednotky nepodléhající povinnému auditu (jedná se o menší s. r. o. vlastněnou dvěma společníky) vede účetnictví jen jako podklad pro sestavení daňového přiznání k dani z příjmů a s účetními zásadami si přílišnou starost nedělá. Účetní odpisy podřizuje odpisům daňovým, nikdy v minulosti netvořila jiné než zákonné opravné položky, účetní rezervy považuje za zbytečnost, neboť se jedná o daňově neúčinné náklady, dlouhodobě neplacené závazky odepisuje do výnosů s odůvodněním, že jejich úhradu nikdo nevyžaduje, inventurní soupisy zásob vznikají na stole hlavní účetní. Je zřejmé, že účetnictví není věrným obrazem skutečnosti, nicméně vedení společnosti tvrdí, že informace z účetnictví k řízení nepotřebuje.
V souvislosti s úmrtím jednoho ze společníků dojde k výpočtu vypořádacího podílu, a to z vlastního kapitálu účetní jednotky. Výše podílu je velmi vysoká, pro s. r. o. v zásadě likvidační, neboť tak vysokou hodnotu by neuhradila ani v případě prodeje všech aktiv. Důvodem vzniku fatální situace je nedodržování účetních zásad. Odpisování závazků do výnosů způsobilo neoprávněný nárůst výsledku hospodaření, který navíc nebyl odpovídajícím způsobem snížen tvorbou opravných položek k velmi vysoké hodnotě nedobytných pohledávek vůči spojeným osobám. Neošetřeny zůstaly i vysoké půjčky společníkům, které jsou dávno po lhůtě splatnosti. Nesprávné účetní postupy způsobily kumulovaný vznik nerealizovaných zisků, a tím vysoké hodnoty vlastního kapitálu. Účetní zásady je tedy nutné dodržovat vždy, i v případě malých „rodinných společností“.
Došlo k nějakým změnám ve struktuře účetních výkazů pro rok 2014?
Odpověď:
V souvislosti s rozsáhlou změnou terminologie ve vztahu k rekodifikaci soukromého práva došlo i v jednotlivých řádcích rozvahy i výkazu zisku a ztráty k promítnutí nové terminologie (závazky - dluhy, společník - člen obchodní
korporace
, člen sdružení - společník apod.). Zásadnější věcná změna proběhla v pasivech rozvahy, kde byl do vlastního kapitálu přidán nový řádek A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku. Jedná se o rozvahový způsob zachycení vyplacené zálohy na podíly na zisku v návaznosti na podmínky § 40 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních koroporacích (dále jen „ZOK“). Údaj o vyplacené záloze bude uváděn v pasivech se záporným znaménkem. Položky A. V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+-) a A. V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-) budou jako samostatné řádky součástí nejen rozvahy v plném rozsahu, ale i rozvahy ve zjednodušeném rozsahu.Je nutné stále sestavovat Zprávu o vztazích, kdy již ObchZ neplatí? Pokud ano, jaké jsou v této oblasti změny?
Odpověď:
Zpráva o vztazích, tak jak byla definována v § 66a odst. 9 ObchZ, je počínaje rokem 2014 upravena rozsáhleji, a to v § 82 až 88 ZOK.
V zásadě návazně na původní právní předpisy lze konstatovat:
-
Zpráva o vztazích je vypracována statutárním orgánem ovládané osoby do tří měsíců od konce účetního období.
-
Pokud statutární orgán nemá informace nutné k vytvoření zprávy, tuto skutečnost včetně zdůvodnění ve zprávě uvede.
-
Zpráva o vztazích je připojena k výroční zprávě a jako její součást se zveřejňuje.
ZOK stanoví počínaje 1.1.2014 obsah zprávy o vztazích podrobněji. Nově je pak strukturován následovně:
a)
struktura vztahů mezi osobami,
b)
úloha ovládané osoby,
c)
způsob a prostředky ovládání (hlasovací práva, podíl na vlastním kapitálu apod.),
d)
přehled jednání učiněných v posledním účetním období, která byla učiněna na popud nebo v zájmu ovládající osoby nebo jí ovládaných osob, pokud se takovéto jednání týkalo majetku, který přesahuje 10% vlastního kapitálu ovládané osoby zjištěného podle poslední účetní závěrky,
e)
přehled vzájemných smluv mezi osobou ovládanou a osobou ovládající nebo mezi osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (vzájemné vztahy o poskytnutí úvěrových finančních nástrojů, vztahy obchodní vyplývající z poskytování služeb, vztahy nájemní a podobné)
f)
posouzení, zda vznikla ovládané osobě újma, a posouzení a způsob jejího vyrovnání,
g)
zhodnocení výhod a nevýhod plynoucích z uvedených vztahů a zhodnocení rizik pro ovládanou osobu.
Jak správně postupovat při inventarizaci zásob, pokud je účtujeme variantou B?
Odpověď:
U účtování zásob variantou B se obvykle postupuje tak, že se ze skladové evidence převedou zůstatky zásob do účetnictví a poté se v dalším kroku převedené zůstatky porovnají s inventurou a vyúčtují se zjištěná manka a přebytky. K tomu použijeme souvztažnost MD 549/D 501 pro manka nebo MD 501/D 648 pro přebytky. Následně účtujeme na účtech zásob o skutečně zjištěném stavu zásob. Ten se na základě výsledků inventarizace k 31.12.2014 zaúčtuje na účty zásob souvztažností MD 112/D 501 nebo MD 132/D 504 a počáteční stavy zásob k 1.1.2013 budou zrušeny obrácenými zápisy MD 501/D 112 nebo MD 504/D 132. Je také možné zvolit účtování přes změnu stavu, kdy se ke konečnému stavu zásob dospěje jednou účetní souvztažností.
V naší účetní jednotce evidujeme řadu závazků, které jsou již po lhůtě splatnosti, a jejich úhradu nikdo nevymáhá. Je možné tyto závazky v návaznosti na daňové předpisy zaúčtovat do výnosů, a tím je vyřadit z účetnictví?
Odpověď:
Odlišme pět druhů závazků:
a)
Závazky právně zaniklé
Jedná se o závazky, které musí být odepsány, neboť právně neexistují. Zaniklé závazky je nutno podle ČÚS č. 19 - Náklady a výnosy vyúčtovat do výnosů a tyto výnosy se stávají součástí základu daně [s výjimkou situace v § 23 odst. 4 písm. e) ZDP]. Nejčastějším, ne však jediným, výnosově účtovaným důvodem právního zániku závazku je dohoda stran o odpuštění dluhu, dohoda o narovnání, započtení.
b)
Závazky právně existující, promlčené v roce 2014
Z hlediska účetnictví se nejedná o žádný problém, nicméně v souvislosti s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP („dodaňování polhůtních závazků“) se často v praxi stává, že se účetní jednotky snaží tyto hodnoty závazků zaúčtovat do výnosů. Takový postup není správný. Jedná se o závazky existující. Zahrnutí hodnoty závazků do základu daně proběhne pouze mimoúčetně v daňovém přiznání (na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), nikoliv přes výnosy a účetní výsledek hospodaření. Je vhodné zdaněné závazky zachytit na samostatný analytický účet, neboť následné nakládání s nimi bude vyžadovat další úpravy základu daně.
c)
Závazky právně existující, promlčené v minulých účetních obdobích
Tyto již zdaněné závazky, evidované stále v účetnictví, mohou být následně uhrazeny, započteny či může dojít k jejich právnímu zániku. V účetnictví budou vznikat standardní operace, nicméně z hlediska daně z příjmů dochází k následné úpravě základu daně. Úkolem účetnictví je poskytnout pro účely daně z příjmů přehled o následném nakládání s polhůtními závazky.
d)
Závazky právně existující, nepromlčené, neuhrazené
Jedná se o „běžnou“ kategorii závazků, která nevyžaduje (kromě inventarizace) žádnou speciální péči. Jakýkoliv odpis či snížení hodnoty závazků z důvodu narůstající doby po splatnosti závazku je vyloučen.
e)
Závazky vzniklé z titulu podílů na zisku či dividend v minulých letech, které jsou promlčené z důvodu anonymního příjemce podílu či dividendy
Tento typ závazku je specifický,
Interpretace
NÚR I-15 řeší možný odpis promlčeného závazku, a to proti účtům vlastního kapitálu. ZDP na základě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP o hodnotu takto odepsaného závazku zvyšuje základ daně. To však nemění nic na způsobu zaúčtování proti vlastnímu kapitálu.Každoročně se nám v účetní závěrce opakují problémy s dohadnými položkami. Nastávají situace, kdy vznikají významné rozdíly skutečnosti proti výši zaúčtované dohadné položky, případně dohadnou položku na daný náklad nevytvoříme, protože faktura dojde až po účetní závěrce. Jaký je správný postup?
Odpověď:
Správný postup si ukážeme na příkladech.
PŘÍKLAD
Obchodní
korporace
velmi brzy, z titulu povinné konsolidace
účetní závěrky, uzavírá účetní knihy. Většinu dokladů vážících se ke druhé polovině prosince obdrží až v době, kdy její účetní knihy již musí být uzavřeny. Dohadných položek je proto tvořeno velké množství. Účetní jednotka postupuje správně, když:a)
hodnoty dohadných položek pasivních tvoří k jednotlivým objednávkám či smlouvám a drží se přitom stanovených ujednání o ceně. Případné odchylky, které vzniknou v dalším účetním období, budou zaúčtovány proti výsledkovým účtům a stanou se součástí účetního výsledku hospodaření i základu daně roku 2015.
b)
hodnoty množstevních bonusů od svých dodavatelů (jedná se o výnos období, ke kterému se odběry váží) posuzuje podle aktuálních informací obchodního oddělení o skutečně odebraném množství a porovnává tyto hodnoty se smlouvami, ve kterých jsou stanoveny limitní odběry pro vznik bonusů. Na základě tohoto pracného propočtu účtuje o dohadné položce aktivní. I v případě, kdy dojde ze strany dodavatele k odlišnému výpočtu či přiznání bonusu, či k upření práva na
bonus
, je odchylka od dohadné položky součástí účetního výsledku hospodaření a základu daně roku 2015. Ve vyšších objemech odběrů je možné, že v jednotlivém případě vznikne i významná odchylka od finálně přiznaného bonusu. Pokud však při stanovení výše dohadné položky účetní jednotka postupovala výše uvedenými kroky, jedná se vždy jen o změnu účetního odhadu, který se řeší prospektivně (v aktuálním účetním období), a to jak z hlediska účetnictví, tak i z hlediska základu daně z příjmů.PŘÍKLAD
Menší obchodní
korporace
vykázala vysoký výsledek hospodaření, který bude souběžně znamenat také vysoký základ daně. Při tvorbě dohadných položek pasivních je tedy účetní vedením společnosti nabádána k tvorbě co nejvyšších dohadných položek bez vazby na reálnou situaci a bez řádného podkladu pro stanovení dohadné položky.Vzniklé odchylky od takto stanovených dohadných položek nelze posoudit jako změnu účetního odhadu. Jedná se o účetní chybu, která musí být v účetním období roku 2015 opravena, a to v případě její významnosti proti jinému výsledku hospodaření minulých let (tedy retrospektivně). Podobný postup bude zvolen i na dani z příjmů, kde dojde k úpravě základu daně buď v řádném, či v dodatečném daňovém přiznání zdaňovacího období roku 2014.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka pečlivě analyzuje přijaté dodávky zboží a služeb a tvoří dohadné položky v souladu s účetními předpisy. Vytvořených případů dohadných položek je velké množství. Došlo však k pochybení a nebyla vytvořena dohadná položka pasivní na významnou částku nákladové provize za rok 2014. Účetní jednotka zvolila nesprávný postup, když chybu posoudila jako odchylku ve stoprocentní výši s tím, že odchylky od ostatních dohadných položek posoudila kumulovaně a došla k závěru, že kumulovaná odchylka není významná. Na základě toho nesprávně vyhodnotila případ jako změnu účetního odhadu a zvolila výsledkové účtování v aktuálním účetním období. Správně mělo dojít k opravě účetní chyby proti jinému výsledku hospodaření minulých let a zohlednění této chyby také v daňovém přiznání roku 2014 (řádném či dodatečném).
Z výše uvedeného je patrné, že odchylka od dohadné položky nemusí být ve všech případech posouzena jako náklad či výnos období, ve kterém tato odchylka vznikla. Připusťme, že i ve výpočtu dohadných položek je možné udělat chybu, která pak musí být posouzena jako oprava chyby minulých let, nikoliv jako změna účetního odhadu.
V souladu s Interpretací NÚR I-29 se liší postup v případě:
-
opravy účetních chyb minulých období, kdy je oprava provedena retrospektivně proti účtu jiného výsledku hospodaření minulých let. Opravu zaúčtujeme do období objevení chyby, tedy do následného účetního období,
-
odchylky od správně stanovené dohadné položky, kdy se jedná o změnu účetního odhadu účtovaného výsledkově do období vzniku odchylky, tedy do následného účetního období.