Třebaže by se mohlo zdát, že pro nové firmy již není na českém trhu místa - čemuž by zajisté byly ty stávající rády - neustále přicházejí noví nebo staronoví odvážlivci a zhmotňují své podnikatelské představy. Pokud se rozhodnou podnikat formou obchodní společnosti a nikoli jednoduše jako fyzická osoba, pak obvykle zvolí formu s. r. o. Což má řadu dobrých důvodů hlavně ekonomických a právních. Než ale započne více či méně slavná éra nové s. r. o., je třeba proplout jako bájný Odysseus úskalími mezi Charybdou a Skyllou od jejího založení ke vzniku. V tomto příspěvku si tento proces přiblížíme, a to zejména z účetního a daňového hlediska.
Vznik s. r. o.
Ing.
Martin
Děrgel
PROČ ZROVNA S. R. O.
Podnikající občané a společníci právnických osob jsou zpravidla lidé činorodí, schopní a výkonní, kteří nechtějí „jen chodit do práce“, ale jsou odhodlaní obohatit společnost o něco nového. Především k nim se populární filosof života Murphy obrací s radou: „Zaručeným klíčem k úspěchu je umět si ze dvou možností vybrat tu třetí.“. Pokud přesto tápete a začínáte s podnikáním téměř od nuly po x-té, může Vás konejšit myšlenka velkého Konfucia: „Největší úspěch člověka není v tom, že nepadne, ale v tom, že vždy znovu vstane.“
Začátky každého podnikání - včetně formy s. r. o. - lze schematicky a zjednodušeně vyjádřit následovně:
I-------------I----------I-------------------I---------------I----------------I I Etapa I Hledání I Příprava I Vytváření I Existence I I-------------I----------I-------------------I---------------I----------------I I Její hlavní I - Co I - Být ve vlastním I - Co budu I - Starosti s I I náplň I - Kde I či v nájmu I potřebovat I produkcí I I I - Jak I - Co zvládnu sám I - Zřizovací I - Starosti I I I - Proč I a co ne I výdaje I s dodavateli I I I - S kým I - Mapování trhu, I - Majetkové I - Starosti I I I I poptávky I vklady I s odběrateli I I I I - (Ne) výhody I - Lov I - Starosti se I I I I konkurence I zaměstnanců I zaměstnanci I I I I - Zakladatelský I - Shánění I - Starosti se I I I I dokument I kontaktů I společníky I I-------------I----------I-------------------I---------------I----------------I
Asi je vhodné nejprve upřesnit právní umístění s. r. o. v systému právnických osob. S příchodem nového občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb. (dále jen „NOZ“) od roku 2014 rozlišujeme
tři typy právnických osob:
1.
(společenství osob), které dále rozdělujeme:Korporace
1.1. Obchodní
upravené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), se člení:korporace
,1.1.1. Obchodní společnosti,
u nichž ještě rozlišujeme:1.1.1.1. Osobní společnosti (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost)
1.1.1.2. Kapitálové společnosti
(kde kromě s. r. o. je také akciová společnost, evropská společnost, Evropské hospodářské zájmové sdružení)1.1.2. Družstva (bytové družstvo a sociální družstvo, evropská družstevní společnost)
1.2. Spolky (zpravidla se jedná o dřívější občanská sdružení, nepřijmou-li jinou právní formu)
1.3. Další typy (např. společenství vlastníků jednotek)
2.
(majetek vyčleněný k určitému účelu mající právní osobnost), dělí se na nadace a nadační fondyFundace
3. Ústavy
(osobní a majetková složka slouží k provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky)Přestože právních forem podnikání je tedy celá řada, v praxi převažují dvě varianty - podnikání fyzické osoby neboli tzv. osoba samostatně výdělečně činná („OSVČ“) a společnost s ručením omezeným („s. r. o.“). Obecně lze říci, že varianta OSVČ je spíše vhodná pro poměrně málo rizikové a méně rozsáhlé podnikatelské aktivity zvládané jednotlivcem. Zatímco s. r. o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující souhru více osob. Zpravidla proto lidé se zájmem o podnikání začínají nejprve jako OSVČ a poté - co naberou zkušenosti a zorientují se v podnikatelské „džungli“ - se rozrůstají do právnické osoby, nejčastěji právě s. r. o.
Porovnejme si základní klady a zápory podnikání formou OSVČ
versus
s. r. o.:I-----------I---------------------------I------------------------------------I I Porovnání I Výhody I Nevýhody I I-----------I---------------------------I------------------------------------I I I - Jednoduché, rychlé a I - Vysoké podnikatelské riziko I I I levné zahájení činnosti I (ručení celým majetkem I I I a následné změny, není I občana, resp. manželů), I I I nutný žádný vklad, I I I I - málo právních regulací, I - časové přetížení a značný stres I I I minimum veřejně I pro nutnost zpravidla I I I dostupných údajů o I plné osobní účasti, I I I podnikateli a příjmech, I I IOSVČI - není nutno (ale lze) I - obtížnější přístup k bankovním I I I vést účetnictví, je I úvěrům a veřejným I I I možno uplatnit poměrně I zakázkám (zdání malosti), I I I vysoké výdajové paušály,I I I I - příjmy a výdaje lze I - zisk podléhá velkým pojistným I I I částečně převést I odvodům, a případně také I I I na spolupracující osoby I solidárnímu zvýšení daně, I I I (manželku, děti...), I I I I - daň z příjmů FO je jen I - je nutno počítat s minimálním I I I 15% , a lze ji snížit o I pojistným cca 4 000 Kč I I I četné odpočty, slevy I měsíčně (i při ztrátě). I I I a daňová zvýhodnění. I I I-----------I---------------------------I------------------------------------I I I - Společník ručí jen do I - Základníkapitálsice může být I I I výše úhrnu všech I jen 1 Kč, ale reálně I I I nesplacených vkladů I je nutné dát něco do začátku, I I I (ale nejen toho svého), I I I I - vyšší míra anonymity I - nutné účetnictví zdaňující i I I I společníka, kterou lze I nerealizované zisky I I I dále posílit vytvořením I (neuhrazené pohledávky, kursové I I I holdingové struktury, I zisky), nelze I I I I uplatnit paušální výdaje, I I I - může založit jedna I - spousta údajů se zveřejňuje v I I I osoba I obchodním rejstříku, I I I (fyzická/právnická) I což je drahé a zneužitelné, I IS. r. o.I nebo více osob (např. I I I I manželé, otec a syn), I I I I - řada právních i I - více právní regulace, formální I I I daňových variant I postupy, pro některá I I I čerpání firemních peněz I rozhodnutí je nutný notář, I I I (odměna za práci I I I I společníka nebo I I I I jednatele, mzda za I I I I jinou závislou práci, I I I I podíly na zisku, I I I I zápůjčky, pronájem I I I I apod.), I I I I - poměrně snadný převod I - komplikované řízení firmy při I I I podílů (tj. prodej I neshodách společníků a někdy I I I firmy), u FO po I nestačí prostá většina hlasů, I I I 5 letech osvobozen I ze s. r. o. nelze jednoduše I I I od daně. I vystoupit. I I-----------I---------------------------I------------------------------------I
Z hlediska práva je po 1.1.2014 třeba rozlišovat tři kategorie s. r. o.:
1.
2.
Založené před 1.1.2014, tedy podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník - zrušen (dále jen ObchZ“), které se však dobrovolně podřídily právní úpravě ZOK jako celku - učinily tzv. generální opt-in, čímž plně přešly na novou právní úpravu. Toto rozhodnutí je nevratné a zapisuje se do obchodního rejstříku.
ZALOŽENÍ S. R. O.
Společnost s ručením omezeným
(s. r. o.) je tzv. kapitálovou obchodní společností, protože povinností společníků není osobní účast na podnikání, ale vklad do základního kapitálu. Nejprve je ovšem zapotřebí tuto právně samostatnou osobu (právnickou) vytvořit, což probíhá ve dvou krocích - založení a vznik. Podle § 8 až 11 ZOK se s. r. o. zakládá podpisem příslušného zakladatelského dokumentu všemi zakladateli, přičemž pokud:1)
jsou zakladatelé dva a více, zakládá se s. r. o.
společenskou smlouvu,
2)
je zakladatelem pouze jediná (fyzická či právnická) osoba, jde o
zakladatelskou listinu.
Oba dokumenty musejí mít formu veřejné listiny, čímž se dle § 776 odst. 2 ZOK rozumí notářský zápis.
Založením s. r. o. ale ještě tato obchodní
korporace
právně nevzniká, k tomu dojde tradičně až jejím zápisem do veřejného obchodního rejstříku.
Není-li ale návrh na tento zápis podán do šesti měsíců od založení s. r. o. (nestanoví-li společenská smlouva jinou lhůtu), nastávají tytéž účinky jako při odstoupení od smlouvy.Právní úpravě s. r. o. se věnují zejména § 132 až 242 ZOK, významná jsou ale také obecná ustanovení § 1 až 94 ZOK a v určitých případech i vybraná ustanovení NOZ (např. při likvidaci). S ohledem na zaměření příspěvku se ve stručnosti omezíme na základy právní problematiky od založení do vzniku. Nejviditelnějším znakem této kapitálové společnosti je omezené ručení a povinný vklad společníka, což tvoří základ její definice:
-
S. r. o. je obchodní společnost,
za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti
podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění.-
S. r. o. vyžaduje majetkový vklad společníka do základního kapitálu,
minimální výše vkladu je 1 Kč,
ledaže společenská smlouva (zakladatelská listina) určí vyšší částku.-
Práva a povinnosti z účasti společníka v s. r. o. odpovídají jeho podílu, který se určuje podle poměru jeho vkladu vůči základnímu kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak.
PŘÍKLAD
Pozor na společné a nerozdílné ručení
Tři společníci - A, B a C - založili ABC, s. r. o., přičemž se každý zavázal k peněžitému vkladu á 100 000 Kč. Podmínkou zápisu s. r. o. do obchodního rejstříku je splacení nejméně 30% každého peněžitého vkladu a zbytek nejpozději do 5 let, čehož plně využil společník C, ostatní své vklady zcela splatili před vznikem firmy.
Po roce se ABC, s. r. o., dostala do platební neschopnosti, a tak se její věřitel (např. dodavatel výrobního materiálu) po marné písemné výzvě obrátil s žádostí o úhradu přímo na movitého společníka A. Tento sice argumentoval tím, že svůj peněžitý vklad přece plně splatil, tak ať se věřitel domáhá úhrady po společníkovi C. To ale společníkovi A nebylo nic platné, protože ze zákona všichni společníci s. r. o. ručí za dluhy jejich společnosti dohromady jako „jeden muž“ - společně a nerozdílně - takže se věřitel může obrátit na kteréhokoli z nich. Toto jejich společné ručení je ale omezeno na doposud neuhrazenou část jejich vkladové povinnosti, zde tedy na 70 000 Kč, které ještě nesplatil ze svého peněžitého vkladu méně solventní společník C.
Zatímco před rokem 2014 požadoval ObchZ základní
kapitál
s. r. o. minimálně 200 000 Kč a každý vklad společníka musel být nejméně 20 000 Kč, tak ZOK požaduje už pouze symbolickou 1 Kč - při jediném zakladateli, jinak násobek jejich počtu. Tuto hodně viditelnou změnu dostatečně prezentovala média. Co ale již tak hlasitě nedopověděla, že základní
Jde totiž o to, že peníze odpovídající výši základního kapitálu nemusí s. r. o. držet, společníci je klidně mohli vyvést z firmy.kapitál
již dávno ztratil svůj význam při ochraně věřitelů.Nejistá garance základním kapitálem byla nově nahrazena v praxi
efektivnější ochranou věřitelů přes zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, testem insolvence
(§ 40 ZOK), vydáním prospěchu a ručením jednatele při úpadku (§ 62 a 68 ZOK), pravidly tzv. podnikatelského úsudku
(§ 51 ZOK), správou „dobrého hospodáře“
(§ 159 ZOK) a střetu zájmů (§ 54 ZOK), zákazem konkurence (§ 199 ZOK) a regulací podnikatelských seskupení (§ 71 ZOK). Takže nevěřte tomu, že podvody pod pláštíkem s. r. o. neznamenají risk pro jeho nekalé společníky a jednatele.PŘÍKLAD
Základní
kapitál
1 Kč je spíše jen teoriePan Koumák už má dost každodenního stresu, kterému je vystaven při podnikání „na vlastní triko“ jako OSVČ. Ta neustálá nejistota, zda odběratel zaplatí dříve, než peníze bude chtít dodavatel, byla skličující. Proto se rozhodl podnikat raději formou s. r. o., kde jej zaujala letošní nová možnost vkladu jen ve výši pouhé 1 Kč.
První nesnáz se ukázala už při takové banalitě, jako je splacení vkladu 1 Kč. § 23 odst. 1 ZOK totiž vyžaduje, aby peněžitý vklad do s. r. o. byl splacen na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva. Obchodní podmínky banky, kterou si pan Koumák pro tento účel zvolil, ovšem stanovují jako minimální vklad 200 Kč, protože mu ale nešlo ani tak o peníze jako o princip, tak hledal dále a nakonec našel kampeličku svolnou ke vkladu na podnikatelský účet ve výši pouhé 1 Kč, dokonce byla bez poplatků - no neberte to.
Hned po vzniku s. r. o. se základním kapitálem 1 Kč se objevila další potíž. Žádná banka, dokonce ani dotyčná kampelička nebyly ochotny za rozumných podmínek poskytnout takovéto firmě úvěr. Nezbylo panu Koumákovi tedy, než aby se za úvěr pro jeho firmu zaručil osobně vlastním majetkem jako fyzická osoba. Také se od něj odvrátili někteří dosavadní obchodní partneři, kteří nechtěli podnikat s tak nemajetnou společností.
Jelikož se úvěr záhy vyčerpal a na další už ani osobní ručení pana Koumáka nestačilo, rozhodl se využít vlastní naspořené peníze a zapůjčit je svému s. r. o. A aby z toho měl nějaký profit, dohodl úrok - s ohledem na statut spojených osob raději v tržně obvyklé výši - kde se těšil, že tyto příjmy uniknou povinnému pojištění, na rozdíl od odměny, kterou si vyplácí za činnost jednatele. Zapomněl ovšem na to, že kvůli nízkému vlastnímu kapitálu (který je dán zejména základním kapitálem a výsledkem hospodaření) si s. r. o. nebude moci uplatnit placené úroky ze zápůjčky od jednatele a společníka jako daňově účinné výdaje, i když jsou v obvyklé výši.
Minimální obsah společenské smlouvy,
potažmo zakladatelské listiny stanoví zejména § 146 ZOK:-
Trvale zapsané údaje:
-
firma společnosti
(podle § 423 NOZ jde o jméno, pod kterým bude zapsána do obchodního rejstříku; musí jí odlišovat, může obsahovat jméno člověka, k němuž má s. r. o. zvláštní vztah, nesmí být klamavá; její součástí je vždy dodatek označující právní formu - s. r. o., spol. s r.o. nebo plně rozepsáno),-
-
předmět podnikání
(lze doporučit přesně opsat ze živnostenského listu) nebo jiné činnosti společnosti,-
určení společníků
uvedením jména a bydliště (jde-li o fyzické osoby) nebo sídla (u právnických osob),-
určení druhů podílů
každého společníka a práv a povinností s nimi spojených, dovoluje-li společenská smlouva vznik různých druhů podílů (jeden druh tvoří podíly se stejnými právy a povinnostmi),-
výši vkladu
nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly (každý společník může mít jiný vklad),-
výši základního kapitálu
(jedná se o souhrn všech vkladů, a to peněžitých i nepeněžitých) a-
počet jednatelů
a způsob jejich jednání za společnost (způsob jednání je důležitý, je-li jednatelů více).-
Údaje, které lze po vzniku společnosti a po splnění vkladové povinnosti ze společenské smlouvy vypustit:
-
vkladová povinnost zakladatelů včetně lhůty pro její splnění (před vznikem s. r. o. je nutno splatit plně nepeněžité vklady, z peněžitých alespoň 30% a zbytek do pěti let, nestanoví-li smlouva kratší dobu),
-
údaj o tom, koho zakladatelé určují jednatelem nebo jednateli (zpravidla jde o společníky), popřípadě členy jiných orgánů společnosti, kteří mají být podle tohoto zákona voleni valnou hromadou,
-
určení správce vkladů (přijímá a spravuje předměty vnesené do s. r. o. před vznikem, § 18 až 27 ZOK) a
-
u nepeněžitého vkladu (je nutné je splatit před vznikem s. r. o.) jeho popis a ocenění (nutný posudek znalce), částku, kterou se započítává na emisní kurs, a určení osoby znalce, který provede ocenění.
V praxi ovšem většina zakladatelů nejde touto minimalistickou cestou a rozšíří obsahové náležitosti společenské smlouvy (zakladatelské listiny) o celou řadu pro ně případně významných pravidel. Jako je např.:
-
pravidla pro výpočet podílu na zisku a
modifikace
jeho výplaty společníkovi (§ 161 ZOK),-
možnost uložení tzv. příplatkové povinnosti společníků při ztrátě s. r. o. (§ 162 ZOK),
-
jak nakládat s uvolněným podílem po odchodu některého ze společníků (§ 214 ZOK),
-
speciální pravidla pro výpočet vypořádacího podílu společníka, který odejde (§ 36 ZOK),
-
speciální pravidla pro výpočet podílu společníka na likvidačním zůstatku s. r. o. (§ 37 ZOK),
-
omezení nebo vyloučení přechodu podílu na dědice, resp. na právního nástupce (§ 42 ZOK).
ZAHAJOVACÍ ROZVAHA
S. r. o. se sídlem na území Česka je účetní jednotkou, pročež je návazně dle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“) povinno vést účetnictví
ode dne svého vzniku
až do dne zániku. První účetní den je tedy určen § 126 odst. 1 NOZ dnem, k němuž byla s. r. o. zapsána do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. S tím souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZU - otevření účetních knih,
kterými jsou:-
deník,
v němž se všechny účetní zápisy uspořádají z hlediska času (chronologicky),-
hlavní kniha,
kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska věcného (systematicky),-
knihy analytických účtů,
které podrobněji rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy a-
knihy podrozvahových účtů
sloužící pro účetní zápisy neevidované v deníku a hlavní knize.Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím - s jakými aktivy a pasivy - nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o
zahajovací rozvahu,
jak stanoví § 19 odst. 1 ZU. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:-
na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených vkladů,
-
na straně pasiv zapsaný základní
kapitál
v obchodním rejstříku.PŘÍKLAD
Účtování zřizovacích výdajů hrazených zakladateli
Pan Honza a pan Jan založili v listopadu 2014 firmu HaJ, s. r. o., které do vínku vnesli peněžité vklady -- každý zakladatel 1 000 Kč. Ještě před podáním návrhu na její zápis do obchodního rejstříku vklady plně splatili.
Rejstříkový soud zapíše do obchodního rejstříku HaJ, s. r. o., v souladu s návrhem zakladatelů k 1.1.2015. Při otevření účetních knih k tomuto dni vzniku obchodní společnosti bude nutno nejprve v zahajovací rozvaze rekapitulovat aktiva a pasiva, s nimiž vstupuje do účetní éry, což bude v tomto případě velmi prosté.
I--------------------------------------------------------------I I Zahajovací rozvaha Haj, s.r.o., ke dni vzniku (1.1.2015) I I-----------------------I--------------------------------------I I Aktiva I Pasiva I I------------I----------I---------------------------I----------I I Běžný účet I 2 000 Kč I Základníkapitál, z toho: I 2 000 Kč I I I I - vklad A: 1 000 Kč I I I I I - vklad B: 1 000 Kč I I I------------I----------I---------------------------I----------I
PRVOTNÍ VKLADY DO S. R. O.
Jak bylo předesláno, třebaže ZOK od roku 2014 umožňuje u s. r. o.
minimální výši vkladu pouhou 1 Kč,
tak rozumní zakladatelé zpravidla zvolí podstatně vyšší vklady. Souhrn všech vkladů společníků daného s. r. o. představuje její základní kapitál
(„ZK“), který tedy má každá s. r. o. - a to vždy kladný.O ZK při jeho vytvoření účtuje s. r. o. v rámci účtové skupiny 41 - Základní
kapitál
a kapitálové fondy, přičemž nejčastěji jde z historicky daných důvodů o syntetický účet 411-Základní
Při prvotním vytvoření ZK se nesetkáme s rozlišením na ZK zapsaný kapitál
.versus
nezapsaný (obvykle účet 419), protože se začíná účtovat až po zápisu do obchodního rejstříku („OR“). Účty ZK se povinně analyticky člení:
-
podle způsobů vzniku (vklady
versus
zisk samotné s. r. o., což u prvotních vkladů nehrozí) a-
podle jednotlivých společníků.
Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady, které přicházejí do úvahy jen u peněžitých vkladů, se vykážou jako
pohledávka za upsaný vlastní
(obvykle účet 353).kapitál
Zatímco
nepeněžité vklady je nutno plně splatit (vnést) do s. r. o. před jejím vznikem, tak vklady peněžité
musejí být před podáním návrhu na zápis společnosti do OR splaceny jednotlivě alespoň ze 30%,
zbytek je nutno doplatit ve lhůtě stanovené společenskou smlouvou, nejpozději ovšem do pěti let od vzniku s. r. o.S nepeněžitými vklady ale v praxi bývá potíž,
a to hned z několika důvodů. Jelikož v našem případě jde o tzv. prvotní vklady, je nutné je nechat ocenit znalcem,
přičemž částka, kterou se započtou na emisní kurs, nesmí být vyšší než znalecké ocenění uvedené v posudku. Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka tvoří tzv. vkladové ážio,
ledaže společenská smlouva určí, že se tento rozdíl nebo jeho část vrací vkladateli
nebo se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.Příslušný
předmět nepeněžitého vkladu
bude u s. r. o. (nabyvatele) oceněn podle znaleckého posudku
a z této částky, jde-li o odpisovaný dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek, se budou počítat účetní odpisy.PŘÍKLAD
Prvotní vklady do s. r. o.
Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili A+B, s. r. o., těmito vklady:
1) Zakladatel A:
-
peníze, 350 000 Kč, z čehož:
-
150 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,
-
zbývajících 200 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu s. r. o. do OR hotově,
-
počítačovou sestavu koupenou před rokem za 80 000 Kč, kterou znalec aktuálně ocenil na 50 000 Kč.
2) Zakladatel B:
-
peníze, 200 000 Kč, z čehož:
-
100 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,
-
zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,
-
automobil, který znalec pro účely vkladu ocenil na 200 000 Kč. Tento majetek má B účetně i daňově oceněn v pořizovací ceně 350 000 Kč, přičemž dosavadní účetní odpisy (oprávky) činí 200 000 Kč a daňové odpisy zrychlenou metodou odpisování 150 000 Kč.
I------------------------------------------------------------------------------------------I I Zahajovací rozvaha A+B, s. r. o., ke dni vzniku (den zápisu do OR) I I----------------------------------I---------I---------------------------------------------I I Aktiva (Kč) I I Pasiva (Kč) I I----------------------------------I---------I-----------------------------------I---------I I Splacené peněžité vklady, z I 250 000 I Zapsaný základníkapitál, z toho: I 800 000 I I toho: I I - vklad zakladatele A I I I - od zakladatele A: 150 000 Kč I I (podíl 50%): 400 000 Kč I I I - od zakladatele B: 100 000 Kč I I I I I----------------------------------I---------I - vklad zakladatele B I I I Pohledávka za nesplacenými I 300 000 I (podíl 50%): 400 000 Kč I I I peněžitými vklady: I I I I I - vůči zakladateli A: 200 000 Kč I I I I I - vůči zakladateli B: 100 000 Kč I I I I I----------------------------------I---------I I I I Splacený nepeněžitý vklad A I 50 000 I I I I (počítačová sestava) I I I I I----------------------------------I---------I I I I Splacený nepeněžitý vklad B I 200 000 I I I I (automobil) I I I I I----------------------------------I---------I-----------------------------------I---------I I Aktiva celkem I 800 000 I Pasiva celkem I 800 000 I I----------------------------------I---------I-----------------------------------I---------I
Následně A+B, s. r. o., otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně přehledně uvádí další tabulka.
I---------------------------------------------------------------------------------I I Otevření účetních knih A+B, s. r. o. I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I Poř. I Popis účetní operace I Částka I MD I D I I I I v Kč I I I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 1. I DHM - počítačová sestava I 50 000 I 021 I 701 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 2. I DHM - automobil I 200 000 I 022 I 701 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 3. I Peníze na bankovním běžném účtu I 250 000 I 221 I 701 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 4. I Pohledávka za upsaný základníkapitálvůči A I 200 000 I 353.1 I 701 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 5. I Pohledávka za upsaný základníkapitálvůči B I 100 000 I 353.2 I 701 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 6. I Zapsaný základníkapitálodpovídající vkladu A I 400 000 I 701 I 411.1 I I------I------------------------------------------------I---------I-------I-------I I 7. I Zapsaný základníkapitálodpovídající vkladu B I 400 000 I 701 I 411.2 I I------I----------------------------I-------------------I---------I-------I-------I
Nově nabytou počítačovou sestavu a automobil začne A+B, s. r. o., účetně odpisovat z jejich účetního (znaleckého) ocenění 50 000 Kč, resp. 200 000 Kč, a to v souladu se svým interním odpisovým plánem.
Poněkud jinýma očima se na vklady „investic“ dívá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Tomu ani tak nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“, ale hlavně
aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost.
Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu investice ovšem k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku nabyvatele přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, ovšem povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel z původní pořizovací (kupní) ceny. Proč by měl nabyvatel začít investici daňově odpisovat z její aktuální znalecké hodnoty, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku závazku (dluhu) tímto nedošlo. Jinak by vzniklo jednoduše perpetuum mobile na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně obousměrně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku tento vložily do té druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“...Daňové ocenění hmotného majetku
má tedy podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:-
Nabyvatel - s. r. o. - je povinen pokračovat v daňovém odpisování
započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu
i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů - fyzických osob - je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že daná věc u nich byla zahrnuta do obchodního majetku.-
Pokud
vkladatel - fyzická osoba - neměl vkládanou věc v obchodním majetku,
pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:-
již před pěti a více lety,
pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena,
-
v době kratší než pět let,
tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem: pořizovací cena,
vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit
o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace
.PŘÍKLAD
Ocenění investice nabyté vkladem
Matka, a.s., založila dceřinou společnost Dcera, s. r. o., a do ZK vložila výrobní linku:
-
Pořizovací cena u vkladatele byla 2 mil. Kč, účetní zůstatková cena už jen 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1,2 mil. Kč.
-
Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 mil. Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.
-
U nabyvatele (s. r. o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 1 mil. Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.
-
Daňově ale musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a.s.). To znamená, že pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek u Dcery, s. r. o., oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 mil. Kč. Nemění se odpisová metoda - i nadále půjde o rovnoměrné odpisy - ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 mil. Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.
PŘÍKLAD
Vklad soukromé investice fyzické osoby
Paní Hana si již v roce 2008 koupila pec na vypalování keramiky za 100 000 Kč, kterou využívala pro své podnikání jako OSVČ. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Slečna Jana si v roce 2012 za 250 000 Kč koupila automobil a doposud ještě nepodnikala.
V říjnu 2014 obě dámy založily firmu Keramika HaJa, s. r. o. Do základního kapitálu vložila paní Hana zmíněnou pec a slečna Jana onen automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 50 000 Kč a vůz na 150 000 Kč.
Protože paní Hana neměla pec v obchodním majetku, nebude s. r. o. pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Jany se to rozumí samo sebou. Jak tedy s. r. o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:
-
Pec byla vložena do s. r. o. v době delší než pět let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:
-
Proto bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 50 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně nepůjde o DHM, ale o drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.
-
Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než pět let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):
-
Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.
ZŘIZOVACÍ VÝDAJE
Jak jsme si výše uvedli, s. r. o. účetně ožívá
dnem svého právního vzniku.
Nicméně nejrůznější výlohy jí vznikají daleko dříve. Např. nájemné za nebytové prostory sídla firmy a jejich provozoven, právní konzultace, pracovní cesty související s přípravou obchodních smluv s budoucími dodavateli a odběrateli, odměna notáři za sepsání zakladatelského dokumentu, nákupy kancelářských potřeb, pohonných hmot, úklid, elektřina a teplo v najatých prostorách, telefony, správní a soudní poplatky, reklama apod. O těchto tzv. zřizovacích výdajích
s. r. o. standardně účtovat nemůže - ještě není účetní jednotkou, proto mají speciální účetní i daňový režim.Začít je ale třeba stručným právním základem, aby byly jasné
kompetence
. Ustanovení § 127 NOZ upravuje jednání jménem právnické osoby - v našem případě jménem s. r. o. - před jejím vznikem
takto:1.
Za právnickou osobu lze jednat jejím jménem již před jejím vznikem.
2.
Kdo takto jedná, je z tohoto jednání oprávněn a zavázán sám; jedná-li více osob, jsou oprávněny a zavázány společně a nerozdílně.
3.
Právnická osoba může účinky těchto jednání pro sebe do tří měsíců od svého vzniku převzít. Podle § 190 odst. 2 písm. l) ZOK přitom rozhodnutí o převzetí účinků jednání učiněných za společnost před jejím vznikem náleží do působnosti valné hromady.
4.
V takovém případě platí, že je z těchto jednání oprávněna a zavázána od počátku.
5.
Převezme-li je, dá dalším zúčastněným najevo, že tak učinila.
Závazky tedy nepřecházejí automaticky (
ex lege
) s možností společnosti je odmítnout, ale nově vzniklá s. r. o. bude naopak moci takovéto závazky převzít. Tím je významně posílena ochrana společníků před skrytě škodlivým jednáním zakladatelů, příp. dalších osob, jednajících jménem s. r. o. od počátku s nekalým úmyslem.S tímto základem se můžeme vrátit do účetní sféry. Podle § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), se zřizovacími výdaji rozumí:
souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku,
zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné.Naproti tomu
zřizovacími výdaji nejsou
zejména výdaje: na pořízení dlouhodobého majetku, na pořízení zásob, na reprezentaci, související s přeměnou obchodní společnosti nebo družstva.Přičemž zřizovací výdaje mohou mít
dvě účetní podoby:
a)
dlouhodobý nehmotný majetek
(„DNM“) - z historických důvodů bývá zvolen účet 011 - dosáhnou-li v souhrnu výše ocenění určené účetní jednotkou (při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku), tento majetek je nutno účetně odpisovat v souladu s odpisovým plánem, nejdéle pět let;b)
drobný nehmotný majetek,
když podle právě zmíněných kritérií nejde o DNM, pak se zřizovací výdaje po otevření účetních knih zaúčtují jako jednorázový náklad, a to obvykle na účet 518-Ostatní služby.Je diskutabilní, zda je pojetí zřizovacích výdajů coby nehmotného aktiva to nejvhodnější, když svou povahou přece žádné aktivum fakticky nepředstavují - jde jen o souhrn různorodých výdajů vesměs provozního charakteru.
Spíše by mělo jít o časově rozlišované výdaje
spojené se založením účetní jednotky, která je chce zahrnovat po svém vzniku do nákladů postupně. Odpisování neboli zahrnování zřizovacích výdajů do nákladů nepřímo prostřednictvím oprávek tak poněkud neodpovídá povaze věci, nicméně stanoví tak účetní předpisy.Zřizovací výdaje financované z vlastní kapsy zakladatelů se neobjeví v zahajovací rozvaze
sestavené novou účetní jednotkou ke dni vzniku, ale budou zaúčtovány až v souladu s usnesením valné hromady.PŘÍKLAD
Účtování zřizovacích výdajů hrazených zakladateli
Dva zakladatelé (A, B) vynaložili mezi založením (1. 9.) a vznikem (1. 10.) A+B, s. r. o., ze svého dále uvedené částky spojené se zřízením firmy. A+B, s. r. o., tyto závazky plně přijala na své první valné hromadě 1. 11. Peněžité vklady - každý zakladatel á 1 000 Kč - plně splatili správci vkladu na zřízený běžný účet již 20. 9.
Při otevření účetních knih ke dni vzniku (1. 10.) se v zahajovací rozvaze ještě zřizovací výdaje neobjeví.
I-----------------------I--------------------------------------I I Aktiva I Pasiva I I------------I----------I---------------------------I----------I I Běžný účet I 2 000 Kč I Základníkapitál, z toho: I 2 000 Kč I I I I - vklad A: 1 000 Kč I I I I I - vklad B: 1 000 Kč I I I------------I----------I---------------------------I----------I
O zřizovacích výdajích se bude účtovat až po jejich přijetí, schválení valnou hromadu (1. 11.). Dejme tomu, že účetní limit významnosti DNM má tato účetní jednotka nastaven např. na 40 000 Kč.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I Datum I Text I Částka v Kč I MD I D I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 01. 11. I Příspěvek zakladatele A ke I 20 000 I 041 I 365.01 I I I zřizovacím výdajům I I I I I I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Příspěvek zakladatele B ke I 30 000 I 041 I 365.02 I I I zřizovacím výdajům I I I I I I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Zahrnutí zřizovacích výdajů mezi I 50 000 I 011 I 041 I I I DNM I I I I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 20. 11. I Úhrada závazku vůči zakladateli I 20 000 I 365.01 I 221 I I I A I I I I I I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Úhrada závazku vůči zakladateli I 30 000 I 365.02 I 221 I I I B I I I I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 30. 11. I Měsíční účetní odpis zřizovacích I 2 500 I 551 I 071 I I I výdajů (např. 5% ) I I I I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Jiná situace nastává tehdy, jsou-li zřizovací výdaje
kryty z peněžitých vkladů
splacených zakladateli. Zde z právního hlediska již nejde o jejich finanční prostředky, ale o peníze patřící založené, ale neexistující, obchodní společnosti. Vlastnické právo k nim sice s. r. o. nabude až okamžikem svého vzniku, ale splacením, resp. splněním vkladové povinnosti, se dostaly do dispozice správce vkladů. Nyní trochu předběhneme náš výklad a prozradíme, že v souladu s § 23 ZOK musí být peněžité vklady spláceny na zvláštní účet u banky (kampeličky), který zřídí správce vkladů. Banka s těmito prostředky neumožní nakládat dříve, než kapitálová společnost vznikne, ledaže se jedná o úhradu zřizovacích výdajů nebo vrácení emisních kursů zakladatelům.Je tak zřejmé, že splacené peněžité vklady lze ještě před vznikem s. r. o. čerpat právě na zřizovací výdaje. To ale znamená, že bude následně v zahajovací rozvaze
vykázán nižší stav bankovního účtu,
než odpovídá splaceným peněžitým vkladům, tím by se však nerovnala aktiva pasivům. Tuto disproporci ošetříme tím, že tentokrát budeme o zřizovacích výdajích účtovat jako o nehmotném majetku již v zahajovací rozvaze.
Protože zpravidla nelze ke dni sestavení zahajovací rozvahy zohlednit všechny položky zřizovacích výdajů, bude namístě jejich zachycení na účet 041-Pořízení DNM místo účtu 011-Zřizovací výdaje. Pokud není splněn hodnotový limit pro vznik DNM, tak účetní předpisy nestanoví jednoznačný postup. Za nejvěrnější účetní zobrazení ve smyslu § 7 odst. 2 ZU považuji vykázání „podlimitních“ zřizovacích výdajů jako „náklady příštích období“.
PŘÍKLAD
Účtování zřizovacích výdajů hrazených z peněžitých vkladů
Dva zakladatelé (C, D) založili 1. 9. firmu C+D, s. r. o., peněžitými vklady - každý á 50 000 Kč - které plně splatili správci vkladu na speciálně pro tyto účely zřízený běžný účet 20. 9. Z těchto prostředků správce vkladu využil 20 000 Kč na správní a notářské poplatky, přičemž ke vzniku této obchodní společnosti došlo 1. 10. Předpokládejme, že účetní limit významnosti DNM má tato účetní jednotka nastaven např. na 40 000 Kč.
Při otevření účetních knih ke dni vzniku (1. 10.) je nutno v zahajovací rozvaze vykázat skutečný stav aktiv - běžného účtu z titulu splacených peněžitých vkladů. I když zřizovací výdaje nemají charakter stálého aktiva (DNM), měly by vyrovnat bilanci tohoto základního účetního dokumentu. O nákladech se ale v zahajovací rozvaze účtovat nedá, co s tím? Jako jednu z možností navrhuji vykázat tyto „podlimitní“ zřizovací výdaje do aktiv jako položku „Náklady příštích období“ - a to do období bezprostředně následujícího po vzniku C+D, s. r. o.
I----------------------------------I-----------------------------------------I I Aktiva I Pasiva I I---------------------I------------I----------------------------I------------I I Běžný účet I 80 000 Kč I Základníkapitál, z toho: I I I---------------------I------------I - vklad C: 50 000 Kč I I I Náklady příštích I 20 000 Kč I - vklad D: 50 000 Kč I 100 000 Kč I I období (zřizovací I I I I I výdaje I I I I I nevytvářející DNM) I I I I I---------------------I------------I----------------------------I------------I I Celkem I 100 000 Kč I Celkem I 100 000 Kč I I---------------------I------------I----------------------------I------------I
Po otevření účetních knih se „podlimitní“ zřizovací výdaje zaúčtují do provozních nákladů C+D, s. r. o.
I--------I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I Datum I Text I Částka v Kč I MD I D I I--------I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I 1. 10. I Převod zůstatku běžného účtu při I 80 000 I 221 I 701 I I I otevření účetních knih I I I I I I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I I Převod nákladů příštích období při I 20 000 I 381 I 701 I I I otevření účetních knih I I I I I I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I I Převod ZK - vklad C - při otevření I 50 000 I 701 I 411.1 I I I účetních knih I I I I I I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I I Převod ZK - vklad D - při otevření I 50 000 I 701 I 411.1 I I I účetních knih I I I I I I---------------------------------------I-------------I-----I-------I I I Zahrnutí "podlimitních" zřizovacích I 20 000 I 518 I 381 I I I výdajů do nákladů I I I I I--------I---------------------------------------I-------------I-----I-------I
Daňově odpisovaným nehmotným majetkem
jsou zřizovací výdaje pouze v případě, že jejich ocenění (vstupní cena) přesáhne 60 000 Kč.
Pak se pro účely daně z příjmů vůbec nepřihlíží k jejich účetnímu režimu a do základu daně se uplatní skrze rovnoměrné daňové odpisy po dobu 60 měsíců
bez přerušení dle § 32a ZDP.Když vstupní cena zřizovacích výdajů nepřesáhne 60 000 Kč, pak záleží na interním limitu významnosti nehmotné investice v dotyčné účetní jednotce, tedy zda se jedná o DNM nebo ne:
-
pokud se jedná o účetně odpisovaný DNM (§ 6 odst. 1 a 3 VPU), budou účetní odpisy - stanovené interním odpisovým plánem - daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP,
-
jestliže nepůjde účetně o DNM, ale o okamžité provozní účetní náklady (obvykle účet 518), tak toto účetní řešení zůstane v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP
relevantní
i pro daňové účely.