Interpretace Národní účetní rady č. 21 až 30

Ing. Martin Děrgel

Vydáno: 22. 10. 2014 33 minut čtení

Účetní předpisy jsou na rozdíl od daňových již poměrně liberální a ani při zohlednění podpůrných Českých účetních standardů rozhodně nevedou účetní „za ručičku jedinou možnou úzkou pěšinkou“, ale často umožňují více variantních postupů nebo některé dílčí účetní problémy vůbec neřeší. A to bývá v praxi problém.

Interpretace

Národní účetní rady č. 21 až 30

Ing.

Martin

Děrgel

ÚČETNÍ MOUDRA OD ÚČETNÍ AUTORITY

Účetní nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince - čest výjimkám - a nejraději mají jasné a jednoznačné postupy. Ale je tu i pádnější argument k projasňování účetních problémů, a to možný dopad do daní z příjmů. Zde jsou správci daně „více doma“. Ale nemylme se, zdatně se učí hledat a nalézat chyby poplatníků již v účetní rovině. Je-li totiž nesprávné již samo účtování, pak je zpravidla špatně i z něj vycházející základ daně z příjmů.

Finanční správa ČR až na velmi výjimečné světlé výjimky nevydává oficiální metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice, má totiž dost práce s daněmi. Hledat účetní návody v mnoha účetních periodikách a knižních publikacích je únavnou a sisyfovskou dřinou, a navíc jde samozřejmě pouze o názor dotyčného autora, příp. kolektivu autorů, což nemusí být dostatečnou zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimla k tomu nejpovolanější skupina čtyř účetních a souvisejících nestátních organizací:

Komora auditorů České republiky,

Komora daňových poradců České republiky,

Svaz účetních,

Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.

Tyto subjekty založily -

Národní účetní radu („NÚR“)

- coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv.

Interpretace

Což jsou

doporučené metodické pokyny k vybraným problémovým účetním otázkám,

které jsou „bezpečné“ - s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logicky podanému odůvodnění.

Na počátku každé

Interpretace

najdeme tzv.

preambuli

uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§ 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZU“). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka.

Tato

interpretace

není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor NÚR

a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou NÚR k interpretacím českých účetních standardů. Postup(y) popsaný(é) v této interpretaci poskytuje(í) účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.“

Poté následuje samotný text

Interpretace

, který je členěn takto:

„Popis problému“

, který

Interpretace

řeší, včetně formulace otázky, na kterou dává odpověď.

„Řešení“

zpravidla formou odpovědí na otázky formulované v popisu účetního problému.

„Zdůvodnění“

s odkazy na účetní předpisy, které byly použity jako argumenty při formulaci řešení problému a o které se řešení opírá.

Často ještě na konci najdeme odůvodnění odmítnutých dílčích návrhů a ilustrativní příklady.

PŘIPOMENUTÍ PRVNÍCH 20 INTERPRETACÍ

V časopisech Účetnictví v praxi č. 7/2011 na str. 12 a č. 8/2011 na str. 29 jsme referovali o první dvacítce Interpretací, od té doby jich NÚR vydala dalších 10, na které se podíváme nyní. Všechny schválené

Interpretace

i další dokumenty a aktivity NÚR jsou volně k dispozici na jejich internetových stránkách -

www.nur.cz.

I-1 Přechodné rozdíly při výchozím uznání aktiv (28.2.2005)

I-2 Přechodné rozdíly při přeměnách a vkladech (28.2.2005)

I-3 Rezerva na splatnou daň (22.6.2005)

I-4 Odložená daň z přechodných rozdílů při ocenění majetkových účastí metodou ekvivalence (14.12.2005)

I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku (27.2.2006)

I-7 Komisionářské smlouvy (27.2.2006)

I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku (23.10.2006)

I-9 Odložená daň - první vykázání (18.12.2006)

I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele (29.1.2007)

I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (29.1.2007) - od 23.6.2014 je nahrazena stejně znějící novou Interpretací I-30, viz dále

I-12 Faktoring (28.5.2007)

I-13 Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek (9.10.2007)

I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení

dotace

(4.2.2008)

I-15 Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku (14.12.2009)

I-16 Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene (10.5.2010)

I-17 Pobídky v nájemních vztazích (21.6.2010)

I-18 Dohadné položky v cizí měně (21.6.2010)

I-19 Zúčtování závazků vzniklých z rozdělení vlastního kapitálu (15.11.2010)

I-20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů (15.11.2010)

ÚVODNÍ SHRNUTÍ NOVÝCH 10 INTERPRETACÍ

I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku (13.6.2011)

I-22

Dotace

v cizí měně (19.9.2011)

I-23 Ocenění nabyté cizoměnové pohledávky (14.11.2011)

I-24 Události po rozvahovém dni (18.3.2013)

I-25 Ocenění po předchůdci (18.3.2013)

I-26 Slevy z pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele) (13.5.2013)

I-27 Následné získání

dotace

na dlouhodobý majetek (11.11.2013)

I-28 Následné vrácení

dotace

na dlouhodobý majetek (11.11.2013)

I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách (23.6.2014)

I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (23.6.2014)

I-21 ODPIS CIZOMĚNOVÉ POHLEDÁVKY A ZÁVAZKU

- Popis problému:

I cizoměnové pohledávky, resp. jejich dlužníci, se mohou posléze ukázat jako problémové a věřitel po větší či menší snaze o smírčí a soudní řešení nakonec ustoupí a

pohledávku odepíše do nákladů

(např. MD 546/D 311). Je ale související

otázkou, zda je přitom nutno přepočíst pohledávku na českou měnu

, a pokud ano, tak kdy a jakým kursem. Obdobné otázky provázejí i odpis závazků v cizí měně.

- Řešení problému:

Okamžikem uskutečnění tohoto účetního případu je den,

kdy vedení společnosti o odpisu pohledávky rozhodlo.

NÚR doporučuje, aby si tento postup účetní jednotka upravila vnitřním předpisem.

K tomuto datu je nutno

přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu.

Kurs k tomuto datu použije v souladu se svým vnitřním předpisem. Primárně se jedná o odpis pohledávky v cizí měně, nikoliv o odpis pohledávky v české měně. Při odpisu cizoměnové pohledávky

vzniká kursový rozdíl.

Stejný postup se analogicky použije u odpisu cizoměnových závazků.

- Zdůvodnění řešení:

Okamžik uskutečnění účetního případu vymezuje Český účetní standard pro podnikatele („ČÚS“) č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.4.3. Jde o

den, ve kterém dojde ke

splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky (...) a

dalším skutečnostem vyplývajícím

z účetních předpisů nebo standardů, jakož i z

vnitřních poměrů účetní jednotky,

které jsou předmětem účetnictví a nastaly (...).

Podle § 24 odst. 2 a 6 ZU

účetní jednotky oceňují majetek a závazky k okamžiku uskutečnění účetního případu.

Přičemž takto vznikající kursové rozdíly se dle § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), účtují na vrub finančních nákladů či ve prospěch finančních výnosů.

U odpisu cizoměnových závazků pak není věcný důvod postupovat jinak než při odpisu pohledávek.

PŘÍKLAD

Odpis cizoměnové pohledávky

Česká firma A - vede účetnictví a používá denní kursy ČNB - dodala 8.8.2014 zboží slovenské firmě B za sjednanou cenu 2 000 EUR. 9.9.2014 odběratel B uhradil jen polovinu, pak přestal komunikovat. S ohledem na nejisté šance s vymáháním malé pohledávky v zahraničí firma A dne 15.1.2015 rozhodla o jejím odpisu.

Účetní jednotka si ve vnitřním předpise stanovila, že dnem uskutečnění účetního případu při odpisu pohledávek je den rozhodnutí vedení účetní jednotky o takovémto odpisu. Takže relevantním podkladem pro účetní doklad a účetní zápis o odpisu pohledávky bude zápis (rozhodnutí) z jednání vedení. Poznamenejme, že s ohledem na účetní zásadu stálosti metodiky tento postup nelze změnit. Pozn.: *Jde o neznámé, smyšlené kursy.

 I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I     Den      I Popis účetních případů u společnosti A        I   EUR   I  Kč/EUR I   Kč   I   MD    I    D    I I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I  8. 8. 2014  I Prodej zboží firmě B za sjednanou cenu        I  2 000  I  27,835 I 55 670 I  311.B  I   604   I I              I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Vyskladnění prodaného zboží v pořizovací ceně I    -    I    -    I 20 000 I   504   I   132   I I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I  9. 9. 2014  I Úhrada poloviny pohledávky dlužníkem B        I  1000   I  27,675 I 27 675 I 221.EUR I  311.B  I I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I 31. 12. 2014 I Přepočtená hodnota pohledávky k rozvahovému   I  1000   I 27,500* I 27 500 I  311.B  I    -    I I              I dni                                           I         I         I        I         I         I I              I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Kursový rozdíl u pohledávky k rozvahovému dni I    -    I 27,500* I  495   I   563   I  311.B  I I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I 15. 1. 2015  I Odpis neuhrazené části pohledávky za          I  1 000  I 27,700* I 27 700 I  546.9  I  311.B  I I              I dlužníkem B                                   I         I         I        I         I         I I              I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Kursový rozdíl u pohledávky k datu jejího     I    -    I 27,700* I  200   I  311.B  I   663   I I              I odpisu                                        I         I         I        I         I         I I--------------I-----------------------------------------------I---------I---------I--------I---------I---------I

I-22

DOTACE

V CIZÍ MĚNĚ

- Popis problému:

Přijatá

dotace

představuje do použití závazek vůči poskytovateli, že bude použita na stanovený účel účtovaný ve prospěch účtu Zúčtování dotací (34x). Její

použití je pak účtováno ve věcné a časové souvislosti na vrub tohoto účtu souvztažně s účtem výnosů nebo majetku

podle účelu

dotace

Vzniká kursový rozdíl

po přijetí

dotace

zaúčtované jako nezpochybnitelný nárok a při jejím vrácení?

- Řešení problému:

Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurs (aktuální nebo pevný) dle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je

okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným.

Dotace

zaúčtovaná na účtu

Zúčtování dotací (34x) představuje zdroj v korunové hodnotě,

který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (podle účelu

dotace

), tj. korunová hodnota stanovená dle předchozího odstavce je konečná a nadále

se nijak neupravuje o změny kursu.

Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci

(378)

se ale již upravuje

s ohledem na vývoj cizoměnového kursu, kdy

vzniká kursový rozdíl,

a to jak k rozvahovému dni, tak při přijetí

dotace

V případě, že se obdržená částka cizí měny liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu.

Pokud má účetní jednotka vrátit dotaci,

která již byla zúčtována do výnosů nebo snížila cenu dlouhodobého majetku, zaúčtuje se závazek vůči poskytovateli

dotace

souvztažně jako

storno výnosů

(je-li to v účetním období zúčtování

dotace

)

nebo na vrub nákladů

(je-li to v dalších obdobích), případně na vrub dlouhodobého majetku (zvýšení pořizovací ceny).

Korunová částka na účtu Zúčtování

dotace

je v tomto případě stejná jako částka, která byla při použití

dotace

zúčtována. Závazek

z titulu vrácení

dotace

se zaúčtuje již v aktuálním nebo pevném kursu

s vyčíslením kursového rozdílu.

- Zdůvodnění řešení:

Nezpochybnitelný nárok na dotaci se účtuje podle ČÚS č. 017 bod 3.7. jako pohledávka (podrobněji viz také I-14). Z důvodu pohybu kursu vznikne kursový rozdíl mezi pohledávkou (tj. nárokem na dotaci) a jejím vyrovnáním (přijetím

dotace

Kursový rozdíl zde vzniká pouze na účtu pohledávky,

a to stejně jako u jakékoliv jiné cizoměnové pohledávky.

Na účtu Zúčtování dotací (zpravidla 34x) se však nadále pracuje jen s korunovou hodnotou,

a to proto, že tento závazek není závazkem v cizí měně.

Při vrácení

dotace

(ať již z důvodu jejího nevyčerpání, nebo porušení podmínek) vzniká závazek vrátit dotaci.

Na účtu Zúčtování dotací (34x) se povinnost vrácení zaúčtuje v hodnotě původního nároku souvztažně ve prospěch závazku vůči poskytovateli

dotace

Kursový rozdíl vznikne v tomto případě na účtu závazku (např. 379) mezi kursem při zaúčtování povinnosti vrátit dotaci a kursem úhrady.

- K této Interpretaci zástupci NÚR vypracovali

pět názorných příkladů

konkrétního účtování.

I-23 OCENĚNÍ NABYTÉ CIZOMĚNOVÉ POHLEDÁVKY

- Popis problému:

Účetní jednotky nabývají

pohledávky, jejichž jmenovitá hodnota je vyjádřena v cizí měně (dále jen

cizoměnové pohledávky) i za jinou měnu.

V souladu se ZU se pohledávky

nabyté za úplatu oceňují pořizovací cenou.

V případě, že jsou pohledávky vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny v souladu se ZU použít současně s peněžními jednotkami české měny i cizí měnu.

Zákon výslovně nestanoví, zda

se vyjádření v cizí měně vztahuje k pořizovací ceně pohledávky

či pouze k její jmenovité hodnotě, ani zda přepočítat do příslušné cizí měny vedlejší pořizovací náklady.

- Řešení problému:

Pokud je jmenovitá hodnota pohledávky vyjádřena v cizí měně (tzn. jiné než v české měně), jedná se o cizoměnovou pohledávku, respektive cizoměnový majetek účetní jednotky.

Pokud je pohledávka pořizována za jinou měnu, než ve které je vyjádřena její jmenovitá hodnota, provede účetní jednotka přepočet měn na měnu jmenovité hodnoty pohledávky.

Pro pořizovací cenu pořízené pohledávky použije současně s českou měnou přepočtenou cizí měnu. Přepočet provede u všech položek, které jsou součástí pořizovací ceny, tzn. u všech nákladů souvisejících s pořízením.

Pohledávka, jejíž jmenovitá hodnota je v cizí měně, je cizoměnový majetek a je nutné k němu takto po celou dobu jeho existence přistupovat. To znamená, že

účetní jednotka účtuje o kursových rozdílech

z přecenění pohledávky

k rozvahovému dni, při jejím postoupení a zániku

(úhrada, odpis apod.).

- Zdůvodnění řešení:

Držením nabyté cizoměnové pohledávky

je výsledek hospodaření účetní jednotky ovlivněn kursovým (měnovým) rizikem.

Pro zobrazení těchto vlivů je žádoucí vyjádřit ekvivalent celkové pořizovací ceny pohledávky ve měně, ve které je vyjádřena jmenovitá hodnota pohledávky, neboť ta je určující pro kursové vlivy ovlivňující inkasovanou výši pohledávky.

- K této Interpretaci zástupci NÚR vypracovali

názorný příklad účtování

ve čtyřech variantách koupě eurové pohledávky: také za eura, za českou měnu, za dolary a za eura spolu se souvisejícím výdajem v Kč.

PŘÍKLAD

Koupě cizoměnové pohledávky za jinou cizí měnu

Česká firma A - vede účetnictví a používá denní kursy ČNB - 8.8.2014 koupila za 1 000 USD od polské firmy B pohledávku vůči slovenské firmě C o jmenovité hodnotě 1 000 EUR. Sjednanou převodní cenu 1 000 USD postupník A uhradil 9.9.2014 postupiteli B samozřejmě v dolarech. 15.1.2015 slovenský dlužník C věřiteli A uhradil celou jmenovitou hodnotu pohledávky 1 000 EUR.

 I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I     Den      I Popis účetních případů u společnosti A I USD  I   EUR   I  Kurs   I   Kč   I   MD    I    D    I I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I  8. 8. 2014  I Dolarový dluh vůči postupiteli B -     I 1000 I    -    I 20,789  I 20 789 I    -    I  325.B  I I              I pořizovací cena                        I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Eurová pohledávka vůči C - aktuální    I  -   I 746,87  I 27,835  I 20 789 I  315.C  I         I I              I korunová hodnota se musí rovnat        I      I         I         I        I         I         I I              I pořizovací ceně v dolarech             I      I         I         I        I         I         I I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I  9. 9. 2014  I Úhrada ceny B za postoupení (koupi)    I 1000 I    -    I 21,451  I 21 451         I  325.B  I 221.USD I I              I pohledávky                             I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Kursový rozdíl u dluhu vůči B při      I  -   I    -    I 21,451  I    662 I   563   I  325.B  I I              I splnění (úhradě)                       I      I         I         I        I         I         I I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I 31. 12. 2014 I Přepočtená hodnota pohledávky k        I  -   I 746,87  I 27,500* I 20 539 I  315.C  I    -    I I              I rozvahovému dni                        I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Kursový rozdíl u pohledávky za C k     I  -   I    -    I 27,500* I    250 I   563   I  315.C  I I              I rozvahovému dni                        I      I         I         I        I         I         I I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I 15. 1. 2015  I Úhrada celé eurové pohledávky          I  -   I 1000,00 I 27,700* I 27 700 I 221.EUR I    -    I I              I dlužníkem C - platba                   I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Úhrada pohledávky - do výše její       I  -   I 746,87  I 27,700* I 20 688 I    -    I  315.C  I I              I přepočtené hodnoty                     I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Úhrada pohledávky - nad výši           I  -   I 253,13  I 27,700* I  7 012 I    -    I   646   I I              I přepočtené hodnoty                     I      I         I         I        I         I         I I              I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I I              I Kursový rozdíl u pohledávky C při      I  -   I    -    I 27,700* I    149 I  315.C  I   663   I I              I splnění (úhradě)                       I      I         I         I        I         I         I I--------------I----------------------------------------I------I---------I---------I--------I---------I---------I  Pozn.: Jde o neznámé, smyšlené kursy.

I-24 UDÁLOSTI PO ROZVAHOVÉM DNI

- Popis problému:

Nepanuje shoda ve výkladu § 19 odst. 2 ZU, který vyžaduje,

aby účetní jednotka v účetní závěrce „uváděla informace podle stavu ke konci rozvahového dne“.

Přičemž dále § 25 odst. 3 ZU stanoví, aby „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne

zahrnovaly jen zisky, které byly dosaženy a braly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty,

které se týkají majetku a závazků a jsou jim

známy do okamžiku sestavení účetní závěrky,

jakož i všechna snížení hodnoty...“.

Je otázkou, zda stav existující ke konci rozvahového dne může být popisován s využitím poznatků získaných po rozvahovém dni včetně takových, které vyplynou z událostí, které nastaly teprve až poté.

- Řešení problému:

Při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje („události po rozvahovém dni“).

Dopad událostí po rozvahovém dni na údaje v účetní závěrce se liší podle jejich charakteru, který může být dvojí:

(a) Jde o

události prokazující stav existující k rozvahovému dni

(„upravující události“).

(b) Jde o

události prokazující stav, který nastal až po rozvahovém dni

(„neupravující události“).

Upravující události se zohledňují v příslušných účetních výkazech

sestavených k rozvahovému dni

mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku. Neupravující události se

při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pokud by však jejich neuvedení v účetní závěrce způsobilo, že účetní závěrka by se stala zavádějící, účetní jednotka je

popíše v příloze v účetní závěrce

v souladu s ustanovením § 19 odst. 5 ZU.

Pokud je účetní závěrka opravována, jedná se o novou účetní závěrku s novým okamžikem sestavení závěrky. Proto musí být brány v úvahu veškeré známé události nastalé až do sestavení nové závěrky.

- Zdůvodnění řešení:

Interpretace

vychází z toho, že pokud jsou účetní jednotce k okamžiku sestavení účetní závěrky známy

informace, které lze označit za významné, tj. mající potenciál ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky, musí tyto informace do účetní závěrky promítnout,

jinak by taková účetní závěrka byla zavádějící, tj. nepodávala by věrný a poctivý obraz. Přitom není na vadu, že tyto informace byly získány až v následujícím účetním období či že tyto informace vyplývají z událostí po rozvahovém dni. Výjimkou jsou nedosažené (nerealizované) zisky, což je dáno zásadou opatrnosti podle § 25 odst. 3 ZU.

Upravující události se promítají do všech relevantních výkazů včetně přílohy, protože účetní závěrka musí obsahovat informace (viz § 19 odst. 2 ZU) podle stavu existujícímu k rozvahovému dni.

Např. prodej zásob v dalším účetním období za cenu nižší než za jejich účetní hodnotu

je sice případem dalšího účetního období, nicméně z něj může vyplývat, jaká byla hodnota zásob již k rozvahovému dni.

Neupravující události se případně promítnou pouze do přílohy (viz § 19 odst. 5 ZU), a to za předpokladu, že by jejich nezohlednění ohrozilo vypovídací schopnost sestavované účetní závěrky. Např. požár skladu

versus

fúze účetní jednotky v dalším účetním období, tj. po rozvahovém dni.

Okamžikem sestavení účetní závěrky

se nemá na mysli provedení uzávěrkových operací, vytištění účetní závěrky atp., ale

okamžik připojení podpisového záznamu k účetní závěrce

(§ 18 odst. 2 ZU).

I-25 OCENĚNÍ PO PŘEDCHŮDCI

- Popis problému:

Když obchodní

korporace

nabývají majetek fúzí a nepeněžními vklady [podle § 24 odst. 3 písm. a) ZU], tak se praxe značně liší v tom, jak ocenění u nabývající účetní jednotky navazuje na ocenění u předchůdce. Převažují dva přístupy:

(a)

Položka majetku se chápe jako nově nabytá

(analogie koupě) a předchozí ocenění není zohledňováno.

(b)

Položka majetku je chápána jako majetek s historií.

U varianty (b)

„majetek s historií“ existují dále rozmanité způsoby, jak navázat na původní ocenění. V zásadě připadají v úvahu dvě možnosti:

(i) Nabyvatel přebírá i „strukturu“

původní účetní hodnoty, tj. účetní hodnota položky je stále stejně rozdělena na brutto hodnotu, oprávky a opravné položky.

(ii) Dochází ke kompenzaci uvedených složek

(např. brutto hodnoty a oprávek) původní účetní hodnoty.

Interpretace

neřeší, zda je u nabyvatele vhodnější převzít ocenění předchůdce nebo reálné hodnoty.

- Řešení problému:

Vyjma dalšího odstavce

nabyvatel pro stanovení brutto hodnoty majetku použije:

(a) při převzetí ocenění předchůdce

jeho netto hodnotu z účetnictví předchůdce,

(b) při ocenění reálnou hodnotou pak samozřejmě

jeho reálnou hodnotu.

V obou případech budou

oprávky a opravné položky nulové.

Pokud nedošlo k faktické změně kontroly nad majetkem

- jde pouze o formální reorganizace propojených osob (např. fúze sesterských společností) - je možné při volbě ocenění po předchůdci také přebrat veškeré složky účetního ocenění, tj. původní brutto hodnotu, oprávky i opravné položky.

- Zdůvodnění řešení:

Účetní předpisy neobsahují konkrétní postup,

jak provést přecenění nebo jak pokračovat v ocenění po předchůdci.

Vhodným kritériem pro volbu metody je zejména srozumitelnost

(§ 19 odst. 6 ZU).

Za nejsrozumitelnější metodu lze považovat postup, kdy účetní jednotka při prvotním ocenění nabývaného majetku postupuje

analogicky jako při pořízení majetku,

tj. majetek je zaúčtován

v jedné částce,

která je jeho brutto hodnotou. Ať už při ocenění po předchůdci nebo reálnou hodnotou.

Pokud je zachována naprostá ekonomická

kontinuita

činností spjatých s daným majetkem - zejména při reorganizacích v rámci ekonomických skupin - je srozumitelné zachovat i účetní kontinuitu majetku, a tedy jeho stávajícího ocenění včetně rozdělení na různé složky (brutto, oprávky, opravné položky).

I-26 SLEVY Z POŘIZOVACÍ CENY DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU V NÁSLEDUJÍCÍCH ÚČETNÍCH OBDOBÍCH PO UVEDENÍ DO UŽÍVÁNÍ (U NABYVATELE)

- Popis problému:

Tato

Interpretace

se zabývá otázkou,

zda by v případě poskytnutí slevy

v některém následném období

mělo dojít k úpravě pořizovací ceny

tohoto majetku u nabyvatele majetku,

a jakým způsobem

by měl nabyvatel

upravit příslušné oprávky a odpisy.

Tuto Interpretaci lze vztáhnout

pouze na slevu

z ceny majetku,

jejíž přiznání nebylo v období pořízení majetku velmi pravděpodobné.

- Řešení problému:

Při neexistenci jiných důvodů ke slevě se má za to, že

sleva z ceny pořízeného majetku souvisí s tímto majetkem jako takovým,

a proto by

měla být účtována proti jeho pořizovací ceně.

Např. sleva kvůli pozdnímu uvedení do provozu, předem dohodnutá sleva v závislosti na výkonnosti aktiva.

Pokud se sleva vztahuje k provozním nákladům (např. dodavatel způsobil nefunkčnost aktiva vedoucí ke ztrátám z provozu), pak

de facto

kompenzuje tyto ztráty a patří do výnosů.

Za slevu či snížení hodnoty majetku nelze považovat kompenzaci (náhradu) ztrát souvisejících s užíváním aktiva.

Pro následné slevy z pořizovací ceny majetku se u oprávek a odpisů jeví jako obecně vhodnější postup neměnit hodnotu dosavadních oprávek, ale provést přehodnocení budoucích odpisů daného majetku.

- Zdůvodnění řešení:

Pokud sleva představuje úpravu ceny majetku

(např. sleva vyplývající z jiné než smluvené kvality aktiva, sleva představující výsledek dlouhého vyjednávání o ceně nakoupeného majetku, sleva jako výsledek realizace budoucí cenové podmínky - např. v závislosti na dosažených výnosech či budoucích událostech/neudálostech atd.),

není vhodné, aby o ní účetní jednotka účtovala

tak, že ji s poukazem na to, že příslušný majetek již byl zařazen, promítne

do výsledovky,

tj. zaúčtuje výnos.

O zcela jinou situaci se jedná, pokud se následná sleva z ceny majetku prokazatelně váže nikoliv k danému majetku, ale k nákladům zaúčtovaným na výsledkové účty (např. ztráty z provozu spojené s používáním aktiva). V této situaci může být vztah poskytnuté slevy k prokázaným nákladům zřejmý.

PŘÍKLAD

Výběrové řízení na výstavbu haly

Firma Válcovny, s. r. o., se rozhodla s ohledem na velkou poptávku po jejich válcovaných produktech postavit novou výrobní halu. Protože se jedná o značnou sumu v desítkách milionů Kč, rozhodla se firma vypsat na dodavatele výběrové řízení. Což stojí samo o sobě nemalou částku. Jedná se o běžné nebo investiční náklady?

Zde si musíme vypomoci také jednou z dřívějších Interpretací NÚR č. I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku. Z které je stěžejní následující:

Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice. (...) Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady (...).

Běžným provozním nákladem v době vzniku,

popř. při dodržení zásady časové souvislosti před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM (DNM), jsou především položky:

(...)

Výběrové řízení, tendr

- před rozhodnutím, zda účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek či nikoliv,

ověřuje si cenovou dostupnost investice.

Touto formou zjišťuje hodnotu subdodávek určitých služeb, výrobků, prací. V některých případech může být veřejná soutěž odvolána, pak účetní jednotka nahradí účastníkům soutěže, kteří zcela nebo zčásti splnili podmínky, náklady. (...)

Pokud by tedy byly náklady na výběrové řízení vynaloženy před definitivním rozhodnutím o konkrétní investici (DHM), jednalo by se o okamžité provozní náklady. Ovšem z popisu zadání vyplývá, že výběrové řízení proběhlo až v návaznosti na definitivní rozhodnutí účetní jednotky o výstavbě (pořízení) nové výrobní haly. V tom případě není pochyb, že i tyto náklady související s pořízením této investice, proto patří již do jejího ocenění.

Naproti tomu v případě, že by Válcovny, s.r.o., uspořádaly výběrové řízení v době zvažování různých variant rozšíření výroby, a teprve na základě ohlasu a nabídek zájemců by se firma definitivně rozhodla - zda se jí v důsledku vyplatí pořízení této nové haly nebo raději rozšíří své stávající výrobní prostory, anebo koupí již existující jinou stavbu, kterou přestaví k obrazu svému apod. - pak by nebylo možné posoudit náklady na tendr jako investiční, ale jednalo by se o běžné provozní náklady dotyčné účetní jednotky.

Jako důkazní prostředek může v těchto případech sloužit například zápis z jednání statutárního orgánu o zahájení prací s pořízením předmětné investice. V tomto dokumentu by měl být stanoven cíl jako budoucí stav, ke kterému účetní jednotka tímto svým rozhodnutím směřuje a o jehož dosažení usiluje.

I-27 NÁSLEDNÉ ZÍSKÁNÍ

DOTACE

NA DLOUHODOBÝ MAJETEK

- Popis problému:

V praxi je běžné, že účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek sice se záměrem jeho spolufinancování z

dotace

, ale majetek zařadí do užívání před přiznáním

dotace

a začne jej odpisovat. Úmyslem tedy bylo využít investiční

dotaci, která však byla získána až v některém z následujících účetních období.

- Řešení problému:

Pokud účetní jednotka není schopna prokázat, že postupovala správně, když nezaúčtovala nárok na dotaci - a tedy současně snížení pořizovací ceny - na základě nezpochybnitelného nároku na ni v roce pořízení (zařazení) majetku,

jedná se o chybu, kterou je třeba v následujícím období opravit.

Opravy významných účetních chyb se přitom účtují retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“, a to jako snížení pořizovací ceny o částku

dotace

a adekvátně i oprávek.

Když nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení (zařazení) majetku bylo dle tehdy dostupných informací správné (nešlo o „jistý“ nezpochybnitelný nárok), tak se následné získání

dotace

vykáže jako

změna odhadu prospektivně.

V účetním období následného získání

dotace

se o ni sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku a adekvátně se sníží i oprávky na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo ze snížené pořizovací ceny již od pořízení majetku. Výsledný rozdíl se zaúčtuje jako snížení provozních nákladů (odpisů) a majetek se od tohoto okamžiku nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny.

Díky „ opožděné“ dotaci muže výsledná pořizovací cena (snížená o dotaci) poklesnout pod limit pro zařazení do dlouhodobého majetku. Což ale není důvodem k vyřazení aktiva z dlouhodobého majetku.

- Zdůvodnění řešení:

Účetní předpisy dovolují účtovat o nároku na dotaci pouze, jde-li o „nezpochybnitelný nárok“, a její obdržení je tak prakticky jisté. V opačném případě je možno o dotaci účtovat až při jejím přijetí.

I-28 NÁSLEDNÉ VRÁCENÍ

DOTACE

NA DLOUHODOBÝ MAJETEK

- Popis problému:

Účetní jednotka pořídila dlouhodobý majetek s pomocí

dotace

, o niž snížila pořizovací cenu,

a zahájila jeho odpisování,

načež z důvodu porušení podmínek v dalším období dotaci (její část) vrací.

- Řešení problému:

Pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období obdržení

dotace

(viz výše komentovaná I-24),

jedná se o chybu, kterou je třeba opravit

retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“.

Když účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po účetní závěrce za období obdržení

dotace

, tak se nejedná o účetní chybu, ale o

změnu odhadu účtovanou prospektivně.

Bez ohledu na to, zda je následné vrácení

dotace

opravou chyby nebo operací běžného období,

musí účetní jednotka v důsledku vrácení

dotace

upravit pořizovací cenu a oprávky daného aktiva.

A to tak, aby po úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány v případě, že by

dotace

nikdy nebyla přijata.

- Zdůvodnění řešení:

Pokud účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky, pak se nejedná o účetní chybu dřívějšího období, ale o účetní operaci nového účetního období.

I-29 OPRAVY CHYB, ZMĚNY V ÚČETNÍCH ODHADECH A ZMĚNY V ÚČETNÍCH METODÁCH

- Popis problému:

Od roku 2013 v § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), se významně změnily postupy účtování a vykazování opravy chyb minulých let a změn účetních metod. V praxi přitom není vždy jasné, co je chybou, odhadem a změnou metody.

- Řešení problému:

Chybou minulých let se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých obdobích

či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu. Minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období,

jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny.

Chyby mohou být způsobeny například: chybným použitím účetních pravidel, chybným výpočtem, přehlédnutím, podvodem, nezohledněním nastalých skutečností.

Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty

- přirozené to součásti podnikatelského prostředí -

nelze přesně stanovit,

a proto jejich výše muže být pouze odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje. Pokud při stanovení odhadu byly tehdy dostupné informace použity správně,

pozdější změna odhadu není opravou chyby.

Odhad se zpravidla týká např.: opravných položek, rezerv, dohadných položek.

Změnou metody se rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat či zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud.

Změna metody

nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu;

účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě rozhodnutí účetní jednotka přistupuje jen kvůli zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky.

- Zdůvodnění řešení:

Tuto obsáhlou interpretaci doprovázejí četné ilustrativní příklady uplatnění doporučených pravidel.

I-30 SROVNATELNOST INFORMACÍ ZA BĚŽNÉ A MINULÉ ÚČETNÍ OBDOBÍ V INDIVIDUÁLNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODNIKATELŮ

- Popis problému:

ZU i jeho prováděcí vyhlášky požadují srovnatelnost informací v účetních závěrkách. Konkrétně § 4 odst. 5 VPU vyžaduje úpravu údajů vykazovaných za minulé účetní období („srovnávací údaje“) za účelem jejich srovnatelnosti s vykazovanými údaji za běžné účetní období. Jak ale přitom postupovat?

- Řešení problému:

Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů, a tudíž srovnávací údaje uvedené v aktuální účetní závěrce se budou lišit od původních hodnot minulých závěrek, uvede účetní jednotka v příloze rozpis všech významných změn. Tento rozpis musí obsahovat minimálně: stav před změnou, stav po změně a komentář. Dále

Interpretace

obsáhle věnuje konkrétním postupům v jednotlivých typových případech. Například: oprava chyb

(srovnávací údaje se upraví tak, aby vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, ovšem až na určité výjimky), změna metod, změna odhadu, nestejně dlouhá účetní období.

- Zdůvodnění řešení:

Stěžejní je princip časové srovnatelnosti vykazovaných údajů, který je obecnou účetní zásadou podle § 19 odst. 6 ZU a § 4 odst. 5 a 7 VPU. Interpretaci doprovázejí četné příklady uplatnění jejích pravidel.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Vyhlášky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví