Věcná břemena slouží k tomu, aby oprávněný mohl využít určitou část užitné hodnoty cizí věci. Například aby mohl přes cizí pozemek vést přípojku vody nebo elektřiny. Pro vlastníka z logiky věci pak naopak představují určité omezení spočívající v tom, že je povinen něco dát, konat, trpět, nebo se něčeho zdržet. Od 1.1.2014 se příchodem nového občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb. , dále jen „NOZ “ - rozlišují nově dva typy věcných břemen. V praxi nejčastější jsou tzv. služebnosti zavazující vlastníka nemovité věci k určité pasivitě -- musí ve prospěch jiného něco trpět (např. průchod pozemkem) nebo něčeho se zdržet (např. zvýšit stávající stavbu). Méně častá jsou tzv. reálná břemena zavazující vlastníka nemovité věci k určité aktivitě - musí oprávněné osobě něco dávat (např. část plodů ze zahrady) nebo něco konat (např. odklízet sníh z cesty).
Věcná břemena v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
I když jde hlavně o právnickou záležitost, je-li z věcného břemena oprávněnou nebo povinnou osobou účetní jednotka, pak bude pochopitelně řešit rovněž, jak o něm účtovat. Přičemž v této záležitosti došlo od roku 2014 k účetní změně související s tím, že věcná práva k nemovitým věcem jsou rovněž nemovitými věcmi, třebaže samozřejmě mají nehmotnou povahu. Podstatné je také daňové posouzení věcných břemen daněmi z příjmů, a to nově i v případě jejich bezúplatného nabytí, plátce DPH pak zajímá i hledisko této daně.
ČÍM JSOU VĚCNÁ BŘEMENA VÝJIMEČNÁ
Řada firem - ale i nepodnikajících subjektů - narazí občas na praktický problém střetu s pozemky a stavbami jiných subjektů. Obecně je sice na straně jedné jistě žádoucí, že vlastník soukromého pozemku je - obrazně řečeno - jeho pánem a v rozumných mezích s ním může nakládat, jak uzná za vhodné, třeba jej nechat ležet ladem, oplotit, zavézt sutinou z demolice staveb apod. Co si ale má počít nebohý soused, když jediná příjezdová cesta k jeho pozemku vede přes cizí pozemek, nebo by se rád napojil na inženýrské sítě na pozemcích jiných vlastníků, anebo nemá-li kam odvádět dešťovou vodu ze střechy, přičemž pozemkem souseda teče potůček.
V těchto případech je sice možné uzavřít mezi vlastníky pozemku nějakou smlouvu o využití pozemku určitým způsobem, smluvní volnost je značně široká a za slušnou úplatu si řada lidí dá říct a trochu se jako vlastník pozemku v právech omezí (třeba nechá neoplocený průjezd částí parcely).
Co když ale dojde ke změně vlastníka, který se smluvně zavázal vyjít sousedovi vstříc?
Nový majitel smluvně zatíženého pozemku už nemusí být až tak vstřícný, může s ním mít docela jiné plány a nebude slyšet ani na cinkot peněz v rozumné výši. Problémem může být ale i změna vlastníka pozemku smluvně zvýhodněného. Smlouva mezi původními vlastníky o využití pozemku je pak „mrtvá“, nového vlastníka nijak nezavazuje, resp. k ničemu neopravňuje.Tato
nejistota by ale zcela ochromila aktivity developerů,
realitních kanceláří, které přímo na sebe kupují a poté prodávají nemovité věci, a značně zkomplikovala život všem vlastníkům pozemků a staveb. Potíž je v těchto případech s tím, že klasická smlouva je pouze tzv. relativním majetkovým právem zavazujícím pouze strany, které ji uzavřely.
Naproti tomu např. smlouva o koupi pozemku působí obecně vůči všem a není proto nutné uzavírat dílčí smlouvy o respektování vlastnických práv s náhodnými kolemjdoucími, ani s majiteli sousedních pozemků. Vlastnické právo totiž patří mezi tzv. absolutní majetková práva působící vůči všem.
Nejistota ohledně trvalosti a závaznosti věcných břemen bez ohledu na změny vlastníků tak byla vyřešena právě tím, že tyto smlouvy nemají charakter pouhých relativních, ale absolutních práv. S tím přirozeně souvisí požadavek na jejich zveřejnění ve volně dostupném katastru nemovitostí, do něhož je nezbytné je zapsat, aby se s nimi každý mohl seznámit a ověřit si jejich existenci, rozsah, případné podmínky a omezení.
PŘÍKLAD
Byla studánka, už není...
Rodina Toulavých si před lety koupila chaloupku na samotě u lesa. Elektřina jim tam vůbec nechyběla a vodu brali z lesní studánky nedaleko. Žel, tím jak se česká kotlina pomalu ale jistě vysušuje, došlo i na onu studánku, která už spíše připomínala jen zvolna kapající kohoutek. Starousedlík odvedle sice má studnu, ale také dva psy. Naštěstí je s ním dobrá domluva a bez potíží dovolil Toulavým odběr vody do kanystrů. Jde ale již o velmi starého člověka a jeho syn - potenciální dědic - rozhodně žádný lidumil není, a nechal se slyšet, že studnu zruší a vodu trubkami zavede přímo do domu.
Šancí Toulavých na zajištění přístupu k vodě ze sousedovy studny je uzavření smlouvy s dobrotivým kmetem - majitelem dotčeného pozemku - o zřízení věcného břemena spočívajícího v zachování studny a práva na vodu z ní, a spolu s tím souvisejícího volného přístupu k ní. Bez prodlení byla příslušná smlouva zapsána do katastru nemovitostí, čímž po právní stránce vzniklo věcné břemeno zavazující i dědice starousedlíka, jakož i další vlastníky daného pozemku. Současně s tímto absolutním majetkovým právem může počítat také případný další vlastník „suché“ chaloupky Toulavých. Majitel pozemku se studní toto právo nemůže jednostranně zrušit.
PŘÍKLAD
Věcné břemeno namísto zástavního práva
Developer postavil bytový dům financovaný z valné části bankovním úvěrem, který je zajištěn zástavním právem k předmětné stavbě. Oproti předpokladu se ale firmě nepodařilo všechny bytové jednotky rozprodat, a tak se rozhodla, že neprodané (obtížně prodejné) byty bude prozatím pronajímat. Nájemné je sice poměrně jistý a dlouhodobý příjem, ovšem jde o relativně malé částky a developerovi se přiblížila splatnost velké části úvěru.
Což firma chtěla vyřešit novým úvěrem od jiné, výhodnější banky, která ale pochopitelně požadovala určitou záruku, že bude úvěr řádně splacen. Další zástavní právo k předmětné stavbě neumožnila první úvěrující banka a ostatně se ani moc nezamlouvalo druhé úvěrující bance. Nakonec bylo nalezeno prozatím v praxi málo časté alternativní řešení v podobě sjednání věcného práva mezi developerem a druhou úvěrující bankou. Jeho podstatou byl závazek úvěrovaného pronajímatele, že bude úvěrující bance platit 10% z příjmů z nájemného, dokud nebude druhý úvěr zcela splacen. Toto věcné břemeno bylo zapsáno do katastru nemovitostí, a jelikož zosobňuje absolutní majetkové právo svázané s předmětným bytovým domem, slouží k zajištění úvěru druhé banky i v případě, že tato stavba změní majitele - ten měl možnost se s tímto závazkem předem seznámit.
Právní úpravu věcných břemen najdeme ve spleti tisíců paragrafů NOZ takto:
-
Část třetí
„Absolutní majetková práva“
-
Hlava II „Věcná práva“
-->
Díl 5 „Věcná práva k cizím věcem“
==>
Oddíl 2 „Věcná břemena“ (§ 1257 až 1308)
NOZ od 1.1.2014 rozdělil věcná břemena podle jejich obsahu (závazku) do dvou skupin:
-
Služebnosti a
-
Reálná břemena
Naproti tomu definičně
nespadají mezi věcná břemena
jim velmi blízké nové právní instituty:-
Právo nezbytné cesty (§ 1029 až 1036 NOZ) ani
-
Výměnek (§ 2707 až 2715 NOZ)
SLUŽEBNOSTI
Jak bylo předesláno, služebnost představuje
pasivní povinnost vlastníka věci, který je povinen:
-
ve prospěch oprávněné osoby
(určené buď konkrétně, či prostřednictvím věci, které služebnost svědčí) něco trpět (např. umožnit, aby přecházela přes jeho pozemek nebo na něm čerpala vodu), nebo-
zdržet se činnosti, kterou by jinak jako vlastník mohl vykonávat
(např. nebude v neděli sekat trávu nebo vysazovat vysoké stromy ani zvyšovat stávající stavbu na pozemku, aby nebránil výhledu do krajiny).Poněkud překvapivě a zdánlivě nesmyslně umožňuje § 1257 odst. 2 NOZ, aby vlastník s více pozemky zatížil jeden z nich ve prospěch jiného svého pozemku. Což může být praktické při převodu jednoho z pozemků na jinou osobu, neboť tím předejde možným obtížím při vyjednávání s budoucím vlastníkem. Na to logicky navazuje novinka, že spojením vlastnictví tzv. panující a služebné věci v jedné osobě služebnost nezaniká.
PŘÍKLAD
Vlastníkova služebnost
Firma Klobouky, s.r.o., vlastní v Brně pozemek s výrobní halou, kancelářskou budovou a skladištěm. Kvůli úspoře mzdových nákladů se stěhuje do Bruntálu. Nemovité věci v Brně prodá s výjimkou části pozemku se skladištěm, které si hodlá ponechat a pronajímat. Za tímto účelem pozemek rozdělí na dvě parcely. Potíž je ale v tom, že sklad je přístupný pouze přes druhou část areálu. Aby firma předešla budoucím problémům, zatížila parcelu s výrobní halou a kancelářskou budovou věcným břemenem - služebností cesty - ve prospěch parcely se skladem. Což jí opravňuje jezdit na „panující pozemek“ se skladem přes druhou část areálu coby „služebný pozemek“ bez ohledu na přání jeho budoucího nového vlastníka. O tomto věcném břemeni se potenciální zájemce o koupi parcely s výrobní halou a kancelářskou budovou snadno dozví z výpisu z katastru nemovitostí.
NOZ dále člení služebnosti do dvou kategorií a u každé uvádí demonstrativní výčet typických zástupců:
-
Pozemkové služebnosti:
-
Služebnost inženýrské sítě,
-
Opora cizí stavby,
-
Služebnost okapu,
-
Právo na svod dešťové vody,
-
Právo na vodu,
-
Služebnost rozlivu,
-
Služebnost stezky, průhonu a cesty a
-
Právo pastvy.
-
Osobní služebnosti:
-
Užívací právo,
-
Požívací právo a
-
Služebnost bytu.
Služebnost se nabývá zpravidla smlouvou,
dále pořízením pro případ smrti, vydržením po 10 letech (u movitých věcí 3 roky), ze zákona nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci
(pokud tak stanoví zvláštní zákon). Zřizuje-li se služebnost k věci zapsané ve veřejném seznamu - tedy typicky a nejčastěji k pozemkům - vzniká až zápisem do
takového seznamu (tj. katastru nemovitostí
). Nově sice předmětem zatížení služebností nemusí být pouze věc nemovitá, ale lze předpokládat, že v praxi půjde i nadále o zcela převažující záležitost.I z daňového hlediska je významné, že dle § 1263 NOZ
oprávněná osoba nese náklad na zachování a opravy věci, která je pro služebnost určena.
Pokud tedy oprávněné osobě slouží „panující pozemek“ pro podnikání, pak by měly být tyto výlohy pro ni daňově uznatelné, i když se týkají „služebného pozemku“. Užívá-li však věci i ten, kdo je služebností obtížen, je povinen na náklad poměrně přispívat, anebo se užívání zdržet.REÁLNÁ BŘEMENA
Druhou kategorií věcných břemen jsou reálná břemena, která významněji omezují vlastníka „služebné věci“ tím, že jej zavazují
aktivně konat ve prospěch oprávněné osoby, poskytovat jí nějaký užitek - něco jí dávat
(např. část úrody ze zahrádky) nebo něco konat
(např. udržovat studnu pro potřeby souseda bez vody).Na rozdíl od služebností mohou být reálným břemenem zatíženy pouze věci evidované ve veřejném seznamu, tedy zejména nemovité věci zapsané v katastru nemovitostí. Přičemž i v tomto případě reálné břemeno zřízené právním jednáním (smlouvou) vzniká zápisem do tohoto veřejného seznamu.
Pro tato věcná břemena je kromě aktivity vlastníka zatížené věci typická i
dočasnost.
Sice je možno sjednat i časově neomezené reálné břemeno, ovšem pak je nutné již při jeho zřízení dohodnout možnost vykoupení
se z tohoto závazku. Tato možnost přijde vhod zejména dalším vlastníkům zatížené věci - jak víme, změna vlastníka nemá na věcné břemeno vliv - kteří již nemají zájem poskytovat plnění oprávněné osobě.Zákon přitom uvažuje prakticky a stanoví, že pokud nebude povinnost z reálného břemena splněna, má oprávněný místo toho
nárok na peněžitou náhradu,
pro kterou může vést výkon rozhodnutí (exekuci) na tímto právem zatíženou věc (obvykle pozemek). V minulosti měla reálná břemena často povahu tzv. pozemkové renty a ještě dříve tzv. desátek, k čemuž je dnes a priori
zavázán i každý další vlastník zatížené věci. Dlužné dávky splatné za vlastníka A může oprávněná osoba požadovat jak od tohoto dřívějšího vlastníka A, tak i od stávajícího (přítomného) vlastníka B zatížené věci, a to pod hrozbou exekuce
dané věci (nikoli však jiného majetku vlastníka B).PŘÍKLAD
Bdělý dobrák může předejít tomu, aby platilo „za dobrotu na žebrotu“
Pan Karel dlouhá léta hospodařil na své farmě, ale nyní už chce mít klid a péči, proto se přestěhoval do soukromého domu pro seniory na Šumavě. Drobnou nevýhodou je nájemné za pobyt a služby 20 000 Kč měsíčně.
Proto když daroval farmu synovi Pepovi, sjednal reálné břemeno váznoucí na daném pozemku, podle něhož náleží panu Karlovi každý měsíc „pozemková renta“ 20 000 Kč. A to až do konce jeho života, přičemž je možné se z této povinnosti vykoupit zaplacením částky 500 000 Kč.
Nezdárný syn se ale příliš „nepotatil“ a hospodaření mu nešlo, takže začal mít problémy s placením renty tátovi. Když dluh přesáhl 100 000 Kč, pohrozil senior Karel synovi, že jej bude soudně vymáhat prodejem darované farmy. Tomu se snažil Pepa předejít tím, že sám začal shánět kupce pro farmu, ovšem většina zájemců vycouvala, když se z katastru nemovitostí dozvěděla o reálném břemeni váznoucím na daném pozemku.
Nakonec se synovi Pepovi přeci jen podařilo - i když s velkou slevou - farmu prodat zemědělskému družstvu. Tím se ale paradoxně spíše vylepšila věřitelská pozice pana Karla, který se tak mohl domáhat dlužné pozemkové renty nejen po svém nezdárném synovi, ale rovněž po novém (přítomném) vlastníkovi zatíženého pozemku. Více šancí měl přitom u družstva, protože se nevyplacených dávek mohl soudně domáhat i nuceným prodejem (exekucí) předmětného pozemku. Navíc i nadále musel nový vlastník vyplácet pravidelnou měsíční rentu 20 000 Kč, ledaže by využil možnosti vykoupit se z této povinnosti jednorázovou platbou 500 000 Kč.
VĚCNÁ BŘEMENA V ÚČETNICTVÍ
Od roku 2014 sice došlo ohledně účtování věcných břemen k dílčí změně, ale v principu se postupuje obdobně jako doposud. Navíc podle přechodného ustanovení letošní a prozatím poslední novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), se nová pravidla použijí poprvé až u věcných břemen nabytých v účetním období započatém 1.1.2014 a později:
Proto začneme pohledem do nedávné účetní minulosti, na níž posléze navážeme aktuální právní úpravou.
Před rokem 2014
věcná břemena (tehdy zřizovaná pouze k nemovitostem) mohla mít trojí účetní osud:-
přednostně
součást ocenění pořizované stavby,
coby náklad související s pořízením, nebo-
samostatný dlouhodobý nehmotný majetek („DNM“)
, pokud nejde o investiční náklad, doba použitelnosti přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený dotyčnou účetní jednotkou pro začlenění mezi DNM; obvykle účetní jednotky volily syntetický účet 014-Ocenitelná práva,-
v ostatních případech se věcné břemeno účtovalo
přímo do provozních nákladů,
pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení
nákladu; a to obvykle s využitím účtu 518-Ostatní služby, případně 548-Ostatní provozní náklady.Tento přístup potvrdilo např. stanovisko Ministerstva financí ke
Koordinačnímu výboru
- jednání s daňovými poradci - 906/10.11.99 - Účtování věcných břemen,
autorů: Ing. Jany Skálové a PhDr. Milana Skály:-
(...) Pro stanovení postupu zaúčtování věcných břemen je nutno vycházet z posouzení věcného obsahu konkrétního případu. (...) V případě, že není součástí vstupní ceny a věcné břemeno je sjednáno na dobu delší než 1 rok, je nutno zaúčtovat jako nehmotný investiční majetek a zachytit na účet 014-Ocenitelná práva. V ostatních případech lze účtovat věcné břemeno v účtové třídě 5, tedy zahrnout do nákladů.
-
(následné upřesnění) Pokud je dohodnuto zřízení věcného břemene za úplatu, která převyšuje 60 tis. Kč a doba užívání je delší než 1 rok, jedná se o nehmotný investiční majetek, tady účet 014. Je-li sjednána pravidelná měsíční či roční platba po sjednanou dobu, jsou platby nákladem. V případě sjednání nerovnoměrných plateb, je nutno tyto částky časově rozlišit.
Podrobnosti k účtování najdeme rovněž v uznávané účetní metodice od schválená 10.5.2010 (stručný výběr):
Národní účetní rady,
která prozatím vydala 28 tzv. Interpretací coby metodických a zdůvodněných řešení vybraných účetních problémů - lze dohledat na internetových stránkách www.nur.cz.
Z nichž nás nyní zajímá hlavně Interpretace
č. 16 - Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene,-
Popis problému:
-
Věcné břemeno je věcné právo, které omezuje vlastníka nemovité věci (povinného) ve prospěch jiného (oprávněného) tak, že vlastník je povinen něco trpět, něco konat nebo něčeho se zdržet.
-
Doba nabytí věcného břemene může být omezená na dobu určitou či jinak omezená (např. na vlastníka) nebo neomezená na dobu neurčitou. V účetnictví se jedná o právo, tedy o nehmotný majetek (DNM).
-
Vzniká otázka, jak věcné břemeno pořízené samostatně a za úplatu účtovat u povinného a oprávněného, aby uživatel účetní závěrky o této skutečnosti věděl, a zda jej odpisovat nebo pouze časově rozlišovat.
-
Řešení problému:
-
Úplatně nabyté samostatné věcné břemeno se ocení u oprávněného pořizovací cenou a sleduje se na rozvahovém účtu DNM. U povinného představuje přijatá úhrada za věcné břemeno výnos.
-
Pokud je smlouva týkající se úplatného samostatného věcného břemene uzavřena na dobu určitou,
odpisuje ho oprávněný
po tuto dobu. Povinný
po tuto dobu umořuje časově rozlišený výnos.
-
Při jeho sjednání na dobu neurčitou, odepisuje tento DNM oprávněný po dobu stanovenou vnitřním předpisem pro odepisování DNM, přičemž přihlédne k době, po níž z něj očekává prospěch. Pokud se břemeno vztahuje k odepisovanému majetku, nesmí být doba odepisování břemene delší než tohoto majetku. Stejně tak povinný umořuje časově rozlišený výnos po dobu stanovenou vnitřním předpisem.
-
Zdůvodnění řešení:
-
Věcná břemena jsou právem, které určitým způsobem omezují nakládání s nemovitým majetkem u vlastníků. Z toho důvodu by měl uživatel účetních informací tuto informaci dostat. V účetnictví je pro způsob účtování věcného břemene nutno použít obecně uplatňované účetní zásady.
-
Věcné břemeno jako právo u oprávněného vykazuje všechny znaky aktiva:
je výsledkem minulých událostí, přináší mu ekonomický prospěch a při úplatném nabytí je spolehlivě ocenitelné. Je správnější evidovat věcné břemeno jako nehmotné aktivum a odepisovat ho, než ho rozpouštět do nákladů formou časového rozlišení. Přesto, že praxe druhý z uvedených způsobů někdy používá a výsledkově je stejný.-
Při úplatném nabytí je příjem za věcné břemeno v účetnictví povinného časově rozlišovaným výnosem.
PŘÍKLAD
Trojí účetní zařazení věcných břemen před rokem 2014
Firma ABC, s.r.o., v roce 2013 stavěla novou výrobní halu na pozemku A, přičemž za účelem s tím souvisejícího pohybu stavební techniky a dočasného uložení stavebního materiálu sjednala smlouvu o zřízení věcného břemena s vlastníkem sousedního pozemku B za 50 000 Kč. Tato položka věcně představuje náklad související s pořízením nové haly, a proto bude zaúčtována do jejího účetního ocenění (MD 042/D 325. B).
Aby zaměstnanci dojíždějící za prací do nové haly městskou hromadnou dopravou nemuseli složitě obcházet další sousední pozemek C, bylo s jeho vlastníkem sjednáno další věcné břemeno umožňující zkrácený průchod stezkou pro pěší. Za toto pasivní omezení vlastníka pozemku C byla sjednána úplata 5 000 Kč za rok. Firma ABC, s.r.o., tuto položku každoročně zaúčtuje do provozních nákladů (např. MD 518/D 325. C). Pokud by byla sjednána jednorázová úplata 20 000 Kč za každé čtyřleté období, rozložila by firma tuto částku rovnoměrně do nákladů během příslušných čtyř let s využitím obvykle účtu 381-Náklady příštích období.
Po čase se ukázalo, že parkoviště u nové haly nemá dostačující kapacitu, přičemž vlastník sousedního pozemku B nechtěl jeho část odprodat. Umožnil ale sjednání věcného břemena na pět let za jednorázovou úplatu 100 000 Kč. Tato částka je z účetního hlediska pro ABC, s.r.o., významná a převyšuje její limit pro začlenění ocenitelných práv mezi DNM. Proto o věcném břemeni firma účtovala jako o DNM (MD 014/D 325. B) s tím, že jej bude účetně odepisovat rovnoměrně po dobu použitelnosti, tedy po dobu sjednaných pěti let.
Dodejme, že z uvedených věcných břemen by smluvně zavázané povinné osoby - pokud jsou účetními jednotkami - o příslušných úplatách účtovaly do provozních výnosů za poskytované služby (MD 315/D 602). Přičemž by rovněž musely dbát pravidel časového rozlišení, jestliže by byla placena jednorázová částka za období přesahující účetní období, k čemuž by byl zpravidla využit účet 384-Výnosy příštích období.
Účetní pohled na věcná břemena
od roku 2014
musíme začít stručným připomenutím souvisejících zásadních právních změn. Jak známo, do konce roku 2013 platil „starý“ občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.), který definoval nemovitosti - pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem.
Přičemž platilo, že stavba není součástí pozemku, ale je samostatnou nemovitou (případně movitou) věcí. 1.1.2014 nabyl účinnosti „nový“ NOZ, který nově vymezil nemovité věci
(§ 498 NOZ), kterými jsou:-
pozemky,
-
podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
-
věcná práva k výše uvedeným,
-
práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
-
stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty.
Nikoho nepřekvapí, že sem patří pozemky - coby části zemského povrchu, ale leckomu v soupise budou chybět stavby - zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže). Důvodem je, že nově
je součástí pozemku
prostor nad i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku
a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 NOZ). Právníci zde hovoří o „superficiální“ zásadě (superficies solo cedit
) podle níž „povrch ustupuje půdě“.Nás ale nyní více zajímá druhá věcná novinka, že
mezi nemovité věci
(a to dokonce navíc „nehmotné“, na což si jen těžce zvykáme) mohou spadat rovněž práva. Jako například právo stavby (umožňující aby stavbu vlastnila jiná osoba než vlastník daného pozemku) nebo právě věcná břemena zřízená k nemovitým věcem.
Na tuto změnu reagovaly účetní předpisy a věcná břemena k pozemku a stavbě - s výjimkou investičních nákladů a užívacích práv - byla od roku 2014 nově začleněna do kategorie dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), konkrétně do položky B. II.6. Jiný DHM, pro niž účetní jednotky obvykle volí syntetický účet 029. Připomeňme ale již zmíněné přechodným ustanovením novely, které věcným břemenům nabytým před 1.1.2014 jako DNM i nadále zachovává jejich dosavadní režim DNM, a to až do jejich vyřazení.
Navíc, jak jsme si uvedli v úvodní pasáži věnované právním otázkám, mohou se nově věcná břemena týkat i movitých věcí.
Od roku 2014
se proto věcná břemena mohou do účetnictví promítnout pěti způsoby:-
součást ocenění pořizované stavby,
coby náklad související s pořízením podle § 47 VPU,-
součást ocenění pořizovaných zásob,
coby náklad související s pořízením podle § 49 VPU,-
samostatný DHM,
jde-li o věcné břemeno k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva
(kam patří výše uvedené „osobní služebnosti“), není-li součástí ocenění stavby ani zásob, a to bez ohledu na výši ocenění,
viz § 7 odst. 6 písm. c) VPU; zpravidla účet 029-Jiný DHM,-
samostatný DNM,
pokud věcné břemeno nesouvisí s pozemkem, stavbou ani zásobami, přičemž doba použitelnosti přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený účetní jednotkou pro začlenění mezi DNM; obvykle půjde i nadále o syntetický účet 014-Ocenitelná práva,-
jinak se věcné břemeno zaúčtuje
přímo do provozních nákladů,
přičemž pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení
nákladu; a to obvykle s využitím účtu 518-Ostatní služby, případně 548-Ostatní provozní náklady.Účetní řešení věcných břemen u povinného se nezměnilo. Při úplatně poskytnutém právu účtuje o pohledávce a výnosu, přičemž respektuje pravidla časového rozlišení, a eviduje je i na podrozvahových účtech.
VĚCNÁ BŘEMENA V DANÍCH Z PŘÍJMŮ - POVINNÝ
Věcná břemena jsou obvykle sjednávána za úplatu a stejně tak i zřízení věcných břemen na základě zákona nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci je zpravidla za peněžitou náhradu. Čímž se přirozeně povinná osoba zavázaná z věcného břemene -
příjemce úplaty
- dostává do křížku s daní z příjmů, kde může jít o:-
Příjem osvobozený:
-
U fyzických osob od daně z příjmu fyzických osob („DPFO“) podle § 4 odst. 1 písm. zc) ZDP.
-
U právnických osob, resp. obecněji u poplatníků daně z příjmu právnických osob („DPPO“), podle § 19 odst. 1 písm. zn) ZDP.
V obou případech se jedná o příjmy plynoucí jako
náhrada za věcné břemeno vzniklé ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu
podle zvláštního právního předpisu. Přesněji řečeno, od roku 2014 došlo u DPFO ke zpřesnění textu tím, že místo o obecném věcném břemeni se hovoří o „služebnosti“ - všechna tato úředně nařízená věcná břemena totiž v praxi mají charakter právě takovéhoto pasivního závazku povinné osoby.Zpravidla se jedná o úplatně zřízené věcné břemeno - služebnost inženýrské sítě - podle energetického zákona, zákona o telekomunikacích nebo podle zákona o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu.
PŘÍKLAD
Náhrada za služebnost od vodáren apod. se nedaní
Pan Novák žije v obci, která se s citelným přispěním evropských dotací pustila do výstavby kanalizace. Přičemž část kanalizační stoky bylo nutné vést přes pozemek pana Nováka, pročež s ním vodárenská společnost na základě zákona o vodovodech a kanalizacích sjednala věcného břemeno - služebnost inženýrské sítě podle § 1267 NOZ za dohodnutou úplatu 10 000 Kč, která byla povinné osobě jednorázově vyplacena. Protože jde o náhradu za věcné břemeno (služebnost) vzniklé ze zákona, je u příjemce (povinné osoby) osvobozena od DPFO.
-
Příjem zdanitelný,
přičemž u účetní jednotky v souladu s účtováním ad výše rovnoměrně časově rozlišený:-
V případě DPFO je třeba rozlišovat, zda:
-->
Souvisí se samostatnou (podnikatelskou) činností, resp. se týká majetku zahrnutého do obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, pak se jedná o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.
-->
V jiných případech jde o tzv. ostatní příjem podle § 10 ZDP.
-
Na poli DPPO vždy spadá do obecného základu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.
PŘÍKLAD
Náhrada za věcné břemeno u podnikatele
Paní Jana provozuje horský penzion, přičemž je vlastníkem souvisejícího rozsáhlého pozemku. Obojí má vloženo do svého obchodního majetku, o němž vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP.
V sousedství provozuje kozí a ovčí farmu pan Tomáš, který by rád chov rozšířil, ale k tomu už má malý pozemek. Dohodl se proto s paní Janou, že pro část jejího pozemku zřídí věcné břemeno v podobě práva pastvy podle § 1278 a násl. NOZ, a to na dalších 5 let za celkovou symbolickou odměnu 1 000 Kč. Protože jde o věcné břemeno k obchodnímu majetku, je náhrada zdanitelným příjmem ze samostatné (
alias
podnikatelské) činnosti paní Jany dle § 7 ZDP. Jelikož vede daňovou evidenci, bude celá částka 1 000 Kč zdanitelným příjmem daného roku, pokud by vedla účetnictví, musela by jí rovnoměrně rozpočítat do 5 let.Poznámka:
Tímto alternativním způsobem by s příjmem musel naložit povinný, který je účtujícím poplatníkem DPPO.PŘÍKLAD
Náhrada za věcné břemeno u nepodnikatele
Pokud by paní Jana z předešlého případu nepodnikala nebo pozemek neměla zahrnutý do obchodního majetku, byla by náhrada za věcné břemeno obecně zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP. Byť jde o jednorázový a relativně malý příjem, nedá se charakterizovat jako příjem z příležitostné činnosti nebo nájmu movitých věcí, který je až do ročního limitu 30 000 Kč osvobozen od daně podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.
Nicméně i tak existují dvě situace, kdy zcela legálně tento příjem nebude nutno zdanit:
-
Nemá jiný zdanitelný příjem, který s náhradou za věcné břemeno nepřesáhne 15 000 Kč za rok. Například má jen příjmy od daně osvobozené - starobní důchod, podporu v nezaměstnanosti, dávky státní sociální podpory atp., nebo příjmy podléhající tzv. srážkové dani dle § 36 ZDP (např. úroky z bankovních produktů, podíly na zisku s.r.o.) Pak totiž podle § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat přiznání a tudíž příjem nezdaní.
-
Má pouze příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele (případně od několika postupně za sebou) a její jiné zdanitelné příjmy než ze zaměstnání - včetně náhrady za věcné břemeno - nepřesáhnou 6 000 Kč za rok. Pak podle § 38g odst. 2 ZDP nemusí podávat přiznání a není bráněno ani ročnímu zúčtování záloh.
Jinak by ale paní Jana měla zdanitelnou náhradu za věcné břemeno - coby ostatní příjem podle § 10 ZDP - zahrnout do daňového přiznání k DPFO za zdaňovací období kalendářního roku dosažení daného příjmu.
VĚCNÁ BŘEMENA V DANÍCH Z PŘÍJMŮ - OPRÁVNĚNÝ
Osobu oprávněnou z věcného břemene, která za její zřízení
poskytla úplatu
(náhradu), nejvíce zajímá, zda se bude jednat o daňově uznatelný výdaj. Což je samozřejmě možné pouze v případě, že existuje souvislost s její zdanitelnou činností, zejména s podnikáním nebo pronájmem. Kde mohou nastat především tři varianty.-
Věcné břemeno souvisí s výstavbou
nějaké stavby nebo jejím technickým zhodnocením:-
V souladu s účetními postupy (viz výše) se náhrada za věcné břemeno
promítne do ocenění (vstupní ceny) předmětné investice,
načež se pak standardně dostane do daňových výdajů (nákladů) postupně formou daňových odpisů příslušného hmotného majetku, případně v daňové zůstatkové ceně.-
Oprávněná osoba vede účetnictví:
-
V případě, že náhrada za věcné břemeno není součástí ocenění hmotného majetku, pak se u účetní jednotky
postupuje v souladu s účetnictvím
(ad výše). Což znamená, že zpravidla půjde o účetní DHM, který není daňovým hmotným majetkem (§ 26 ZDP) ani daňovým nehmotným majetkem (§ 32a ZDP). V souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP pak budou daňově účinné účetní odpisy DHM.-
Ostatní výše uvedené účetní alternativy budou v praxi zřejmě výjimečné, nicméně pokud nastanou, promítnou se odpovídající účetní zápisy přímo do základu daně. Ledaže by se jednalo o ocenitelné právo nabyté za více než 60 000 Kč, kdy by se podle § 32a ZDP jednalo o daňový nehmotný majetek, u něhož nejsou daňově účinné účetní odpisy ani přímý účetní náklad [viz § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP], ale pouze daňové odpisy rovnoměrně po sjednanou dobu užívání, jinak po 72 měsíců (§ 32a odst. 4 ZDP).
-
Oprávněná fyzická osoba nevede účetnictví:
-
Pokud u souvisejících příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, nebo z nájmu uplatňuje skutečné výdaje prokazované daňovou evidencí či záznamy o výdajích z nájmu, jsou
výdaje spojené s úhradou za úplatně zřízené věcné břemeno u oprávněné osoby daňově uznatelné při zaplacení.
A díky § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP i v případě, že by se jednalo o daňový nehmotný majetek podle § 32a ZDP.Od roku 2014 musí osoba oprávněná z věcného břemene řešit daň z příjmů, i když bylo
sjednáno bezúplatně,
neboť jí obecně vzato vzniká majetkový prospěch
(úspora výdajů, které by jinak musela vydat). Což do konce roku 2013 podléhalo dani darovací, kterou již ale nemáme a její „portfolio“ převzaly právě daně z příjmů. Pochopitelně zde přibývá problém s odpovídajícím oceněním bezúplatného příjmu, který technicky dosti složitě řeší zejména § 16b zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a proto je minimálně u hodnotově významnějších a u nezvyklých případů vhodné raději to přenechat znalci v oceňování.Překonáme-li potíž s náležitým oceněním bezúplatného příjmu z titulu práva z věcného břemene, zbývá dořešit už jen drobnost - jaký bude jeho daňový režim. V případě, že
věcné břemeno souvisí s podnikatelskou činností nebo s nájmem, pak představuje
pro takto zvýhodněného poplatníka (oprávněnou osobu) zdanitelný příjem
odpovídající dané výdělečné činnosti. Jinak lze zpravidla využít osvobození od daně z příjmů:
-
U fyzických osob
může jít o následující případy:-
Bezúplatný příjem ze zřízení věcného břemene, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách [§ 4a písm. d) ZDP].
-
Bezúplatný příjem ze vzniku služebnosti bytu podle zákona upravujícího převody vlastnického práva k jednotkám některých bytových družstev [§ 4a písm. f) ZDP].
-
Bezúplatný příjem od příbuzného
nebo od osoby, s níž poplatník žil nejméně rok ve společně hospodařící domácnosti, anebo nabytý příležitostně v hodnotě do 15 000 Kč [podrobně viz § 10 odst. 3 písm. d) ZDP] - nesouvisí-li se samostatnou (podnikatelskou) činností ani s nájmem.
-->
Dodejme, že
problematická situace provází tzv. výměnek
podle § 2707 až 2715 NOZ - který nepatří mezi věcná břemena. V praxi jde obvykle o situaci, kdy rodiče darují potomkovi pozemek s rodinným domkem, kde si ale současně vymíní poklidné dožití v několika místnostech a pobírání části plodů ze zahrádky, případně také zaváží potomka k určité aktivní péči o ně (např. zajišťování drobných nákupů, odvoz k lékaři apod.). Podle převažujících právních výkladů nejde o bezúplatný příjem, čímž padá možnost osvobození od daně a výměnkáři by proto zřejmě měli takto získané nepeněžní příjmy přiznat ke zdanění jako ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. l) ZDP. Doufejme, že daňová novela nebo metodický pokyn Finanční správy tuto amorálnost co nejdříve zažehná.-
U poplatníků DPPO:
-
Bezúplatný příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách v podobě zřízení věcného břemene [§ 19b odst. 1 písm. b) ZDP].
VĚCNÁ BŘEMENA V DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY
Podle § 14 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“),
je vznik a zánik věcného břemene z hlediska DPH považován za poskytnutí služby.
Což je ale třeba vnímat v kontextu s obecným ustanovením § 2 odst. 1 písm. b) dtto, podle kterého je předmětem DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti
s místem plnění v tuzemsku. Přičemž jelikož se věcná břemena obvykle váží k určité nemovité věci, je umístěním této věci dáno i místo plnění podle § 10 dtto.Takže pokud plátce DPH v rámci své ekonomické (podnikatelské) činnosti za úplatu zřídí věcné břemeno nebo jej naopak za úplatu zruší (vykoupí se z něj), bude se jednat o
zdanitelné plnění podléhající základní sazbě DPH
na výstupu. Tuto daň si pak protistrana - jde-li rovněž o plátce DPH - může nárokovat k odpočtu daně,
pokud souvisí s její zdanitelnou ekonomickou činností ve smyslu § 72 ZDPH.