Novelizace vyhlášky č. 500/2002 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU “), zavádí pro účetní období započaté 1.1.2014 nový pohled na technické zhodnocení (dále jen „TZ“). Novinka spočívá v oddělení definice TZ majetku pro účely účetnictví od definice TZ hmotného a nehmotného majetku pro účely daně z příjmů. Do konce roku 2013 byl tento pohled shodný a účetnictví přebíralo definici v § 33 a 32a zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “).
Technické zhodnocení dlouhodobého majetku v účetnictví a v daních v podmínkách roku 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
POJEM TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ PRO ÚČELY ÚČETNICTVÍ
TZ je nově definováno pro účely účetnictví v § 47 odst. 3 VPU. Definice má dvě části - věcnou a hodnotovou. Z
věcného pohledu
účetnictví zůstává u shody se ZDP, když TZ v § 47 odst. 3 VPU definuje jako: „....zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav....“
Z hodnotového pohledu se však účetní definice od daní odchyluje. Novinkou je povinnost shodného hodnotového vymezení TZ s hodnotou určenou účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku,
a to počítáno za všechny dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období
(např. za kalendářní či hospodářský rok). V případě staveb (které jsou dlouhodobým majetkem bez ohledu na jejich hodnotu) je třeba samostatně hodnotu TZ pro účely účetnictví stanovit, a to s ohledem na významnost vynaložených nákladů na TZ. Významnost se pak stanoví ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby.TZ na drobném hmotném a nehmotném majetku, stejně tak i TZ pronajatého majetku bude vykazováno i nadále jako součást položky Stavby nebo Samostatné hmotné (nehmotné) movité věci, a to opět
od hodnoty stanovené v § 47 odst. 3 VPU.
TZ nemovité kulturní památky a církevní stavby nezvyšuje vstupní cenu majetku a je odpisováno samostatně, což je shoda s minulostí, nicméně i do této oblasti pronikají změny v hodnotovém vymezení takto samostatně odpisovaných vybraných nemovitých věcí.POJEM TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ PRO ÚČELY DANĚ Z PŘÍJMŮ
ZDP počínaje 1.1.2014 oblast TZ nijak nenovelizuje, i nadále rozlišuje definici TZ hmotného majetku (§ 33 ZDP) a TZ nehmotného majetku (§ 32a ZDP). I přesto, že se jedná o stálá ustanovení zákona, připomeňme si zejména hodnotové limity pro hmotný i nehmotný majetek:
-
§ 33 ZDP stanoví limit pro věcně definované zásahy do hmotného majetku pro jednotlivý majetek
v úhrnu ve zdaňovacím období částkou 40 000 Kč.
TZ mohou
být i „podlimitní“ výdaje na TZ nepřesahující 40 000 Kč, pokud se tak poplatník rozhodne a neuplatní tyto výdaje jako daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.-
§ 32a odst. 6 ZDP stanoví mírně odlišně věcné vymezení TZ nehmotného majetku a zásadně odlišně hodnotové vymezení TZ, a to ve vztahu
k jednomu dokončenému zásahu na majetku,
nikoliv kumulativně za zdaňovací období.„Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku,
pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku
převýší částku 40 000 Kč.“POJEM TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ PRO ÚČELY DPH
TZ jako samostatný pojem vystupuje i v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a to v ustanovení § 4 odst. 4 písm. d) bod 4, a to v souvislosti s jeho vymezením pro účely nároku na odpočet daně na vstupu a následné případné úpravy či vyrovnání odpočtu u dlouhodobého majetku. Tento pojem je však legislativně propojen se ZDP, nikoliv s účetními předpisy. Jinými slovy řečeno, pro účely DPH je TZ definováno věcně i hodnotově ZDP bez ohledu na jeho zachycení v účetnictví. TZ pro účely DPH vystupuje vždy samostatně, nezvyšuje hodnotu zhodnocovaného majetku, ani nedochází ke kumulaci jednotlivých TZ na jednom majetku. Nejedná se o věcnou změnu v DPH, z hlediska praxe však odlišné vymezení v účetnictví bude klást nové nároky na samostatnou evidenci TZ pro účely DPH, neboť na údaje z účetnictví se již pro účely DPH není možné spolehnout.
PŘÍKLADY NA TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU V PODMÍNKÁCH ROKU 2014
Samostatný teoretický výklad jednotlivých náhledů na TZ vynikne na konkrétních příkladech, z nichž vyplyne, že problém se týká všech účetních jednotek a jsou situace, kdy i při vynaložení veškeré snahy (s možností změny znění vnitropodnikových směrnic) není možné v praxi zachovat jednotnou linii účetního a daňového vnímání TZ.
Jaké jsou konkrétní úkoly účetních jednotek v této souvislosti:
a)
Definovat pro účely účetnictví s ohledem na hladinu významnosti hodnotový limit TZ u staveb. Tento limit pro účely účetnictví nemá z minulosti definována žádná účetní jednotka, neboť do konce roku nebylo takové definice třeba, vše vyřešil § 33 ZDP. Z praktického pohledu lze doporučit limit 40 000 Kč na jednu stavbu za jedno účetní období. Je však samozřejmě možné volit i odlišný limit.
b)
Zrevidovat v účetních jednotkách vnitropodnikovou směrnici definující hodnoty, od kterých se dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek tímto majetkem stává a eviduje na účtech skupiny 02 a 01. Z hlediska účetnictví není nutné nic měnit, pokud dříve nastavené limity účetní jednotce vyhovují, zůstanou beze změny. Je však nutné promyslet, jak se uvedené limity promítnou v praxi do účtování. Pokud by účetní jednotka chtěla svoje hodnotové vymezení změnit, je nutné toto udělat pouze k prvnímu dni nového účetního období.
c)
V případě jakýchkoliv změn ve vnitřních účetních předpisech účetní jednotky je třeba zohledňovat základní účetní zásady (věrného zobrazení, významnosti) a nenechat se ovlivnit daňovými hledisky. Účetnictví je na dani z příjmů nezávislé (což nově stvrzuje i § 47 odst. 3 VPU), přestože to v každodenní praxi přinese komplikace.
Zásadní upozornění:
Vnitřní účetní směrnice nesmí samostatně vymezovat odlišné hodnoty pro vznik dlouhodobého majetku a odlišné hodnoty pro jeho TZ. Tyto hodnoty nejsou samostatně volitelné bez vzájemné souvislosti. Volitelným rozhodnutím účetní jednotky je pouze hodnotový limit vzniku dlouhodobého majetku (až na výjimky staveb, pozemků apod.). Výjimkou je volba limitu TZ pro stavby,
kde hodnotový limit vzniku stavby jako dlouhodobého majetku není účetními předpisy stanoven. V tomto jediném případě se nerovná z pohledu účetnictví limit vzniku majetku a limit jeho TZ.PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) překročením částky 60 000 Kč. Ve svém DNM účetní jednotka eviduje také software v původní pořizovací ceně 100 000 Kč. V roce 2014 postupně došlo k opakovanému TZ tohoto softwaru ve výši 40 000 Kč a 30 000 Kč. Účetní jednotka sleduje pro účely účetnictví na tomto majetku roční limit pro TZ ve výši 60 000 Kč, proto jednotlivé zásahy v průběhu roku eviduje na účtu 041 a následně podle (ne)překročení limitu bude provádět zúčtování.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 100 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 40 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I TZ č. 2 I 30 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. I Zvýšení pořizovací ceny I 70 000 I 013 I 041 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena softwaru I 170 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Ve vztahu k dani z příjmů se jedná o daňově účinné náklady uplatnitelné mimoúčetně do základu daně (například řádek 112 či 162). Vstupní cena pro účely ZDP činí 100 000 Kč, zatímco vstupní cena pro účely účetnictví pak 170 000 Kč. Pokud byly dosud uplatňovány shodné účetní a daňové odpisy, nebude toto již nadále možné.
Variantně
je možné uplatnit postup podle § 32a odst. 6 ZDP a „dobrovolně“ se vzdát daňové účinnosti nákladů, čímž by došlo k vyrovnání účetní a daňové vstupní ceny. Odpis ze zvýšené vstupní ceny pro účely ZDP však musí nastat od měsíce následujícího po skutečném dokončení a uvedení každého jednotlivého TZ do užívání, nikoliv až na konci účetního období, kdy dojde ke zvýšení vstupní ceny pro účely účetnictví. Shoda účetních a daňových odpisů zde také nenastane, nicméně zůstane zachována shodná vstupní cena pro účetní i daňové odpisování.Z hlediska DPH
se (ne)jedná o TZ v závislosti na tom, jak s TZ naložil poplatník z hlediska daně z příjmů.PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DNM překročením částky 60 000 Kč. Ve svém DNM účetní jednotka eviduje také software v původní pořizovací ceně 100 000 Kč. V roce 2014 došlo k jedinému TZ softwaru ve výši 50 000 Kč, a to v měsíci prosinci 2014.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 100 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ I 50 000 I 518 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena softwaru I 100 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Ve vztahu k dani z příjmů se jedná o daňově neúčinný náklad vyloučený ze základu daně v daňovém přiznání (řádek 40). Vstupní cena pro účely ZDP činí 150 000 Kč, zatímco vstupní cena pro účely účetnictví pak 100 000 Kč. Pokud byly dosud uplatňovány shodné účetní a daňové odpisy, nebude toto již nadále možné.
Variantní řešení
z hlediska ZDP zde neexistuje.Z hlediska DPH
se jedná o dlouhodobý majetek.PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DNM překročením částky 20 000 Kč. V roce 2014 postupně došlo k opakovanému TZ softwaru v původní pořizovací ceně 30 000 Kč ve výši 15 000 a 10 000 Kč. Účetní jednotka sleduje pro účely účetnictví na tomto majetku roční limit pro TZ ve výši 20 000 Kč, proto jednotlivé zásahy v průběhu roku eviduje na účtu 041 a následně podle (ne)překročení limitu bude provádět zúčtování.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 30 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 15 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I TZ č. 2 I 10 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. I Zvýšení pořizovací ceny I 25 000 I 013 I 041 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena softwaru I 55 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Ve vztahu k dani z příjmů se jedná o daňově účinné náklady uplatnitelné mimoúčetně do základu daně. Vstupní cena pro účely ZDP činí 30 000 Kč, zatímco vstupní cena pro účely účetnictví pak 55 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o DNM, který není NM pro účely ZDP, v normální situaci je uplatněna shoda účetních a daňových odpisů podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. To však v nastalé situaci nebude možné, neboť by hodnota TZ daná do daňových nákladů byla duplicitně uplatněna v odpisech. Bude tedy třeba počítat „účetní“ odpisy pro účely daně z příjmů „postaru“ - tj. z původní hodnoty před zvýšením o TZ, a ty budou shodné s daňovými odpisy. Takto vypočtené odpisy samozřejmě nebudou zaúčtovány, neboť v účetnictví musí být uplatněny odpisy ze zvýšené vstupní ceny 55 000 Kč.
Variantním řešením
je aplikace postupu podle § 32a odst. 6 ZDP a následná úprava daňových odpisů.PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DNM překročením částky 40 000 Kč. V roce 2014 postupně došlo k opakovanému TZ softwaru v původní pořizovací ceně 50 000 Kč ve výši 25 000 a 20 000 Kč. Účetní jednotka sleduje pro účely účetnictví na tomto majetku roční limit pro TZ ve výši 40 000 Kč za jedno účetní období, proto jednotlivé zásahy v průběhu roku eviduje na účtu 041 a následně podle (ne)překročení limitu bude provádět zúčtování.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 50 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 25 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I TZ č. 2 I 20 000 I 041 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. I Zvýšení pořizovací ceny I 45 000 I 013 I 041 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena softwaru I 95 000 I 013 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Ani takto, na první pohled „slibně“ vypadající vnitropodniková směrnice nezajistí v případě DNM stejný účetní a daňový pohled. Limit 40 000 Kč pro TZ sice platí v daném případě jak pro účely účetnictví, tak i pro účely daně z příjmů. Pro účely účetnictví se však jedná o limit vztahující se na jeden majetek za jedno účetní období, na dani z příjmů se jedná o limit za jedno dokončené TZ.
Řešení je shodné s postupem v příkladu 1.
PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DHM překročením částky 10 000 Kč. Ve svém DHM účetní jednotka eviduje stroj v původní pořizovací ceně 20 000 Kč. V roce 2014 postupně došlo k opakovanému TZ stroje ve výši 5 000 a 6 000 Kč.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 20 000 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 5 000 I 042 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I TZ č. 2 I 6 000 I 042 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. I Zvýšení pořizovací ceny I 11 000 I 022 I 042 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena stroje I 31 000 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Ve vztahu k dani z příjmů se jedná o daňově účinné náklady uplatnitelné mimoúčetně do základu daně. Vstupní cena pro účely ZDP činí 20 000 Kč, zatímco vstupní cena pro účely účetnictví pak 31 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o DHM, který není HM, v normální situaci je uplatněna shoda účetních a daňových odpisů podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. To však v nastalé situaci nebude možné, neboť by hodnota TZ daná do daňových nákladů byla duplicitně uplatněna v odpisech. Bude tedy třeba počítat „účetní odpisy postaru“, a ty budou shodné s daňovými.
Variantním řešením
je aplikace § 33 odst. 1 ZDP, tj. „dobrovolné“ TZ i pro účely ZDP i v případě podlimitních částek, a následná úprava daňových odpisů.PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DHM překročením částky 40 000 Kč. Ve svém DHM účetní jednotka eviduje stroj v původní pořizovací ceně 200 000 Kč. V roce 2014 postupně došlo k opakovanému TZ stroje ve výši 37 000 a 6 000 Kč.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 200 000 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 37 000 I 042 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I TZ č. 2 I 6 000 I 042 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 3. I Zvýšení pořizovací ceny I 43 000 I 022 I 042 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena stroje I 243 000 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
V případě takto stanoveného limitu pro DHM nedochází k žádné odchylce v účetnictví a na dani z příjmů, shodně z hlediska účetnictví a daně z příjmů dochází k navýšení vstupní ceny pro účetní i daňové odpisování.
PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný limit pro TZ staveb překročením částky 40 000 Kč. Ve svém DHM eviduje také garáž zakoupenou jako silně opotřebenou v původní pořizovací ceně 30 000 Kč. V roce 2014 došlo k jedinému TZ garáže ve výši 25 000 Kč, a to v měsíci prosinci 2014.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 30 000 I 021 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 25 000 I 548 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena garáže I 30 000 I 021 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Tato situace nepovede k žádným odchylkám účetního a daňového pohledu. TZ vychází jako podlimitní z hlediska účetnictví i daně z příjmů, o dlouhodobý majetek se nejedná ani v případě DPH. Náklad na účtu 548 je daňově účinný.
PŘÍKLAD
Společnost má ve své vnitřní směrnici definovaný DHM překročením částky 1 Kč. To v praxi znamená, že veškerý majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok bez ohledu na výši jeho pořizovací ceny účtuje na účet 022. Stejně tak je definována i hodnota TZ - tedy také hodnotou 1 Kč. Ve svém DHM účetní jednotka eviduje přístroj v původní pořizovací ceně 2 000 Kč. V roce 2014 došlo k TZ přístroje ve výši 700 Kč.
I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I IOperace I Text I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Počáteční stav I 2 000 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 1. I TZ č. 1 I 700 I 042 I 321 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I 2. I Zvýšení vstupní ceny I 700 I 022 I 042 I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I I I Výsledná cena přístroje I 2 700 I 022 I - I I---------I----------------------------------I-------------I--------I--------I
Komentář:
Pokud společnost neuplatní možnost zahrnout toto, z hlediska daně z příjmů, podlimitní TZ do nákladů, má u majetku do limitu 40 000 Kč vstupní ceny navždy zajištěnu shodu mezi účetním a daňovým pohledem, stejně tak i shodu mezi účetními a daňovými odpisy. Z hlediska DPH se jedná o dlouhodobý majetek.
Jedná se o dobrovolně zvolenou metodu, pokud účetní jednotce připadá daňově nevýhodná, či příliš náročná, není třeba si ji zvolit. Jedná se o jeden z mnoha možných alternativních postupů.
ZÁVĚR
Z výše uvedeného je patrné, že se z hlediska praxe nejedná o podružnou záležitost, kterou lze bez problémů přejít. Zejména v případě TZ NM není možné se výše uvedeným problémům a nastolení odlišné účetní a daňové hodnoty pro odpisování vyhnout, a to ani jakoukoliv změnou vnitřní účetní směrnice. V jednotlivých účetních jednotkách budou výše uvedené situace modifikovány právě zněním jejich vnitřních účetních směrnic a případnou volbou daňových postupů.