Obchody v řadě z pohledu DPH

Prodej zboží, který je spojen s jeho odesláním nebo přepravou mezi členskými státy Evropské unie (dále jen „EU“ nebo „Společenství“), tj. intrakomunitární dodání, představuje obvykle na straně dodavatele osvobozené dodání zboží do jiného členského státu a na straně kupujícího zdanitelné pořízení zboží z jiného členského státu. Konkrétní podmínky pro aplikaci osvobození od daně jsou upraveny v čl. 138 Směrnice takto:

Oproti Směrnici český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), v § 64 stanoví jako jednu z podmínek pro aplikaci osvobození, že zboží je dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, a to i přes jednoznačný závěr SDEU ve věci C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), že podmínka, aby odběratel byl registrován v jiném členském statě, je v rozporu se Směrnicí. S ohledem na tento rozpor by tedy tuzemský plátce nemusel (ale na druhou stranu mohl) respektovat ustanovení § 64 ZDPH a mohl by využít přímého účinku Směrnice.

V takovém případě si ale tuzemský plátce musí dát pozor na to, že osvobození od daně není dle článku 139 odst. 1 Směrnice možné, pokud kupujícím je osoba, pro niž pořízení zboží není předmětem daně. Jedná se zejména o situaci, kdy pořízení zboží kupujícím v daném členském státě nepřekročí prahovou hodnotu stanovenou daným členským státem a kupující tak není povinen registrovat se zde k dani. Tato prahová hodnota pořízení v souladu s čl. 3 odst. 1 Směrnice nesmí být nižší než 10 000 EUR. V České republice tato činí v souladu s .

Je zřejmé, že zjistit, zda je daná transakce předmětem daně v jiném členském státě na straně kupujícího, může být prakticky velmi obtížné a tuzemští plátci se tedy do aplikace přímého účinku ve vztahu k tomuto ustanovení příliš nehrnou a ani to nelze doporučit.

I uskutečnění pořízení zboží z jiného členského státu je podmíněno tím, že zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu než státu zahájení přepravy prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich.

Další podmínkou, aby se na straně kupujícího jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že . Nejedná se nicméně nezbytně o převod vlastnického práva v právním slova smyslu, naopak .

Není nicméně rozhodující, kde dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, zda ve státě odeslání nebo ve státě určení. K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník tedy může dojít i ve státě odeslání. Tato skutečnost sama o sobě nemá za následek, že by daná transakce představovala lokální plnění. Aplikaci osvobození tak nebrání dodání zboží za podmínek EXW.

pak v členském státě ukončení přepravy v souladu s čl. 214 odst. 1 Směrnice je-li překročena prahová hranice stanovená daným členským státem pro to, aby pořízení bylo předmětem daně. V takovém případě je pak kupujícímu přiděleno DIČ daného členského státu. V ideálním případě pak kupující toto DIČ sdělí prodávajícímu pro účely této transakce.

Povinnosti přiznat daň ve státě ukončení přepravy se kupující nezbaví ani v případě, kdy prodávajícímu pro účely daného intrakomunitárního dodání zboží poskytne své DIČ přidělené v jiném členském státě, než ve kterém je přeprava ukončena. V takovém případě má pak kupující povinnost přiznat daň nejen ve státě ukončení přepravy zboží, ale i ve státě, který vydal dané DIČ, pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení bylo předmětem daně ve státě ukončení přepravy.

Registrační povinnost na straně kupujícího nevzniká v případě splnění podmínek pro jehož se účastní tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech. Těmto typům obchodů se ale zde nebudeme věnovat vzhledem k jejich specifičnosti, která by vydala na samostatný článek.

Jak tedy vyplývá z výše uvedeného, daná Jak ale přiřadit dopravu ke konkrétnímu prodeji a jak posoudit transakce (prodeje zboží) tomuto intrakomunitárnímu plnění předcházející nebo následující?

Prvním rozsudkem SDEU, který se touto otázkou zabýval, byl rakouský případ ze dne 6. dubna 2006. V tomto případu rakouská společnost EMAG Handel Eder OHG (dále „EMAG“) pořídila zboží od rakouské společnosti K, která toto zboží pořídila od dodavatelů usazených v Itálii nebo Nizozemí, jež EMAG neznala. Společnost K instruovala své dodavatele, aby zboží předali přepravci, který byl pověřen dopravit jej přímo do prostor EMAG v Rakousku nebo do prostor jejích zákazníků, rovněž v Rakousku, a to podle informací, které poskytla EMAG společnosti K. V souvislosti s jedním fyzickým pohybem zboží tedy došlo ke dvěma prodejům zboží.

Společnost K fakturovala EMAG mezi nimi dohodnutou kupní cenu zboží, zvýšenou o 20% rakouskou DPH. EMAG si poté uplatnila odpočet této daně na vstupu. Ze strany finanční správy nebyl společnosti EMAG odpočet daně vrácen s odůvodněním, že společnost K neoprávněně fakturovala EMAG rakouskou DPH. Správce daně totiž považoval obě plnění, tj. jak plnění mezi dodavateli a společností K, tak i plnění mezi společností K a EMAG, za intrakomunitární plnění, kdy daň měl přiznat a současně si mohl uplatnit odpočet daně příjemce zboží, tj. EMAG. Na straně společnosti K se pak dle názoru správce daně jednalo o osvobozené dodání zboží do jiného členského státu s místem plnění v zemi odeslání. Společnost K tedy dle názoru správce daně neměla fakturovat rakouskou DPH na výstupu, a proto společnost EMAG nebyla oprávněna uplatnit odpočet daně v Rakousku.

Soudnímu dvoru tedy byla položena otázka, zda v daném případě, kdy dochází pouze k jednomu pohybu zboží mezi členskými státy, mohou být obě transakce považovány za osvobozená intrakomunitární dodání zboží. Takovýto závěr přitom SDEU odmítl s tím, že

Dle SDEU je tedy možné uskutečněnou přepravu zboží přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují již pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, nebo v místě určení dodávky.

Pokud je tedy uvnitř Společenství ze dvou po sobě následujících dodání, za se považuje místo Naopak, pokud je uvnitř Společenství ze dvou po sobě následujících dodání, které bylo v tomto případě uskutečněno před odesláním nebo přepravou zboží,

V případě dvou po sobě následujících prodejů je posouzení, které dodání zboží je intrakomunitární vcelku jednoduché v případě, že je doprava zajištěna prvním prodávajícím nebo finálním kupujícím. Pro názornost si tyto dva případy předvedeme na příkladu.

Do svízelné situace z hlediska posouzení, které dodání zboží máme osvobodit, se ale dostaneme, pokud přepravu zajišťuje CZ2. V takovém případě není jasné, k jakému prodeji zboží by tato přeprava měla být přiřčena. Taková situace přitom nastala i ve výše zmíněném případě EMAG, kdy dopravu zboží zajišťovala prostřední osoba. K řešení této otázky, která z transakcí by měla být považována za transakci spojenou s přepravou (tj. za intrakomunitární dodávku), se ale soudní dvůr v tomto judikátu ještě nevyjádřil, neboť nebyl v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce k výkladu této problematiky vyzván. Bylo tedy jen otázkou času, kdy bude tato otázka ESD předložena k řešení. To se stalo v případu

V této kauze nizozemská společnost Euro Tyre BV (dále jen „ETH“) prodala pneumatiky společnostem usazeným v Belgii (pro zjednodušení budeme tyto společnosti označnovat dále jako „BE1“) s dodacími podmínkami „ze skladu“. Tyto dodací podmínky znamenaly, že ETH měla povinnost dodat zboží do svého skladu v Nizozemí a že se přeprava z něj měla uskutečnit jménem a na riziko kupujících BE1. Při uzavírání kupních smluv oznámili kupující BE1 společnosti ETH, že zboží bude přepraveno do Belgie. ETH u těchto dodávek uplatnila osvobození od daně. Před dodáním zboží podle kupních smluv prodal každý z kupujících uvedené zboží dále společnosti usazené v Belgii (označme ji opět pro zjednodušení „BE2“) s dodacími podmínkami, že k přepravě zboží do provozovny BE2 má dojít jménem a na riziko společností BE1. Zboží bylo odebráno zástupcem společností BE1 ve skladu společnosti ETH v Nizozemí a převezeno přímo do provozovny společnosti BE2 v Belgii. Při každém odběru předal řidič společnosti ETH jím podepsané prohlášení, které uvádělo, že zboží bylo přepraveno do Belgie. Společnosti ETH bylo následně sděleno, že zboží nebylo přepraveno ke kupujícím. Do přepravy tato společnost nijak nezasahovala. Uplatnění osvobození od daně bylo nicméně správcem daně zamítnuto a ETH bylo dodatečně doměřeno DHP na výstupu.

V rámci soudního řízení pak byla SDEU položena předběžná otázka, zda v případě, kdy je stejné zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání uskutečněných mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, takže lze hovořit o jediném odeslání nebo jediné přepravě uvnitř Společenství, ke kterému dodání musí být přeprava uvnitř Společenství přičtena, pokud přepravu zboží provádí osoba (nebo je přeprava prováděna na její účet), která má jak postavení kupujícího, a to v rámci prvního dodání, tak i postavení prodávajícího v rámci dodání druhého.

Soudní dvůr k tomuto případu uvedl mimo jiné, že odběr zboží ze skladu společnosti ETH zástupcem prvního pořizovatele musí být považován za převod práva nakládat se zbožím jako vlastník na posledně uvedeného, což je skutečnost, která musí být přičtena prvnímu dodání. Tato okolnost však sama o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání, a to před tím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat. Soudní dvůr konstatoval, že za takových okolností, kdy první pořizovatel, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území členského státu prvního dodání, projeví svůj záměr přepravit toto zboží do jiného členského státu a předloží své identifikační číslo pro DPH, které bylo přiděleno tímto jiným členským státem, musí být přeprava uvnitř Společenství přičtena prvnímu dodání za podmínky, že právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na druhého pořizovatele v členském státě určení přepravy uvnitř EU.

Prodávající nicméně musí při svém daňovém posouzení dané transakce a volbě osvobození od daně z titulu dodání do jiného členského státu splnit svou důkazní povinnost a povinnost řádné péče. Jak soudní dvůr dále konstatoval, může být dodavatel uskutečňující první dodání považován za osobu povinnou uhradit DPH z tohoto plnění, pokud by byl pořizovatelem informován o skutečnosti, že zboží bylo před tím, než opustilo členský stát dodání, dále prodáno jiné osobě povinné k dani, a pokud po tomto oznámení nezaslal pořizovateli opravenou fakturu zahrnující DPH.

Řetězové obchody mohou mnohdy vést ke zbytečným registracím, kterým by bylo možné zabránit promyšleným plánováním těchto transakcí.

V této souvislosti je nutné upozornit na častý omyl, že registraci v jiném členském státě by obecně mohlo být zabráněno jen tím, že by ve výše uvedeném příkladě CZ2 poskytl pro účely této transakce své české DIČ a CZ1 uplatnil na prodané zboží českou daň, a to přestože by přepravu zajistil první prodávající CZ1 a prodej mezi těmito subjekty tedy představoval intrakomunitární plnění. Takový postup, kdy by si účastníci řetězového obchodu sami určili, že daná transakce je lokálním plněním pouze na základě toho, že kupující použije DIČ státu odeslání, přestože by jinak byly splněny podmínky pro posouzení dané transakce jako intrakomunitární, ale Směrnice neumožňuje. Zdaněním intrakomunitární dodávky v členském státě odeslání se ještě pořizovatel zboží nezbavuje povinnosti přiznat daň z pořízeného zboží v členském státě ukončení přepravy. Tento princip je výslovně zakotven v čl. 16 Nařízení Rady č. 282/2011, dle kterého

Registraci CZ2 by nicméně mohlo být zabráněno nastavením takových podmínek, kdy by dodáním zboží spojeným s přepravou v rámci řetězového obchodu bylo dodání zboží, jež nevyvolává nutnost registrace některého z účastníků v dalším členském státě. Jedním z takových možných řešení by ve výše uvedeném příkladu bylo, pokud by byla přeprava zboží zajištěna finálním kupujícím X, respektive prostřední osobou, která by koupila zboží od CZ1 na své české DIČ a následně sama zajistila odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu. V úvahu dále přichází i „rozbití“ řetězových dodávek tak, aby tato plnění nebyla spojena jen s jednou přepravou zboží. Další možností může být i nahrazení nákupu a prodeje zboží v rámci řetězového obchodu zprostředkováním prodeje zboží.