Daňově uznatelné a neuznatelné výdaje poskytovaných zaměstnaneckých benefitů v roce 2014

Stěžejním ustanovením zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), které umožňuje poskytované zaměstnanecké benefity uplatnit u zaměstnavatele jako daňově uznatelný výdaj (náklad), je znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou

bez ohledu na jejich výši poskytnutou zaměstnancům v kalendářním roce, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i příspěvek uhrazený za zaměstnance, který pracuje na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Pokud zaměstnavatel hradí formou nepeněžního nebo peněžního plnění zaměstnanci budou tyto výdaje zaměstnavatele daňově uznatelnými výdaji (náklady), a to při splnění podmínky, že toto nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. Půjde např. o úhradu dopravy zaměstnance osobním automobilem (služebním i soukromým) do zaměstnání a ze zaměstnání, nebo o proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání.

V případě, že zaměstnavatel přispívá na přechodné ubytování jeho zaměstnanců, budou tyto výdaje jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud je toto plnění dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem (např. ve smlouvě o výkonu funkce).

Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP výdaje (náklady):

Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se ZP. v bodech 15 a 16 k § 24 odst. 2 zákona.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP však není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona. Pokud tedy zaměstnavatel bude jako pak podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci nebude se na zaměstnavatele vztahovat ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.

Pro stanovení podmínek daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců ZDP rozlišuje dvě formy stravování, přičemž pro každou z těchto forem platí jiný daňový režim. Jedná se o:

Ve smyslu znění bodu 17 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP se těmito výdaji rozumějí výdaje (náklady) spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Daňová účinnost těchto výdajů platí nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům - bývalým zaměstnancům. Daňová účinnost se vztahuje i na poskytování stravování ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnancům po dobu jejich čerpání dovolené nebo po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.

Jejich úhrada je buď zaměstnancem, nebo zčásti nebo úplně z FKSP, ze sociálního fondu nebo ze zisku zaměstnavatele po jeho zdanění. Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit výdaje (náklady) vynaložené na potraviny zčásti nebo zcela prostřednictvím svých výdajů (nákladů), jde o daňově neúčinné náklady připočitatelné k základu daně z příjmů zaměstnavatele. Tržby od zaměstnanců a důchodců až do výše výdajů (nákladů) na spotřebované potraviny jsou příjmy (výnosy), které nepodléhají dani z příjmů. Pokud by tyto tržby byly vyšší než vynaložené výdaje (náklady) na spotřebu potravin, nutno u zaměstnavatele rozdíl zdanit daní z příjmů.

Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje podle bodu 19 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním stravovacím zařízení, které je pronajaté na základě smlouvy o pronájmu. Nejčastější formou tohoto stravování je poskytování stravenek zaměstnancům, které nakoupí zaměstnavatel.

V ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP je uveden odkaz na výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné ZP pro zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Pro tyto zaměstnavatele je stanoveno pro pracovní cesty trvající 5 až 12 hodin stravné pro rok 2014 v rozmezí 67 Kč až 80 Kč. Podle znění § 163 odst. 1 ZP přísluší zaměstnanci v podnikatelské sféře stravné při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin nejméně ve výši 67 Kč (horní hranice není limitována). Daňově účinný příspěvek na stravování u zaměstnavatele, který je podnikatelem, je tedy v roce 2014 limitován výší 70% z 80 Kč, tedy částkou 56 Kč.

zaměstnance podle ZP. Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, dočasné pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), nemá zaměstnavatel nárok na daňově uznatelný příspěvek zaměstnanci na stravování. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům - bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.

V bodu 19 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP se rovněž uvádí, že

zaměstnavatele (fyzická nebo právnická osoba) je dle znění § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to (do konce roku 2013 se jednalo o částku 2 000 Kč). Pokud se jedná o studenta vysoké školy, jde o částku (do konce roku 2013 se jednalo o částku 5 000 Kč). Motivačním příspěvkem se rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.

V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, daňové řešení na straně zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 6 ZDP. Postupem zaměstnavatele z hlediska možného uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 27 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP, kde se uvádí:

Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů včetně soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného používání vozidla i pro soukromé účely.

Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných pohonných hmot pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.

Znění § 24 odst. 2 písmeno zh) ZDP stanoví, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem (s odkazem např. na část sedmou hlavu třetí ZP). Část sedmá hlava třetí ZP se týká poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele státní správy.

Pro zaměstnavatele podnikatelské sféry stanoví ZP pro stravné (na tuzemské i zahraniční pracovní cestě), pro kapesné při zahraničních pracovních cestách a pro stanovení výše sazby základní náhrady při použití soukromého silničního motorového vozidla zaměstnance na pracovní cestě pouze minimální výši, přičemž skutečná výše těchto hodnot není limitována. Proto si

Pokud zaměstnavatel v rámci zaměstnaneckých benefitů prodává nakoupené zboží, vlastní vyrobené výrobky či poskytuje různé služby jeho zaměstnancům se slevou, tj. za nižší ceny, než jsou obvyklé ceny, popř. pokud zaměstnavatel odprodá svým zaměstnancům použitý majetek zahrnutý v obchodním majetku nebo v majetku firmy za výhodnější ceny, u zaměstnavatele budou daňově uznatelnými výdaji (náklady):

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu zaměstnance bude u zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP rovněž daňovým výdajem.

Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP jsou

Pokud tedy zaměstnavatel uhradí formou nepeněžního plnění zaměstnanci například příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd, nebo poskytne zaměstnanci zakoupenou vstupenku do divadla, na kulturní vystoupení nebo na sportovní zápas, bude toto nepeněžní plnění bez ohledu na výši příspěvku u zaměstnavatele jeho nedaňovým výdajem (nákladem).

Znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP se vztahuje výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na výše uvedené účely. zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek na tuzemský nebo zahraniční zájezd zaměstnanci, nebo uhradí zaměstnanci předložené vstupenky na kulturní vystoupení nebo sportovní akce, bude se bez ohledu na výši úhrady jednat u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad), pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tj. pokud půjde o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Ovšem v tomto případě peněžního plnění zaměstnavatele přímo zaměstnanci se bude jednat u zaměstnance o zdanitelný příjem.

na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Rovněž tak V tomto ustanovení se říká, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje na reprezentaci, kterými se rozumí zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. Zaměstnavatel musí hradit nepeněžní nebo peněžní plnění zaměstnancům ze sociálního fondu anebo jako nedaňový náklad. Tento postup platí i v případě, že zaměstnavatel sjedná poskytování občerstvení zaměstnancům v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, popř. v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V daném případě § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP. V tomto ustanovení se říká, že daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele není hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Tento postup platí i v případě, že zaměstnavatel sjedná poskytování nealkoholických nápojů formou nepeněžního plnění zaměstnancům v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, popř. v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Pokud by zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům finanční příspěvek na nákup nealkoholických nápojů určených ke spotřebě na pracovišti, jedná se o peněžní plnění zaměstnavatele a tento § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP [nevztahuje se na něho ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. To znamená, že pokud bude toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem, půjde o práva zaměstnanců vyplývající z těchto předpisů a u zaměstnavatele půjde o daňově uznatelný výdaj (náklad).

I když následující přímo nesouvisí s poskytováním zaměstnaneckých benefitů, připomínáme ještě změnu v ZDP na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 s účinností od 1.1.2014 týkající se odpočtu od základu daně z příjmů na podporu odborného vzdělávání dle § 34f až 34h ZDP, zahrnující odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.