S trvale rostoucími problémy podnikatelů i společností je stále aktuální otázka půjčování peněžních prostředků. Pokud si není možné půjčit od bank, nezbývá, než využít nebankovních institucí, často pak osob, které jsou s námi spojeny podnikatelskými či rodinnými svazky. Aktuálním tématem jsou tak nejen úvěry, ale také zápůjčky, a to zejména zápůjčky nízkoúročené a bezúročné. Úkolem tohoto článku je zorientovat se v problematice půjčování peněz mezi spojenými i nespojenými osobami a zaměřit se na daňové dopady takto uzavřených smluv.
Půjčování peněz aneb poskytování úvěrových finančních nástrojů v podmínkách roku 2014
Ing.
Ivana
Pilařová
POJEM „ÚVĚROVÝ FINANČNÍ NÁSTROJ“
Klíčovým pojmem je „úvěrový finanční nástroj“, který je substitucí za dříve užívaný pojem „úvěry a půjčky“. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se počínaje 1.1.2014 neužívá pojem, „úvěry a půjčky“, ale nový pojem „úvěrový finanční nástroj“: Tento nový pojem je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy:
1)
úvěr,
2)
zápůjčka,
3)
dluhopis,
4)
vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a
5)
směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.
Tento pojem je užíván jako legislativní zkratka například i ve známém ustanovení o nízké kapitalizaci v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kde již nezkoumáme daňovou účinnost finančních nákladů z úvěrů a půjček, ale z úvěrových finančních nástrojů.
ÚVĚROVÉ FINANČNÍ NÁSTROJE MEZI NESPOJENÝMI OSOBAMI
Úvěrové finanční nástroje je možné používat mezi spojenými, ale i mezi nespojenými osobami. V případě dlužníka a věřitele, kteří nejsou spojenými osobami, je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s nizkoúročenou či bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná či nízkoúročená půjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, ZDP by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:
-
Věřitel,
který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný (nebo jen nízký) výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, případně lze sjednat i nižší úrok, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat.-
Dlužníkovi
vzniká majetkový prospěch, který je však výjimkou uvedenou v ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou fyzickými osobami) a v ustanovení § 18 odst. 1 písm. f) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou právnickými osobami) vyňat z předmětu daně. Kromě případů, kdy je majetkový prospěch z předmětu daně vyňat, se majetkový prospěch jako druh bezúplatného příjmu do základu daně zahrnuje. V případě nízkoúročených zápůjček by nebyl náklad dlužníka z titulu úroku zvyšován na obvyklou úrokovou míru.Při zkoumání vzájemného vztahu dlužníka a věřitele je třeba vzít v úvahu i „jinak spojené osoby“, a to zejména ve vztahu k § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Jinak spojenou osobou může být i osoba, se kterou jiná osoba uzavřela obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo prohloubení daňové ztráty.
ÚVĚROVÉ FINANČNÍ NÁSTROJE MEZI SPOJENÝMI OSOBAMI
Pokud dojde k poskytnutí úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen“, které je v ZDP zakotveno bezmála dvacet let. Počínaje 1.1.2014 však toto pravidlo doznalo určitých změn. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována. Novinkou v použití pravidla obvyklých cen jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:
•
uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami,
•
uzavření smlouvy o nízkoúročeném nebo bezúročném úvěrovém finančním nástroji mezi spojenými osobami, pokud věřitelem je:
-
daňový nerezident, nebo
-
daňový rezident, který je členem obchodní
korporace
, nebo-
fyzická osoba.
Pro dokreslení celkového pohledu je třeba vyzdvihnout skutečnost, že počínaje 1.1.2014 neplatí ustanovení § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník - zrušen (dále jen „ObchZ“), které řadu vztahů spojených osob omezovalo pod sankcí absolutní neplatnosti v případě nedodržení cen stanovených znalcem. ZOK obsahuje jen oslabenou substituci za § 196a ObchZ, a to v ustanovení § 255 ZOK. Toto ustanovení se vztahuje pouze na a.s. a ani v a.s. se nevztahuje na oblast půjčování peněz. Tím dochází k uvolnění řady vztahů.
PŘÍKLAD
Bezúročná zápůjčka od společníka do společnosti
Společnost Alfa s. r. o. se sídlem v ČR, má dva společníky - fyzické osoby se stejnými podíly na základním kapitálu. Vztahy mezi společností a jejími společníky jsou vztahem mezi spojenými osobami. Společník a zároveň jednatel pan Boháč poskytl své ztrátové společnosti bezúročnou zápůjčku za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Úročená půjčka je pro společnost nevýhodná, neboť ji zatíží úroky a vzhledem k trvale zápornému vlastnímu kapitálu i daňovou neúčinností případných úroků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14%
p. a.
Společnosti Alfa vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu modifikován.
Společník a jednatel pan Boháč, jako věřitel - fyzická osoba, nerealizuje z titulu půjčení peněz žádné výnosy. Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.
PŘÍKLAD
Bezúročná zápůjčka od společnosti jejímu společníkovi
Společnost Alfa s. r. o. se sídlem v ČR, má dva společníky - fyzické osoby se stejnými podíly na základním kapitálu. Vztahy mezi společností a jejími společníky jsou vztahy mezi spojenými osobami. Společník pan Boháč se ocitl ve finanční nouzi a požádal proto společnost o poskytnutí bezúročné zápůjčky. Společnost disponuje aktuálně dostatkem finančních prostředků, proto svému společníkovi vyhověla a poskytla mu bezúročnou zápůjčku. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14%
p. a.
Panu Boháčovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto tato skutečnost nebude mít na pana Boháče žádné daňové dopady.
Společnost Alfa však nemůže využít výjimky uvedené v § 23 odst. 7 ZDP, neboť nesplňuje podmínky, které dané ustanovení klade na věřitele (společnost Alfa není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, nikoliv ale členem obchodní
korporace
ve vztahu k panu Boháčovi). Vzhledem k tomu, že společnost má ve svých výnosech z titulu poskytnutí bezúročné půjčky vykázanou nulu, bude třeba základ daně společnosti Alfa zvýšit o úroky odpovídající obvyklé úrokové míře.Obdobně budeme posuzovat případy bezúročných zápůjček mezi mateřskými a dceřinými společnostmi.
PŘÍKLAD
Bezúročná zápůjčka od mateřské společnosti do dceřiné společnosti
Společnost Alfa s. r. o. (dceřiná společnost) má jediného společníka, a to společnost Beta s. r. o. (mateřská společnost). Obě společnosti mají sídlo v ČR. Vztahy mezi společností a jejím jediným společníkem jsou vztahy dvou spojených osob. Mateřská společnost Beta poskytla své ztrátové dceřiné společnosti Alfa bezúročnou zápůjčku za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14%
p. a.
Společnosti Alfa jako dlužníkovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak, ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu, modifikován.
Společnost Beta jako věřitel - rezident, který je ve vztahu k dceřiné společnosti členem obchodní
korporace
, nerealizuje z titulu půjčení peněz žádné výnosy. Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.PŘÍKLAD
Varianta předchozího příkladu
Pokud bychom však otočili pozice věřitele a dlužníka - věřitelem by byla dceřiná společnost Alfa a dlužníkem pak mateřská společnost Beta, řešení by bylo odlišné.
Společnosti Beta jako dlužníkovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu modifikován.
Společnost Alfa jako věřitel není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, není však zároveň členem obchodní
korporace
vůči společnosti Beta. Z tohoto důvodu dojde k úpravě základu daně dceřiné společnosti Beta směrem nahoru o částku rovnající se obvyklému úrokovému výnosu.BEZÚROČNÉ PŮJČKY POSKYTNUTÉ ZAMĚSTNAVATELEM ZAMĚSTNANCI
Novinkou roku 2014 je také nastavení nových podmínek do vztahů poskytování bezúročných půjček mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově uzavřené smlouvy o zápůjčce nebo o smlouvy o půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné půjčky majetkový prospěch, řeší obecné ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP jako příjem, který není předmětem daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 6 ZDP, nestanoví (jako speciální část zákona řešící příjmy ze závislé činnosti) žádný jiný postup, je zřejmé, že zaměstnanci nemůže z titulu přijetí bezúročné půjčky od zaměstnavatele vzniknout počínaje 1.1.2014 žádný zdanitelný příjem ani základ pro odvod povinného zdravotního a sociálního pojištění.
PŘÍKLAD
Bezúročná půjčka zaměstnanci uzavřená v roce 2013
Společnost Alfa s. r. o. poskytla v srpnu 2013 svému zaměstnanci panu Hlaváčkovi, v pozici hlavního konstruktéra, bezúročnou půjčku ve výši 300 000 Kč na nákup rekreační chaty.
Dlužník pan Hlaváček v souladu se smlouvou o bezúročné půjčce uzavřené v roce 2013, žádné úroky neplatil, nicméně na konci roku 2013 mzdová účetní vypočítala úroky z dlužné částky za použití obvyklé úrokové míry, kterou společnost zjistila v bance v případě poskytnutí srovnatelného produktu. Výši takto zjištěných úroků pak panu Hlaváčkovi přičetla jako nepeněžní příjem k hrubé mzdě a zahrnula do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Došlo tak k nárůstu daňové povinnosti pana Hlaváčka i nárůstu odvodu na povinné pojistné jak pana Hlaváčka, tak i zaměstnavatele.
Počínaje 1.1.2014 se obvyklá výše úroků z dlužné částky nebude ani vypočítávat, ani zdaňovat, ani zahrnovat do vyměřovacích základů pro odvod povinného pojistného.
Z hlediska věřitele - společnosti Alfa nedojde k žádnému zvýšení základu daně, neboť pan Hlaváček jako zaměstnanec není osobou spojenou podle § 23 odst. 7 ZDP.
FINANČNÍ NÁKLADY SPOJENÉ S ÚVĚROVÝMI FINANČNÍMI NÁSTROJI
Kromě výše uvedených problémů jen připomínám, že na straně dlužníka stále existuje řada problémů (testů), jejichž řešením se musí dlužník zabývat. V tomto článku se omezíme jen na jejich vyjmenování a ujištění, že kromě výše uvedených situací, se způsob řešení nezměnil.
a)
Test na zahrnutí úroků z úvěrového finančního nástroje do nákladů či do ceny aktiva [§ 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů].
b)
Test na časové rozlišení úroků (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů).
c)
Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne, pokud je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].
d)
Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
e)
Test na úroky vázané na zisk poplatníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
f)
Test na obvyklou úrokovou míru [§ 23 odst. 7 ZDP - viz výše].
g)
Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
h)
Test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným (§ 25 odst. 1 ZDP).