Daň z příjmů v podmínkách roku 2014

Změny v používané terminologii jsou dvojího druhu:

- jedná se o veškerý majetek, který patří právnické osobě s právní osobností, nebo o veškerý majetek, který patří poplatníkovi bez právní osobnosti a není tedy právnickou osobou. Tato definice je podstatná pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, které nejsou právnickou osobou (například svěřenský fond).

Poplatníci jsou novelou zákona v § 17 ZDP vymezeni velmi stručně jako:

Pojem právnických osob je nutné vykládat v souvislosti s § 20 NOZ v členění na , a ústavy.

Veřejná prospěšnost jako pojem je definován v § 146 NOZ a následně v § 147 NOZ ve vztahu ke statutu veřejné prospěšnosti. Zákon o statutu veřejné prospěšnosti však nebyl schválen, proto zůstává vymezení § 147 NOZ mrtvým ustanovením. Zcela bez vazby na NOZ, definuje ZDP v § 17a pojem veřejně prospěšného poplatníka.

Jedná se o poplatníky, kteří v souladu se svým zakladatelským právním dokumentem či rozhodnutím veřejně vykonávají jako svou hlavní činnost takovou činnost, která . Vzhledem ke zcela odlišnému způsobu stanovení předmětu a základu daně veřejně prospěšných poplatníků a těch poplatníků, kteří jimi nejsou, je nezbytné vědět, do jaké skupiny daný poplatník patří. Základní definice odvolávající se na hlavní předmět činnosti je poměrně široká. Na základě této definice by do kategorie veřejně prospěšných poplatníků mohla patřit teoreticky jakákoliv právnická osoba. Proto se hned v úvodu některé právnické osoby z veřejně prospěšných poplatníků vylučují. Veřejně prospěšným poplatníkem však pro účely daně z příjmů (avšak zůstává poplatníkem daně z příjmů právnických osob):

Jmenované osoby nemají dále výhody veřejně prospěšných poplatníků, nicméně poplatníky daně z příjmů právnických osob zůstávají.

Původní široká definice základu daně s akcentem na pojem „příjmy“ zůstává v původní dikci zachována, pro účetní jednotky je však následně upravena v § 23 odst. 1 ZDP, a to přímou vazbou na výnosy z veškeré činnosti a výnosy z nakládání s veškerým majetkem. Tím pro rok 2014 odpadá „diskuse“ na téma (ne)zdanění nerealizovaných kursových výnosů. Vzhledem k tomu, že vznikají pouze u účetních jednotek a stávají se součástí výnosů těchto účetních jednotek, je zřejmé, že nerealizované kursové výnosy jakožto výnos na účtu 663-Kursové zisky se stává bez dalšího součástí základu daně. Tím je zřejmý i profil účtu 563-Kursové ztráty jako daňově účinného nákladu.

Výčet příjmů, které je nově v § 18 rozšířen o:

Předmět daně je odlišně vymezen pro určité skupiny veřejně prospěšných poplatníků (§ 18a ZDP) na tzv. „široký“ a „úzký“ předmět daně. Poplatník, který má definován široký předmět daně, je zákonem taxativně vymezen, na ostatní veřejně prospěšné poplatníky se vztahuje úzký předmět daně.

Předmět daně veřejně prospěšných poplatníků je definován negativně (co do něj nepatří) a zároveň pozitivně (vymezením příjmů, které jsou zdanitelné, pokud nejsou podle obecných daňových pravidel, například § 19 nebo § 19b ZDP od daně osvobozené). Níže uvádíme negativní i pozitivní vymezení.

Předmětem daně veřejně prospěšných poplatníků (negativní vymezení):

Předmětem daně (pozitivní vymezení) příjmy z:

U veřejně prospěšných poplatníků s úzkým předmětem daně a u společenství vlastníků jednotek se úroky z účtů (bez rozlišení na účty běžné či termínované) budou nově zdaňovat srážkovou daní podle § 36 odst. 9 ZDP, a to sazbou srážkové daně. Toto neplatí pro obce a kraje.

Předmětem daně veřejně prospěšného poplatníka jsou veškeré příjmy kromě investičních dotací. Takto definovaný předmět daně se vztahuje na:

V souvislosti s rekodifikací práva a s tím spojenými změnami se předmětem daně z příjmů fyzických i právnických osob stávají také bezúplatné příjmy - tedy příjmy získané dědictvím, darováním a příjmy bez odpovídajícího protiplnění (majetkový prospěch). Jedná se o zásadní změnu, na kterou si bude třeba zvyknout a připustit si, že bezúplatné příjmy je třeba hodnotit z hlediska daně z příjmů. Pokud ZDP nestanoví výjimku, podle které bezúplatné příjmy nejsou předmětem daně [§ 18 odst. 1 písm. f) ZDP], případně jsou za různých podmínek od daně osvobozeny (§ 19b ZDP), jedná se o příjmy, které je nutné zdanit v daňovém přiznání.

Z předmětu daně jsou proto tyto druhy majetkového prospěchu:

V této části je třeba zmínit také osvobození příjmů získaných dědictvím a odkazem, a to v případě dědice, který je právnickou osobou [§ 19b odst. 1 písm. a) ZDP]. Osvobození není vázáno na výši ani na formu příjmu, ani na osobu zůstavitele a jeho vztah k dědici - právnické osobě.

(§ 19b ZDP):

Tuto standardní odčitatelnou položku ve výši 30% ze základu daně za zákonem stanovených podmínek (§ 20 odst. 7 ZDP) je možné uplatnit u veřejně prospěšných poplatníků (v minulosti byla doménou neziskových organizací) s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, profesní komory a poplatníka založeného za účelem chránění podnikatelských zájmů (s výjimkou organizací zaměstnavatelů). Tito jmenovaní poplatníci tento zvýhodňující odpočet nemohou uplatnit.

Použití „klasické“ odčitatelné položky dřívějších neziskových organizací se významně vylepšuje pro poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí (i pokud má formu o.p.s. nebo ústavu). Tito jmenovaní poplatníci mají specifické podmínky v podobě vyšších limitů pro uplatnění výhody (30% ze základu daně, maximálně 3 mil. Kč, minimálně 1 mil. Kč). Lhůta pro kvalifikované použití prostředků získaných úsporou je 1 rok.

Zákon beze změny, či jen s formálními změnami, zachovává výčet možných příjemců darů i účely poskytnutých darů. Zachován je i minimální limit poskytnutého daru, maximální limit odpočtu daru byl však zvýšen na 10% ze základu daně již sníženého o odpočty podle § 34 ZDP. Od základu daně nově výslovně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění.

Základní filosofie tohoto odpočtu se nemění, novela přináší některé, pro poplatníky převážně pozitivní, změny (§ 34 a násl. ZDP):

Tato odčitatelná položka od základu daně je neoddělitelně spjata s pokynem D-288, který však dosud není novelizován. Po provedení této úpravy se jednotlivé body změn zkonkretizují.

Tento nový odpočet od základu daně (§ 34f až 34h ZDP) se rovná odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání. Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP stanoví proces vrácení částky uplatněné jako odpočet na odborné vzdělávání, pokud by následně došlo k porušení podmínek. Základ daně bude upravován v období, kdy k porušení či nedodržení podmínek došlo.

Odpočet na podporu odborného vzdělávání je co se týče aplikace velmi komplikovaný a vázaný na řadu podmínek, které definují majetek, kterého se odpočet týká, evidenci jeho používání (například povinnost vedení třídní knihy), definován je také pojem odborného vzdělávání (§ 34f odst. 2 ZDP).

Změna základní definice základu daně s akcentem na vazbu na výnosy již byla komentována výše. V návaznosti na změny účetních předpisů (a to již s účinností od 1.1.2013 zavedením pojmu jiný výsledek hospodaření minulých let) se v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 15 ZDP zvyšuje základ daně v důsledku změny metody, která zvýšila vlastní , a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně metody účtováno. Jedná se však pouze o úpravy, které se svým charakterem základu daně dotýkají - změna rozsahu kalkulačního vzorce pro ocenění nedokončené výroby nebo změna metody ocenění zásob na skladu z (nebo na) pevnou cenu s odchylkou na (nebo z) jiné metody. Adekvátně se postupuje v případě vyúčtování změny metody jako snížení vlastního kapitálu [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP].

V souladu s nově přeformulovaným ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP dojde ke zvýšení základu daně i v případě rozvahově zaúčtovaného odpisu závazku například z promlčených dividend (nově bude používán pojem podíly na zisku) v akciových společnostech.

Ve vztahu k inkorporaci bezúplatných příjmů do předmětu daně z příjmů je nutné pečlivě dbát na vzájemný vztah způsobu zaúčtování bezúplatných příjmů (v souladu s účetními předpisy platnými pro různé druhy účetních jednotek je možné tyto příjmy účtovat do výnosů či rozvahově) a způsobu jejich zdanění či osvobození. Pokud by se například jednalo o rozvahově zaúčtovaný bezúplatný příjem, který by však podle ZDP nebyl od daně osvobozen, bylo by nutné o jeho hodnotu zvýšit základ daně. Naopak - pokud by bezúplatný příjem byl zaúčtován v souladu s účetními předpisy do výnosů a podle ZDP by byl od daně osvobozen, je nutné o jeho hodnotu základ daně snížit. Důrazně je nutné upozornit na to, že způsob zdanění nemůže určovat způsob účtování. V oblasti zaúčtování je nutné respektovat účetní předpisy platné pro jednotlivé druhy účetních jednotek (podnikatelé, neziskové organizace atd.).

Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována (§ 23 odst. 7 ZDP). Novinkou jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:

Nečekanou změnu zaznamenáváme v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy dochází k zúžení i rozšíření výčtu majetku, u kterého je výdaj limitován výší příjmů z jeho prodeje v tomto duchu:

V případě prodeje pozemků , je výdaj řízen hodnotou výdaje v účetnictví, a to bez ohledu na výši příjmu.

Nově se zavádí limit pro výdaje u prodeje majetku veřejně prospěšného poplatníka, který majetek využíval zcela nebo zčásti k veřejně prospěšným činnostem, z nichž příjmy nejsou předmětem daně. Ztráta z prodeje takového majetku tedy nebude daňově uznatelná.

K rozšíření limitu daňové uznatelnosti dochází v § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP. Daňově účinný se zvyšuje na hodnotu 5 000 Kč pro středoškolského studenta a na 10 000 Kč pro studenta vysoké školy. Stále platí, že z pohledu studenta se jedná o příjmy podle § 6 ZDP.

V souvislosti s novým vymezením možného osvobození darů veřejně prospěšného poplatníka na tuto situaci reaguje ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které daňově neuznává náklady hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka - právnické osoby - bezúplatný příjem, který byl od daně osvobozen. Výjimkou jsou náklady vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a také na použití prostředků z kapitálového dovybavení.

V podobném duchu se nesou také nová ustanovení § 25 odst. 1 písm. zp) a zq) ZDP - majetek nabytý bezúplatně při současném osvobození od daně z příjmů (například osvobozenými dary, dědictvím, dotacemi), nebo pokud bylo takové nabytí majetku postaveno mimo předmět daně, není možné daňově zohlednit ve formě:

Výslovně je definována daňová neuznatelnost hrazených poplatníkem příjemci, který má tyto členské příspěvky osvobozené od daně. Jedná se o přímou podmíněnost a návaznost ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, které definuje daňovou neuznatelnost členských příspěvků, a § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, které definuje výčet osvobozených příspěvků. Daňově účinné členské příspěvky jsou taxativně uvedeny v § 24 odst. 2 písm. d) ZDP.

Oblast daňových odpisů je upravena v ustanoveních § 26 až 32a ZDP. Daňové odpisy nově uplatňuje osoba, která se nazývá . Osoba odpisovatele je definována v § 28 odst. 1 ZDP. Hlavní náplní pojmu odpisovatel je i nadále vlastník majetku, který uplatňoval odpisy majetku historicky vždy. Odpisovateli jsou dále poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří nejsou právnickými osobami, a tudíž nemohou být vlastníky (například svěřenský fond), a dále specifické případy nástupnictví právnických osob.

V souvislosti s inkorporací bezúplatných příjmů bylo novelizováno i ustanovení § 29 odst. 1 ZDP, podle kterého se vstupní cena majetku snižuje i o účelově poskytnutý dar na jeho pořízení (stejně jako v případě dotací).

Příloha č. 1, podle které zařazujeme majetek do jednotlivých odpisových skupin, je nově navázána na klasifikaci CZ-CPA, což je náhradou za historicky používanou klasifikaci SKP, která se už v daňových předpisech přestala zcela používat. Do 6. odpisové skupiny jsou zařazeny budovy obchodních domů až od rozlohy (celkové prodejní plochy) 2 000 m2.

Ve vztahu k inkorporaci daně darovací do daně z příjmů se modifikuje majetek vyloučený z odpisování rozšířením skupiny tohoto majetku o:

Možnost pokračovat v odpisování původního vlastníka se rozšiřuje o svěřenský fond a o obmyšleného v případě, že se jedná o majetek, který je možné podle zákona odpisovat.

Z výše uvedeného přehledu je zřejmé, že změn v oblasti daně z příjmů právnických osob je velké množství. Podrobnějším rozborem jednotlivých změn se budeme zabývat v některých z dalších vydání časopisu.