Aktivace a oceňování

Firmy vznikají a existují proto, aby na trh dodávaly zboží, služby a vlastní výrobky. Tržby, tedy hodnota výnosů určených pro trh, jsou také tím, o co se většina firem ve svém podnikání snaží. Existují však výkony, které dodává podnik sám sobě. Vlastně takovéto situace nastávají v praxi poměrně často. Účetně by se v těchto případech měla využít tzv. aktivace. Příkladem může být dodání vlastních výrobků do podnikové prodejny. Nebo to, že si podnik dopraví nakoupený materiál vlastním automobilem. Jiná firma si pro sebe může postavit vlastní stavební četou třeba budovu skladu. A výrobce nábytku si pro své potřeby vyrobí nábytek do své kanceláře.

Aktivace znamená převod již vynaložených nákladů do majetku účetní jednotky (aktiv). Aktivace tedy představují „zaktivnění“ určitého výkonu. Se slovem výkon je v účetnictví úzce spjat pojem výnos. A pod termínem výnosy rozumí účetnictví v penězích oceněné výkony podniku. Povinnost účtovat o výnosech tak vzniká při realizaci jakéhokoli výkonu, nejen těch určených pro trh. Pro aktivaci je vyčleněna účtová skupina 62 - Aktivace. Smyslem této účtové skupiny je aktivovat náklady, které vzniknou v případě pořízení nového aktiva ve vlastní režii. Jedná se nejčastěji o aktiva, která zpravidla účetní jednotka nepořizuje vlastní činností, ale nákupem, tj. např. zboží, materiál, softwarový program nebo zmíněná budova.

Účtováním o aktivaci naplňují účetní jednotky zásadu časové a věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů. Princip přiřazování výnosů a nákladů spočívá v tom, že náklady vedou k výnosům, tj. náklady přinášejí výnosy nyní. Naproti tomu aktiva přinášejí výnosy v budoucnu (netto hodnota aktiv představuje výnosový potenciál aktiva, tzv. zpětně získatelnou částku). V účetnictví tak aktivací odlišíte aktuální vytvoření aktiva svépomocí od budoucího přínosu tohoto aktiva v podobě tržeb (nebo příspěvku k nim). Smyslem držení aktiv je právě přinášet výnosy v budoucnu. Až k tomu dojde, stane se z aktiva náklad v podobě např. prodaného zboží, spotřeby materiálu či odpisu dlouhodobého majetku.

O aktivaci je třeba účtovat v případech, kdy si účetní jednotka sama ve vlastní režii vyrábí materiál, zboží nebo dlouhodobý majetek, které dále využívá ke své ekonomické činnosti. Je tedy třeba účtovat o vnitropodnikových výnosech, které při této výrobě vznikají. Dále je třeba do pořizovací ceny zásob (materiálu, zboží) či dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) zahrnovat vnitropodnikové služby související s jejich pořizováním a s jejich zpracováním. Jde o přepravné, vlastní náklady na zpracování materiálu či zboží atd.

V účtové skupině 62 tak můžeme najít čtyři typy aktivace. Prvním je aktivace materiálu a zboží (účet 621). Jak název účtu 621-Aktivace materiálu a zboží napovídá, jde o aktivování nákladů vynaložených na zhotovení materiálu nebo zboží ve vlastní režii. Jak vlastně dochází k aktivaci zboží? Vždyť aktivace se přeci týká pouze zásob vytvořených vlastní činností. Naproti tomu obecná definice zboží říká, že jde o zásobu nakoupenou za účelem jejího dalšího prodeje v nezměněné podobě. Jako zboží se tedy označuje to, co podnik hodlá prodat, ale sám to nevyrobil. Aktivované zboží je ale nejprve vyrobeno podnikem v podobě vlastních výrobků, příp. polotovarů, které jsou pak převedeny ze skladu hotových výrobků (příp. polotovarů) do podnikové prodejny, kde budou prodávány běžným spotřebitelům. Za aktivaci se tak považuje také převod zásob vlastní činnosti (např. výrobků) na sklad zboží.

Další typ aktivace se týká služeb realizovaných v rámci podniku pro jeho vlastní potřebu. Příslušný účet 622-Aktivace vnitropodnikových služeb použije účetní jednotka, pokud nakupované služby nahradila vlastní činností. Náklady, které podniku při této činnosti vznikly, aktivuje právě pomocí tohoto účtu. Přitom absence účtování o aktivaci vnitropodnikových služeb je jednou z nejčastějších chyb účtování o majetku, které mají vliv také na výnosy podniku. Mnoho firem z důvodů administrativní náročnosti nezahrnuje do pořizovací ceny zásob či dlouhodobého majetku vnitropodnikové služby související s jejich pořízením a s jejich zpracováním. Neprovádějí aktivaci těchto vnitropodnikových služeb. Není-li aktivace provedena, je podceněn stav výnosů a v nákladech za příslušné období jsou obsaženy i náklady vynaložené na pořízení zásob, které ještě nebyly spotřebovány, či náklady na pořízení dlouhodobého majetku, které měly být součástí jeho ocenění a měly být zahrnovány do nákladů prostřednictvím odpisů tohoto majetku.

Na příkladu stavební firmy jsme viděli, že aktivace se týká také dlouhodobého majetku. Nemusí to však být pouze výstavba budovy. Uvažujme např. IT společnost, která si činností svých programátorů vyvine pro svoje potřeby softwarový produkt. Třetím typem aktivace je tedy aktivace dlouhodobého nehmotného majetku (účet 623) a čtvrtým pak aktivace dlouhodobého hmotného majetku (účet 624). Pokud výsledkem činnosti účetní jednotky bylo zhotovení dlouhodobého majetku, aktivace nákladů s tím spojených se zaúčtuje na tyto účty. Náklady na výše popsanou vlastní činnost jsou zaúčtovány na nákladové účty (501, 521, 526 atd.). Účtováním aktivace se tvoří protiváha k těmto nákladům ve výsledku hospodaření. Jde tedy vlastně o korekci nákladů. Do nákladů se tak tyto vnitropodnikové služby dostanou až při spotřebě zásob či odpisování dlouhodobého majetku.

Aktivace materiálu a zboží, tj. hodnota vyrobeného materiálu a zboží ve vlastní režii, se zaúčtuje podle toho, jaký způsob účtování zásob podnik zvolil. Ve prospěch účtu 621-Aktivace materiálu a zboží se tak účtuje hodnota vyrobeného materiálu a zboží ve vlastní režii v závislosti na zvoleném způsobu účtování zásob se souvztažným zápisem na vrub účtu zásob, popř. příslušných účtů účtové skupiny nákladů 50x. Při účtování o zásobách způsobem A účtuje podnik o pořízení zásob vytvořených vlastní činností na stranu má dáti příslušného syntetického účtu zásob se souvztažným zápisem na stranu dal účtu 621-Aktivace materiálu a zboží.

 I-------------------------------------------------------------I-------I------I I                           
Účetní případ
                     I  
MD
   I   
D
  I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Pořízení materiálu ve vlastní režii (např. demontáží        I       I      I I použitelných dílů přístrojů či nástrojů)                    I  111  I  621 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Převzetí materiálu vlastní výroby na sklad materiálu        I  112  I  111 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Vyskladnění výrobků určených pro dodání na prodejnu         I  613  I  123 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Aktivace zboží ve vlastní režii (předání výrobků            I       I      I I do vlastní prodejny)                                        I  131  I  621 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Převzetí aktivovaných výrobků/zboží do vlastní prodejny     I  132  I  131 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Prodej zboží (v ocenění vlastními náklady výroby)           I  504  I  132 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Tržby za zboží (v prodejní ceně)                            I  211  I  604 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Převod zůstatku účtu Aktivace materiálu a zboží při         I       I      I I uzavírání účetních knih                                     I  621  I  710 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I 

Jiná situace nastává při účtování o zásobách způsobem B. O pořízení zásob vytvořených vlastní činností pak účtuje daný podnik na stranu má dáti účtu 501-Spotřeba materiálu nebo 504-Prodané zboží se souvztažným zápisem na stranu dal účtu 621-Aktivace materiálu a zboží.

 I-------------------------------------------------------------I-------I------I I                         
Účetní případ
                       I  
MD
   I   
D
  I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Pořízení materiálu ve vlastní režii                         I  501  I  621 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I I Pořízení zboží ve vlastní režii                             I  504  I  621 I I-------------------------------------------------------------I-------I------I 

Ve prospěch účtu 622-Aktivace vnitropodnikových služeb se účtuje např. vnitropodniková přeprava se souvztažným zápisem na vrub účtů 111-Pořízení materiálu, 131-Pořízení zboží, 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, 501-Spotřeba materiálu, 504-Prodané zboží, popř. na vrub účtu 513-Náklady na reprezentaci, jde-li o použití vnitropodnikových služeb pro účely reprezentace.

 I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I                              
Účetní případ
                  I  
MD
    I  
D
  I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I Přeprava materiálu při jeho pořízení provedena              I        I     I I vnitropodnikovým útvarem (způsob A)                         I  111   I 622 I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I Přeprava materiálu při jeho pořízení provedena              I        I     I I vnitropodnikovým útvarem (způsob B)                         I  501   I 622 I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I Vnitropodniková přeprava zboží při jeho pořízení (způsob A) I  131   I 622 I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I Vnitropodniková přeprava zboží při jeho pořízení (způsob B) I  504   I 622 I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I I Instalace účetního programu ve vlastní režii                I  041   I 622 I I-------------------------------------------------------------I--------I-----I   I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I                           
Účetní případ
                        I 
MD
  I  
D
  I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Vnitropodniková faktura za služby související s pořízením      I     I     I I dlouhodobého hmotného majetku (např. montáž, projektové práce) I 042 I 622 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Aktivace vnitropodnikových služeb pro účely reprezentace       I 513 I 622 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Převod zůstatku účtu při uzavírání účetních knih               I 622 I 710 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I 

Ve prospěch účtů 623-Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku a 624-Aktivace dlouhodobého hmotného majetku se účtuje aktivace dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vyrobeného ve vlastní režii se souvztažným zápisem na vrub účtů 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, resp. 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

 I------------------------------------------------------------I-------I-------I I                         
Účetní případ
                      I  
MD
   I   
D
   I I------------------------------------------------------------I-------I-------I I Vnitropodniková faktura za dlouhodobý nehmotný majetek     I       I       I I vytvořený ve vlastní režii                                 I  041  I  623  I I------------------------------------------------------------I-------I-------I I Vnitropodniková faktura za výrobu dlouhodobého hmotného    I  042  I  624  I I majetku                                                    I       I       I I------------------------------------------------------------I-------I-------I 

U aktivace je velmi důležité ocenění aktivovaného výkonu. Obecně platí, že toto ocenění by mělo dodávat vnitropodnikové účetnictví nebo např. výsledná kalkulace. Ocenění probíhá zásadně v ceně na úrovni vlastních nákladů, protože podnik „sám sobě“ nebude dodávat výkon se ziskem. Cena na úrovni vlastních nákladů by tedy obecně měla obsahovat:

 I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I               
Účetní případ
                           I 
Částka
 I  
MD
  I 
D
   I I                                                       I  
v Kč
  I      I     I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I Spotřeba materiálu na stavbu garáže                   I100 000 I  501 I 112 I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I Mzdy zaměstnanců pracujících na stavbě garáže         I 80 000 I  521 I 331 I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I Náklady na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců I 27 200 I  524 I 336 I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I Nakupované služby související se stavbou garáže       I 20 800 I  518 I 321 I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I I Podíl odpisů stavebního stroje použitého na stavbě    I 10 000 I  551 I 082 I I-------------------------------------------------------I--------I------I-----I 

 I------------------------------------------------------I---------I------I-----I  I               
Účetní případ
                          I 
Částka
  I  
MD
  I 
D
   I I                                                      I 
v Kč
    I      I     I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I I Aktivace vlastních nákladů při výstavbě garáže       I 238 000 I  042 I 624 I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I I Zařazení garáže do užívání                           I 238 000 I  021 I 042 I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I 

 I------------------------------------------------------I---------I------I-----I  I                
Účetní případ
                         I 
Částka
  I  
MD
  I  
D
  I I                                                      I  
v Kč
   I      I     I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I I Vyskladnění výrobků                                  I 200 000 I  613 I 123 I I Dodání vyskladněných výrobků do vlastní prodejny     I         I      I     I I jako zboží                                                   I 200 000 I  132 I 621 I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I I Vyskladnění zboží ve vnitropodnikové prodejně za     I         I      I     I I účelem prodeje                                       I 200 000 I  504 I 132 I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I I Tržby za prodané zboží v hotovosti                   I 250 000 I  211 I 604 I I------------------------------------------------------I---------I------I-----I 

Takto lze pohodlně ocenit aktivované druhy majetku v případě jednoznačně určitelného přiřazení nákladů. V praxi je však potřeba využít vnitropodnikového účetnictví, které se dá vést několika způsoby:

Pokud se účetní jednotka rozhodne vést vnitropodnikové účetnictví formou analytické evidence, sleduje náklady a výnosy jednotlivých středisek na analytických účtech účtových skupin 5 a 6 a pro převody může použít např. účet 599 pro vnitropodnikové náklady a 699 pro vnitropodnikové výnosy. Ocenění se provede ve vlastních nákladech. Jednookruhové soustavy účetnictví jsou založeny právě na analytickém členění syntetických účtů, zejména účtů nákladů, výnosů a zásob vytvořených vlastní činností podniku.

Dvouokruhové soustavy účetnictví řeší požadavky managementu a externích uživatelů informací z účetnictví v relativně samostatných okruzích s využitím rozdílových a spojovacích účtů:

Právě spojovací účty vedené k aktivaci vnitropodnikových výkonů zabezpečí kontrolu správnosti a dodržení metodických prvků účetnictví, jakými jsou podvojnost a souvztažnost. V praxi se většinou pro zachycení nákladů ve vnitropodnikovém účetnictví používají účty začínající 8 (např. 801 pro materiál, 818 pro služby apod.) a účty začínající 9 pro výnosy. Kromě toho se doporučuje účty ještě analyticky odlišit podle místa vzniku nákladu či výnosu (středisko). Obvykle se do nákladů a výnosů středisek neúčtují mimořádné náklady, ale zřizuje se pro ně samostatné středisko, kam se účtují všechny náklady, které nepatří konkrétně žádnému středisku. Při tomto způsobu účtování se náklady rozdělují na prvotní, tj. převzaté z finančního účetnictví, a druhotné, tj. vznikající ze styku mezi středisky. Stejně jako náklady se i výnosy dělí na prvotní a druhotné. Nedokončená výroba se sleduje ve středisku, kde vzniká, a je vnitropodnikovým výnosem tohoto střediska. Oceňuje se vnitropodnikovou cenou podle kalkulace. Počáteční zásoba výrobků se přebírá z finančního účetnictví na začátku roku.

Pro rozhodnutí, jakým způsobem zaúčtovat vnitropodnikové výnosy a náklady, je tedy podstatné stanovení způsobu vedení vnitropodnikového účetnictví. Pokud nejsou mezistřediskové operace příliš časté, je vhodnější použít spíše analytických účtů. Důležité je také stanovení vnitropodnikových kalkulací a vnitřní směrnice účetní jednotky. Účty vnitropodnikového účetnictví musí být uvedeny v účtovém rozvrhu. Smyslem vnitropodnikového účetnictví by mělo být mj. poskytování údajů pro finanční účetnictví v oblasti výše aktivace vlastních výkonů a podkladů pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Tomu by měl být přizpůsoben způsob vedení vnitropodnikového účetnictví, popsaný již zmíněnou vnitropodnikovou směrnicí.

Zásoby vlastní výroby se vždy oceňují na bázi vlastních nákladů ve skutečné výši. Ocenění vychází z novely prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, účinné od 1. ledna 2014 (§ 49 odst. 5), kde v této oblasti nedošlo ke změnám:

 I-------------------------------------I--------------------------------------I I      
Položka vlastních zásob
        I         
Ocenění na úrovni
            I I-------------------------------------I--------------------------------------I I nedokončená výroba ve výrobě s      I přímý materiál                       I I krátkodobým nepřetržitým cyklem     I                                      I I-------------------------------------I--------------------------------------I I výrobky nebo polotovary ve výrobě s I přímý materiál + přímé mzdy          I I krátkodobým nepřetržitým cyklem     I                                      I I-------------------------------------I--------------------------------------I I zásoby vlastní výroby v hromadné a  I veškeré přímé náklady (tj. přímý     I I velkosériové výrobě                 I materiál, přímé mzdy, ostatní přímé  I I                                     I náklady)                             I I-------------------------------------I--------------------------------------I I zásoby vlastní výroby v malosériové I veškeré přímé náklady + výrobní      I I a kusové nebo zakázkové výrobě a ve I režie (+ výjimečně i správní režie u I I výrobě s dlouhodobým cyklem         I výrobních cyklů přesahujících 1 rok) I I-------------------------------------I--------------------------------------I 

Český účetní standard pro podnikatele č. 015 - Zásoby se rovněž věnuje oceňování zásob a vymezuje vlastní náklady buď ve skutečné výši nákladů, nebo výši nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby.

Jak jsme viděli, zásoby vytvořené vlastní činností se poměrně jednoznačně ocení ve výši výrobních nákladů. Uvnitropodnikových služeb potřebujeme vyjít z nastavených vnitropodnikových cen. Hlavní rozdíl mezi cenou tržní a vnitropodnikovou je patrný z nestejné úrovně, na které je uznána účelnost prováděného výkonu. Vnitropodnikovou cenu stanovuje či schvaluje vedení podniku, příp. může být dohodnuto, že se tato cena odvozuje od tržní ceny, a vedení podniku má pouze právo zásahu v případě, pokud by byla vnitropodniková cena proti zájmům podniku.

Vnitropodnikové ceny pro výkony vychází z operativní kalkulace, která se sestavuje na základě podrobných norem spotřeby materiálu a času. Je sestavena k určitému dni a je závazná pro předem stanovené období, zpravidla rok. Vnitropodnikové ceny mohou vycházet také z propočtové kalkulace (někdy označované jako rozpočtová kalkulace), která je využívána v případě, že není k dispozici kalkulace operativní. Využívá se pro individuální výrobu v malém rozsahu. Často se sestavuje u nových výrobků na základě konstrukčních a technologických podkladů. Jejím hlavním úkolem je vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, ale lze ji samozřejmě využít také pro návrh ceny.

Pro ocenění vnitropodnikových služeb vychází podniky z kalkulačního vzorce. Každý podnik je povinen předložit při vnitropodnikové kontrole podklady, ze kterých je cena stanovena, a pro ceny vnitropodnikových převodů prací a služeb vytvořit ceník. Tímto je zabezpečena zásada průkaznosti účetnictví.

I pro dlouhodobý majetek platí obecná účetní zásada, že do ceny majetku patří vše, co je nezbytně nutné vynaložit, aby bylo dané aktivum připraveno k tomu účelu, pro který bylo pořízeno. U dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku, který je vytvořen vlastní činností, jde o vlastní náklady, zejména přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady, ale i nepřímé náklady bezprostředně související s vytvářeným dlouhodobým majetkem - tzv. výrobní režie, popř. i správní režie, pokud byl majetek zhotovován dlouhodobě, tj. po dobu delší než jeden rok.

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku jsou zejména tyto náklady:

Naopak součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Do ocenění nezahrnujte ani náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, náklady na zaškolení pracovníků, náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, náklady na biologickou rekultivaci nebo náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Do vlastních nákladů při oceňování aktivovaného dlouhodobého majetku, který podnik vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to v rámci svých ekonomických činností, se v žádném případě nesmí zahrnout zisk a u poplatníka - fyzické osoby ani hodnota vlastní práce. Pokud vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností nelze zjistit, pro ocenění se využije reprodukční pořizovací cena. Tímto oceněním se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Ocenění reprodukční pořizovací cenou se používá také, jestliže vlastní náklady převyšují reprodukční pořizovací cenu.