Stravování ve všech možných podobách je stále aktuálně řešeným problémem všech podnikatelských subjektů - jak zaměstnavatelů, tak i podnikatelů - fyzických osob, kteří řeší jak stravování svoje, tak často i svých zaměstnanců. V tomto článku se budeme zabývat různými typy stravování a příspěvků na stravování z hlediska zaměstnavatelů, zaměstnanců i fyzických osob podnikatelů. Odlišíme stravování na pracovišti od stravování na pracovních cestách, přičemž ustanoveními zákona č. 262/2006 Sb. , zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP “), se budeme zabývat pouze pro potřeby vyhodnocení daňových dopadů.
Stravné a stravování zaměstnanců a podnikatelů v roce 2013
Ing.
Ivana
Pilařová
STRAVOVÁNÍ MIMO PRACOVNÍ CESTU
Pokud zaměstnanec není na pracovní cestě, zaměstnavatel nemá žádnou povinnost zaměstnanci poskytovat stravování či mu na stravování přispívat. Rozhodnutí zaměstnavatele poskytnout zaměstnanci
bonus
tohoto charakteru je tak zcela dobrovolný. Rozsah a podmínky daňové uznatelnosti příspěvku stanoví § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Z něj je dále patrné, že je třeba rozlišit příspěvky zaměstnavatele na externí stravování zaměstnanců (nejčastěji formou stravenky) a situaci, kdy zaměstnavatel financuje provoz vlastního stravovacího zařízení.Externí stravování - stravenky
Zvýhodnění externího stravování má nejčastěji podobu příspěvku na hodnotu jednoho jídla na jednu směnu (tedy příspěvek ve formě stravenky). Pokud je cílem zaměstnavatele přispívat pouze z daňově účinných nákladů, je nutné respektovat limit do výše 55% ceny jednoho jídla za jednu směnu (pokud je směna delší než 11 hodin, je možné poskytnout příspěvek na další jídlo), maximálně však do výše 70% stravného vymezeného pro zaměstnance ve státní sféře při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Cenou jídla se rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu.
K této základní podmínce je třeba přidat splnění dalších požadavků:
-
přítomnost zaměstnance v práci (tedy na pracovišti) během této stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny, zároveň však
Externí stravování - dovoz jídla
Za zajištění stravování externím způsobem se považuje také zajištění závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen. Daňovým nákladem jsou kromě příspěvku, který se u plátců DPH stanoví z ceny jídla bez DPH, také náklady spojené s dovozem a výdejem jídel (Pokyn GFŘ D-6, bod 20).
Externí stravování - zvláštní případy
Za externí stravování se považuje také případ, kdy je stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu (Pokyn GFŘ D-6, bod 19).
Interní stravování ve vlastním stravovacím zařízení
Pokud zaměstnavatel zřídí vlastní stravovací zařízení, jsou daňově účinné náklady na jeho provoz (mzdy a další osobní náklady personálu, spotřebované energie, vybavení kuchyně atd.). Hodnota potravin, ze kterých se jídlo zhotoví, bude daňově účinným nákladem pouze v případě, pokud bude kryta tržbami od zaměstnanců. Daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení se rozumějí náklady spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení (Pokyn GFŘ D-6, bod 17).
Interní stravování zaměstnanců zaměstnavateli, kteří provozují stravování jako svůj předmět činnosti
Pokud je v hotelu, lázních či restauraci zabezpečováno stravování také pro vlastní zaměstnance provozovatele tohoto zařízení, uznávají se náklady obdobně jako ve vlastním stravovacím zařízení.
Stravování při školeních
Často v praxi diskutovanou otázkou je oběd, případně menší forma občerstvení při školeních, přičemž hodnota tohoto oběda či jiné formy občerstvení je součástí ceny školení. Bez ohledu na to, zda je informace o občerstvení uvedena na pozvánce školení, jedná se o daňově účinný výdaj. Je logické, že se musí jednat o školení, které souvisí s výkonem práce zaměstnance (Pokyn GFŘ D-6, bod 16).
ZPŮSOBY POSKYTOVÁNÍ PŘÍSPĚVKU
Pokud vyloučíme poskytování peněžního příspěvku (je daňově zcela nevhodný jak pro zaměstnance, tak i pro zaměstnavatele), pak zaměstnavatel volí při poskytování příspěvku na externí stravování či v případě financování vlastního stravovacího zařízení mezi těmito způsoby:
-
poskytnutím z daňově účinných nákladů při splnění podmínek daňové uznatelnosti,
-
poskytnutím z daňově neúčinných nákladů v případě překročení limitů či nesplnění podmínek,
-
poskytnutím z fondu tvořeného ze zisku, což je však doporučováno pouze v případě poskytování příspěvků, které by daňově účinné nebyly ani v případě financování z nákladů.
PŘÍSPĚVEK ZAMĚSTNAVATELE NA EXTERNÍ STRAVOVÁNÍ ČI POSKYTOVÁNÍ INTERNÍHO STRAVOVÁNÍ Z POHLEDU PŘÍJMU ZAMĚSTNANCE
V souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je u zaměstnance od daně osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. K tomu je jen třeba dodat, že nezáleží na výši příspěvku ani na skutečnosti, zda u zaměstnavatele byl příspěvek považován za daňově účinný či daňově neúčinný či byl čerpán případně z fondu tvořeného ze zisku (například sociálního fondu). Beze vší pochybnosti by však vždy byly zdaněny peněžní příspěvky na jakoukoliv formu stravování mimo pracovní cestu.
POSKYTOVÁNÍ NÁPOJŮ KE SPOTŘEBĚ NA PRACOVIŠTI
Se stravováním jednoznačně souvisí i problematika nápojů. Při posuzování nákladů zaměstnavatele na poskytování nápojů (zde nehovoříme o příspěvcích, ale přímo o poskytování nápojů) rozlišme tyto situace:
Poskytování ochranných nápojů
Poskytování ochranných nápojů spadá pod bezpečnost a ochranu zdraví při práci, pokud je zaměstnavatel z tohoto titulu povinen nápoje poskytovat, jedná se o daňově účinný náklad.
Poskytování pitné vody
Spotřeba pitné (neochucené, nesycené) vody na pracovišti je daňově účinný náklad a to bez ohledu na to, jak je balena či dodávána (vodárnou z vodovodu, ze studny, nakupována v barelech či lahvích).
Poskytování ostatních nápojů ke spotřebě na pracovišti
Jedná se o „kancelářskou klasiku“ v podobě kávy, čajů, džusů, ochucené či sycené vody a jiných nealkoholických nápojů, které si mohou zaměstnanci volně odebírat ze „zásob“ zaměstnavatele. V tomto případě se jedná o ukázkový daňově neúčinný náklad v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP. Otázku spotřeby alkoholických nápojů není nutné rozebírat, neboť alkohol na pracoviště nepatří.
Poskytování nápojů ke spotřebě na pracovišti z pohledu příjmů zaměstnanců
V souladu s § 6 odst. 9 písm. c) ZDP je u zaměstnance hodnota nealkoholických nápojů (včetně pitné vody) od daně osvobozena a to bez ohledu na skutečnost, zda zaměstnavatel nákup nápojů financuje z daňově neuznatelných nákladů či z fondu tvořeného ze zisku. Množství spotřebovaných nápojů není pro osvobození podstatné. Podobně je od daně osvobozena spotřeba ochranných nápojů.
Evergreen v podobě „vybavení kuchyňky“
Ačkoliv máme poměrně jasno (často i výslovně uvedeno v zákonu či Pokynu GFŘ) v daňovém posouzení různých podob a forem stravování a poskytování nápojů, dosud jsme nezmínili daňový osud hrníčků, lžiček, talířů a talířků, příborů, ledniček, kávovarů atd. Aniž bych chtěla vyvolávat plamenné diskuse o rozsahu a kvalitě vybavení firemních kuchyněk, je možné, podle mého názoru, tyto náklady včlenit pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP, případně svěřit do péče § 24 odst. 1 ZDP a jejich uznatelnost vázat na (prokázanou) vazbu ke zdanitelným příjmům.
Ač se to ve veřejném právu nesmí, vědoma si následků, dovolím si parafrázi na jednu ze základních zásad § 2 odst. 2 nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník: Nepřikládejme výše uvedeným slovům jiný význam, než jaký plyne z jejich vlastního smyslu.
STRAVNÉ ZAMĚSTNANCŮ NA PRACOVNÍ CESTĚ
Stravování zaměstnanců na pracovní cestě je v plném rozsahu regulováno ZP, a to částí sedmou, hlavou první až čtvrtou, které se zabývají pracovními cestami a cestovními náhradami. Celá problematika cestovních náhrad by sama o sobě mohla být tématem pro vydání knihy, proto se soustředíme jen na vztah cestovních náhrad a ZDP z hlediska zaměstnavatele i zaměstnance.
Není od věci připomenout, že stravné je jednou z cestovních náhrad definovaných v § 156 odst. 1 písm. d) ZP, konkrétní výše stravného je pak stanovena v § 163 ZP a modifikována prováděcími vyhláškami (aktuální pro rok 2012 je vyhláška č. 472/2012 Sb.), které stanoví každoročně nové sazby aktuálního stravného. Zahraniční stravné pak § 170 ZP a aktuální vyhláškou č. 392/2012 Sb.
ZDP se k cestovním náhradám staví takto:
-
pokud je cestovní náhrada v souladu se ZP, je pro zaměstnavatele daňově uznatelná,
-
z hlediska zaměstnance je od daně osvobozena:
-
cestovní náhrada, která nepřekračuje limit stanovený pro „státní zaměstnance“ (definice je uvedena v § 109 odst. 3 ZP),
-
bezplatně poskytnuté stravování na pracovní cestě (jedná se o takové stravování, na které zaměstnanec nepřispívá ze svých prostředků).
-
jiné než výše uvedené cestovní náhrady (například nadlimitní) jsou zdanitelným příjmem zaměstnance.
STRAVNÉ PODNIKATELŮ NA PRACOVNÍ CESTĚ
S cestovními náhradami, a tím i s položkou stravného na pracovní cestě, se setkávají nejen zaměstnanci, ale i podnikatelé, kteří jsou fyzickými osobami. Přesto, že „svými vlastními zaměstnanci“ podnikatelé nejsou a být ani nemohou, výši cestovních náhrad si určují stejným způsobem jako zaměstnanci (platí tam i stejná osvobození na straně příjemců). Z hlediska daňové účinnosti nákladů je však důležitá výjimka uvedená v § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 ZPD. Stravné je možné uznat jako daňově účinný náklad pouze v případě tuzemských pracovních cest delších než 12 hodin v kalendářním dnu.
Na příspěvek na stravování podnikatelů mimo pracovní cestu jsme nezapomněli. Není totiž možné poskytnout žádný příspěvek v žádné z výše uvedených podob. Celá sféra stravování podnikatelů mimo pracovní cestu je jejich osobní spotřebou, tedy daňově neuznatelným nákladem.
PŘÍKLAD
Účtování a daňové posouzení stravenek
Zaměstnavatel rozhodl o zakoupení stravenek ve jmenovité hodnotě 70 Kč (což odpovídá ceně jednoho jídla) a o jejich distribuci zaměstnancům, kteří splňují podmínky zákona [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP]. Zaměstnavatel se rozhodl zaměstnancům přispět částkou 50 Kč na každou stravenku, zbylou hodnotu 20 Kč budou zaměstnanci hradit buď do pokladny společnosti, nebo jim bude po dohodě tato úhrada srážena ze mzdy. Náš vzorový zaměstnanec upřednostňuje druhou variantu.
Z hodnoty stravenky může být poskytnut maximální daňově účinný příspěvek ve výši:
-
maximálně 55% hodnoty stravenky, tj. 38,50 Kč, a zároveň
-
maximálně do výše 70% z hodnoty stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, tj. 55,30 Kč.
Vzhledem k tomu, že musí být splněny obě podmínky najednou, jedná se o daňově účinný limit ve výši 38,50 Kč.
Rozdíl výše poskytnutého příspěvku a maximálně možné daňově účinné výše příspěvku - tedy částku 11,50 Kč je možné pojmout jako:
-
daňově neúčinný náklad, nebo
-
čerpání vytvořeného fondu (například sociálního).
Zaměstnavatel sociální fond netvoří, proto volí první variantu.
Celé účtování si ukážeme na jedné stravence.
------------------------------------------------I-----------I--------I-------- Č. Text I Kč I MD I D ------------------------------------------------I-----------I--------I-------- 1. Nákup stravenky v hotovosti I 70,00 I 213 I 211 ------------------------------------------------I-----------I--------I-------- 2. Výdej stravenky: I I I - daňový příspěvek zaměstnavatele I 38,50 I 527 I 213 - nedaňový příspěvek zaměstnavatele I 11,50 I 528 I 213 - pohledávka vůči zaměstnanci I 20,00 I 335 I 213 ------------------------------------------------I-----------I--------I-------- 3. Zúčtování pohledávky se závazkem z mezd I 20,00 I 331 I 335
Závěrem je nutné zdůraznit, že zaměstnanci z titulu příspěvku na stravenku ze strany zaměstnavatele nevznikl žádný zdanitelný příjem.
Pokud by se dodatečně zjistilo, že zaměstnanec čerpal stravenky, ačkoliv daný den nesetrval na pracovišti déle než 3 hodiny (například z důvodu nemoci či dovolené), musel by stravenky vrátit nebo zaměstnavateli doplatit vynaložený příspěvek. Náš vzorový zaměstnanec však stravenky již utratil, bude tedy muset zaměstnavateli nahradit hodnotu příspěvku.
------------------------------------------------I-----------I--------I-------- Č. Text I Kč I MD I D ------------------------------------------------I-----------I--------I-------- 4. Pohledávka za zaměstnancem: I I I - daňová hodnota příspěvku I 38,50 I 335 I 527 - nedaňová hodnota příspěvku I 11,50 I 335 I 528
Namísto účtování na stranu D nákladových účtů je možné volit účtování přes provozní výnosy. V tomto případě by však částka 11,50 Kč byla výnosem nezdanitelným.