Řadě českých podnikatelů jsou tuzemské vody příliš těsné a své obchody uzavírají s větším či menším úspěchem také v zahraničí. Což samozřejmě přináší to novum, že ceny - oběma směry - jsou sjednávány a placeny v cizí měně. Obchodování českých účetních jednotek se zahraničím pak návazně přináší cizí měnu i do českého účetnictví. Kde je jí nutno náležitým způsobem zapracovat v souladu s českými účetními předpisy.
Účtování o cizích měnách
Ing.
Martin
Děrgel
KDY CIZÍ MĚNU PŘEPOČÍTAT NA KČ
Účetní jednotky jsou podle § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V praxi se ale v řadě případů obchodní transakce sjednávají v cizí měně (např. český dodavatel výrobní linky do Německa se zajisté nespokojí s úhradou v Kč, ale bude požadovat Eura). Pak stojí účetní jednotka před problémem, jak tyto cizoměnové položky ocenit, resp. přepočítat na českou měnu, v níž musí účtovat. Pro přepočet jedné měny na jinou se obecně používají měnové kursy, nejinak je tomu také v českém účetnictví. Přitom je třeba rozlišovat dva oceňovací okamžiky, kdy je v souladu s § 24 odst. 2 a 6 ZU nezbytné provést přepočet příslušné cizí měny na českou (CZK
alias
Kč):1)
Okamžik uskutečnění účetního případu, což je v souladu s bodem 2.4.3. Českých účetních standardů pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech např. den:
-
splnění dodávky,
-
platby závazku,
-
inkasa pohledávky,
-
poskytnutí či přijetí zálohy,
-
u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,
-
u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu apod.
2)
Okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka, kdy se přepočítávají pouze některé položky vyjádřené v cizí měně, a to takové, které jsou vyjmenovány ve zmíněném § 4 odst. 12 ZU:
-
pohledávky,
-
závazky,
-
podíly,
-
cenné papíry,
-
deriváty,
-
ceniny,
-
cizí měny (tj. devizové účty a valutové pokladny),
-
případně také k nim vytvořené opravné položky a rezervy.
U aktiv a pasiv uvedených v soupise ad 2) je nutno účtovat současně v české i v příslušné cizí měně. Je vhodné si všimnout, že zde nejsou všechny kategorie majetku, například zásoby či dlouhodobý hmotný majetek („DHM“). Proto i kdyby byly zásoby nebo DHM pořízeny za cizí měnu, v účetnictví budou a zůstanou jednou provždy evidovány výhradně v českých korunách, a to podle kursu platného k datu uskutečnění příslušného účetního případu, tedy zejména k datu jejich pořízení nebo přijetí faktury. Nebude se jich tudíž týkat následný pohyb kursů dané cizí měny při jejich dalších účetních případech (uvedení do užívání, prodej, spotřeba apod.).
PŘÍKLAD
Uskutečnění cizoměnových účetních případů při stálém kursu
Představme si triviální situaci, kdy účetní jednotka postupně realizuje tyto cizoměnové účetní případy:
1)
1. 11. nakoupí 100 EUR za českou měnu,
2)
5. 11. převezme zboží od dodavatele za sjednanou cenu 90 EUR,
3)
10. 11. přijme fakturu za dodané zboží znějící na 90 EUR,
4)
15. 11. uhradí fakturu za zboží v hotovosti 90 EUR,
5)
20. 11. prodá, resp. smění, nevyužitých 10 EUR zpátky za českou měnu.
Pokud by se v inkriminovaném období od 1. 11. do 20. 11. neměnil kurs české koruny vůči euru a stále činil např. 25 Kč/EUR (neřešme prozatím, o jaký kurs jde), tak by bylo možno situaci schematicky popsat takto:
Účetní evidence o těchto účetních případech k okamžiku jejich uskutečnění by tak byla poměrně prostá:
I--------------------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Den uskutečnění I 01.11. I 05.11. I 10.11. I 15.11. I 20.11. I Konečný I I účetního případu I I I I I I stav I I--------------------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Kurs Kč/EUR I 25 I 25 I 25 I 25 I 25 I - I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Valuty I v eurech I +100 I - I - I -90 I -10 I 0 I I (eura) I v Kč I +2 500 I - I - I -2 250 I -250 I 0 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Zboží I v eurech I - I +90 I - I - I - I +90 I I I I I I I I I (neeviduje I I I I I I I I I se) I I I v Kč I - I +2 250 I - I - I - I +2 250 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Závazek I v eurech I - I - I +90 I -90 I - I 0 I I I v Kč I - I - I +2 250 I -2 250 I - I 0 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I
Výsledkem je pouze zboží na skladě oceněné v pořizovací ceně českou měnou na 2 250 Kč, přičemž jeho ocenění v cizí měně (90 EUR) se nemusí evidovat, protože zboží není uvedeno ve výše vyjmenovaných cizoměnových položkách ustanovení § 4 odst. 12 ZU, které je nutno evidovat souběžně v české i cizí měně.
Zbývá tyto účetní případy standardním způsobem zaúčtovat:
I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I Pořadí I Den I Popis I EUR I Kč/EUR I Kč I MD I D I I I I účetního I I I I I I I I I případu I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 1. I 01. 11. I Nákup I 100 I 25 I 2 500 I 211.EUR I 211.Kč I I I I (směna) cizí I I I I I I I I I měny za I I I I I I I I I českou I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 2. I 05. 11. I Přijetí I 90 I 25 I 2 250 I 132 I 131 I I I I zboží na I I I I I I I I I sklad za I I I I I I I I I sjednanou I I I I I I I I I cenu I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 3. I 10. 11. I Přijetí I 90 I 25 I 2 250 I 131 I 321.EUR I I I I faktury od I I I I I I I I I dodavatele I I I I I I I I I zboží I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 4. I 15. 11. I Úhrada I 90 I 25 I 2 250 I 321.EUR I 211.EUR I I I I cizoměnové I I I I I I I I I faktury za I I I I I I I I I zboží I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 5. I 20. 11. I Prodej I 10 I 25 I 250 I 211.Kč I 211.EUR I I I I (směna) cizí I I I I I I I I I měny za I I I I I I I I I českou I I I I I I I--------I---------I--------------I-----I--------I-------I---------I---------I
PŘÍKLAD
Uskutečnění cizoměnových účetních případů při proměnném kursu
Předešlý příklad si mírně zkomplikujme a současně zreálněme tím, že budeme předpokládat, že v průběhu listopadu kolísal kurs české koruny vůči euru (stále nás ještě nemusí zajímat, o jaký kurs jde) takto, přičemž v rámečcích jsou uvedeny hodnoty měnového kursu ke zkoumaným dnům uskutečnění účetních případů:
Jak tato „drobnost“ ovlivní účetní evidenci, ukazuje následující tabulka:
I--------------------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Den uskutečnění I 01.11. I 05.11. I 10.11. I 15.11. I 20.11. I Konečný I I účetního případu I I I I I I stav I I--------------------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Kurs Kč/EUR I 26 I 25 I 25,5 I 24 I 25 I - I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Valuty I v eurech I +100 I - I - I -90 I -10 I 0 I I (eura) I v Kč I +2 600 I - I - I -2 160 I -250 I +190 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Zboží I v eurech I - I +90 I - I - I - I +90 I I I I I I I I I (neeviduje I I I I I I I I I se) I I I v Kč I - I +2 250 I - I - I - I +2 250 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I I Závazek I v eurech I - I - I +90 I -90 I - I 0 I I I v Kč I - I - I +2 295 I -2 160 I - I +135 I I---------I----------I--------I--------I--------I--------I--------I------------I
Je nasnadě, že pokud ve valutové pokladně nemáme ani eurocent, pak musí vykazovat taktéž v korunách nulový zůstatek, proto je zapotřebí fiktivní účetní konečný stav + 190 Kč nějakým způsobem odstranit. Obdobně plně uhrazený cizoměnový závazek nemůže v korunovém vyjádření vykazovat nenulový stav, proto i tento fiktivní účetní konečný zůstatek + 135 Kč musíme nějakým správným účetním postupem zrušit. Obě tato nelogická ocenění v české měně je samozřejmě nutno nějak účetně správně opravit a anulovat. Jejich důvodem je změna přepočítacího měnového kursu při uskutečnění druhého (dalšího) účetního případu.
Pro tyto - tzv. kursové rozdíly - slouží v převažující firemní praxi historicky dané dva výsledkové účty:
-
563-Kursové ztráty,
-
663-Kursové zisky.
Logicky lze dojít k závěru, že vyšší účetní než skutečný stav peněz (zde valut v eurech) znamená ztrátu, protože účetně bychom měli mít (zde o 190 Kč) více, než máme, tudíž reálně máme majetku méně než účetně. A naopak vyšší účetní než skutečný stav závazků (v cizí měně) představuje zisk, protože účetně bychom měli mít (zde o 135 Kč) vyšší závazek, než máme, tudíž reálně máme závazek nižší než účetně, což je „ziskem“.
Zbývá nám už jen tyto poněkud složitější účetní případy náležitě zaúčtovat:
I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I Pořadí I Den I Popis I EUR I Kč/EUR I Kč I MD I D I I I I účetního I I I I I I I I I případu I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 1. I 01.11. I Nákup (směna) I 100 I 26,0 I 2 600 I 211.EUR I 211.Kč I I I I cizí měny za I I I I I I I I I českou I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 2. I 05.11. I Přijetí zboží I 90 I 25,0 I 2 250 I 132 I 131 I I I I na sklad za I I I I I I I I I sjednanou I I I I I I I I I cenu I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 3. I 10.11. I Přijetí I 90 I 25,5 I 2 295 I 131 I 321.EUR I I I I faktury od I I I I I I I I I dodavatele I I I I I I I I I zboží I I I I I I I I I Vyúčtování I - I - I 45 I 563 I 131 I I I I kursové I I I I I I I I I ztráty na I I I I I I I I I účtu 131 I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 4. I 15.11. I Úhrada I 90 I 24,0 I 2 160 I 321.EUR I 211.EUR I I I I cizoměnové I I I I I I I I I faktury za I I I I I I I I I zboží I I I I I I I I I Vyúčtování I - I - I 135 I 321.EUR I 663 I I I I kursového I I I I I I I I I zisku na I I I I I I I I I účtu 321 I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I I 5. I 20.11. I Prodej I 10 I 25,0 I 250 I 211.Kč I 211.EUR I I I I (směna) cizí I I I I I I I I I měny za I I I I I I I I I českou I I I I I I I I I Vyúčtování I - I - I 190 I 563 I 211.EUR I I I I kursové I I I I I I I I I ztráty na I I I I I I I I I účtu 211.EUR I I I I I I I--------I--------I---------------I-----I--------I-------I---------I---------I
Účetně jsme ještě museli řešit třetí kursový rozdíl, a to na kalkulačním účtu 131-Pořízení zboží. Ten vznikl z důvodu změny měnového kursu mezi dnem splnění dodávky (převzetí zboží) a dnem účetního ocenění závazku (den přijetí faktury od dodavatele). Tento kursový rozdíl se nebude z účtu 131 přenášet do ocenění zboží na účtu 321, protože ke změně ceny zboží nedošlo a v souladu s vnitropodnikovou účetní směrnicí toto zboží firma oceňuje kursem platným ke dni splnění dodávky (což je zde přijetí zboží na sklad). A tento kursový rozdíl (45 Kč) se nebude promítat ani do korunové hodnoty závazku, který je taktéž oceněn v souladu s firemní směrnicí ke dni přijetí faktury od dodavatele. Takže skutečně nezbývá, než účtovat kursový rozdíl na účtu 131.
PŘEPOČET CIZÍ MĚNY K DATU USKUTEČNĚNÍ ÚČETNÍHO PŘÍPADU
Při oceňování ke dni uskutečnění účetního případu mají účetní jednotky na výběr obecně ze tří metod.
1)
Aktuální kurs ČNB - kurs devizového trhu vyhlášený ČNB pro den, kdy nastal okamžik ocenění.
2)
Pevný kurs - jedná se o kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpise, např. jako kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí apod., toto období však nesmí přesáhnout účetní období. Pevný kurs může účetní jednotka kdykoli změnit (použije novější kurs ČNB), musí tak učinit při devalvaci nebo revalvaci Kč.
3)
Skutečný kurs - v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, lze použít kurs, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány (při koupi nebo prodeji cizí měny od komerčních bank a směnáren).
Pravidla pro přepočet cizí měny na Kč by účetní jednotky měly upravit ve vnitřním předpise (směrnici). Přitom lze nastavit různá pravidla pro přepočet jednotlivých složek majetku a závazků, což je ale kvůli pracnosti výjimečné. Administrativně nejjednodušší jsou samozřejmě pevné kursy stanovené pro celé účetní období, kdy se prakticky vyloučí vznik kursových rozdílů v průběhu účetního období. Navodí se tak situace obdobná prvně výše uvedenému příkladu, kdy přepočítací kurs cizí měny je po celý rok stejný. Druhým extrémem je pak každodenní změna přepočítacího měnového kursu, což sice zreálňuje průběžná účetní data, ale zvyšuje pracnost.
PŘÍKLAD
Přepočet cizí měny k datu uskutečnění účetního případu
Firma prodává své výrobky i mimo ČR, sledujme osud jedné takto vzniklé její pohledávky:
-
Pohledávka za německým odběratelem ve výši 1 000 EUR.
Podle vnitropodnikové účetní směrnice považuje česká firma pro účely přepočtu na Kč cizoměnovou:
-
pohledávku za uskutečněnou ke dni vystavení faktury.
K této skutečnosti došlo např. 1.11.2013, kdy byl kurs ČNB (smyšlený údaj) 25 Kč/1 EUR. K inkasu pohledávky na devizový účet české firmy došlo dne 20.11.2013, kdy byl kurs ČNB např. už jen 24 Kč/1 EUR. Tedy česká měna vůči euru posílila, což je dlouhodobý trend, na který ale v mezidobí rozhodně nelze sázet.
Zkoumejme dvě alternativní situace v závislosti na volbě účetního kursu naší sledované české firmy.
1) Firma uplatňuje pevný kurs po celý kalendářní měsíc:
Při použití měsíčního (nebo delšího) pevného kursu žádné kursové rozdíly nevznikly. K pohybům kursů během zvoleného pevného období se totiž účetně nepřihlíží - účetně nejsou vidět. Česká firma zkrátka inkasovala v korunovém vyjádření stejně, kolik činila její pohledávka, a to vždy 25 000 Kč. Třebaže tedy v mezidobí reálně došlo k pohybu na účtu cizoměnové položky (pohledávky znějící na cizí měnu), žádný kursový rozdíl není, resp. kvůli shodě účtovaných částek je nulový. Důvodem je stejný přepočítací měnový kurs k oběma dnům uskutečnění účetních případů týkajících se dané cizoměnové pohledávky 1 000 EUR - ke dni jejího vzniku i k datu její úhrady.
2) Firma uplatňuje denní (aktuální) kursy:
Tentokrát bylo nutno dopočítat kursový rozdíl, jinak by zůstal nenulový korunový zůstatek na účtu pohledávek (25 000 Kč - 24 000 Kč = 1 000 Kč), byť tato pohledávka byla celá (1 000 EUR) uhrazena. Protože mezi uskutečněním vzniku pohledávky a jejím inkasem došlo k pohybu kursu z 25 Kč/EUR na 24 Kč/EUR, tedy k poklesu o 1 Kč/EUR, vznikl kursový rozdíl 1 Kč/EUR x 1 000 Eur = 1 000 Kč. Posílení kursu české měny vůči euru ekonomicky znamená, že tato cizí měna se stala méně výhodnou a majetek v ní vyjádřený ztratil ze své korunové hodnoty. Neboli česká firma inkasovala v korunovém vyjádření o tento kursový rozdíl méně, jde tudíž o kursovou ztrátu (účetní náklad). Její majetek totiž poklesl z 25 000 Kč (pohledávka) na 24 000 Kč (peníze z její úhrady).
Z důvodu omezení vzniku kursových rozdílů již při prvotním uskutečnění účetního případu se v praxi často využívá třetí uvedená varianta přepočtu cizí měny k datu uskutečnění účetních případů. A to skutečným směnným kursem komerčních bank a směnáren, tedy za kolik byla skutečně (reálně) cizí měna koupena nebo prodána. Někdy se zde ale zapomíná, že peněžní prostředky se oceňují jejich jmenovitými hodnotami [§ 25 odst. 1 písm. e) ZU] a nikoli pořizovacími cenami, takže případné poplatky za směnu je nutno účtovat samostatně.
PŘÍKLAD
Ocenění koupené cizí měny skutečným kursem
Obchodní společnost potřebuje pro úhradu závazku zahraničnímu dodavateli v hotovosti 1 000 USD. Zkoumejme z ekonomického hlediska dvě obdobné nabídky banky a směnárny na prodej dolarů za českou měnu:
A)
banka nabízí kurs 19 Kč/USD, ovšem požaduje za směnu poplatek v české měně ve výši 2% z obratu:
-
takže za 1 000 USD zákazník zaplatí cenu valut 19 000 Kč a poplatek 2% z 19 000 Kč, tj. 380 Kč;
B)
směnárna má sice kurs o 2% vyšší 19,38 Kč/USD, ale již nepožaduje za směnu žádný poplatek:
-
za 1 000 USD zde zákazník zaplatí pouze cenu valut 19 380 Kč.
1) Pokud účetní jednotka používá v případě nákupu cizí měny za českou měnu skutečný kurs, za který byla cizí měna nakoupena, pak bude uvedené varianty účtovat následovně:
I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I Varianta I Popis účetního I USD I Kč/USD I Kč I MD I D I I I případu I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I A I Nákup (směna) cizí I 1 000 I 19,00 I 19 000 I 211.USD I 211.KČ I I I měny za českou I I I I I I I I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I I Poplatek za směnu I - I - I 380 I 568 I 211.KČ I I I peněz I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I B I Nákup (směna) cizí I 1 000 I 19,38 I 19 380 I 211.USD I 211.KČ I I I měny za českou I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I
2) Jestliže by účetní jednotka používala jiný kurs než skutečný (směnný), ať už aktuální nebo pevný kurs ČNB (např. 18,50 Kč/USD), vznikl by kursový rozdíl hned při uskutečnění tohoto jednoho účetního případu (resp. nejpozději k datu účetní závěrky, jak bude dále ještě upřesněno):
I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I Varianta I Popis účetního I USD I Kč/USD I Kč I MD I D I I I případu I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I A I Nákup (směna) cizí I 1 000 I 18,50 I 18 500 I 211.USD I 211.Kč I I I měny za českou: I I I I I I I I - účetní ocenění I I I I I I I I USD (aktuální I I I I I I I I nebo pevný kurs I I I I I I I I ČNB) I I I I I I I I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I I Kursový rozdíl I - I - I 500 I 563 I 211.Kč I I I mezi vyšší I I I I I I I I placenou a účetní I I I I I I I I cenou USD I I I I I I I I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I I Poplatek za směnu I - I - I 380 I 568 I 211.Kč I I I peněz I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I B I Nákup (směna) cizí I 1 000 I 18,50 I 18 500 I 211.USD I 211.Kč I I I měny za českou: I I I I I I I I - účetní ocenění I I I I I I I I USD (aktuální I I I I I I I I nebo pevný kurs I I I I I I I I ČNB) I I I I I I I I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I I I Kursový rozdíl I - I - I 880 I 563 I 211.Kč I I I mezi vyšší I I I I I I I I placenou a účetní I I I I I I I I cenou USD I I I I I I I----------I--------------------I-------I--------I--------I---------I--------I
Lze se setkat s názorem, že tímto skutečným kursem, za který byla cizí měna koupena, se oceňují i účetní případy týkající se návazného použití takto nabytých a oceněných peněz. Např. když podnikatel smění v bance svých 25 655 Kč za 1 000 EUR, ocení tuto cizí měnu skutečným kursem 25,655 Kč/EUR a když za těchto 1 000 EUR koupí zboží, měl by údajně i toto zboží ocenit na 25 655 Kč. Což ale podle mne není správné, protože uplatnění skutečného směnného kursu se výslovně (viz poslední věta ustanovení § 24 odst. 6 ZU) omezuje pouze na jeden okamžik ocenění - k uskutečnění účetního případu nákupu, případně prodeje cizí měny za českou.
Dopady změn kursů cizí měny na kursové rozdíly u pohledávek si můžeme názorně přiblížit takto (viz s. 37).
V principu obdobně by tomu bylo v případě, že bychom místo pohledávky měli peníze v cizí měně, tedy hovorově valutovou pokladnu nebo devizový účet, anebo podíly či cenné papíry znějící na cizí měnu apod.
A zrcadlově obráceně se to pochopitelně má s cizoměnovými závazky (viz s. 37).
V praxi samozřejmě nebývají situace vždy tak prosté a přehledné. Zúčtovací vztahy jsou například uhrazovány postupně, dochází k dílčím vzájemným zápočtům, k prodeji cizoměnových pohledávek, je sjednána tzv. měnová
konverze
, kdy je zúčtovací vztah vypořádán v jiné cizí měně apod. Na pomoc účetní praxi vyjmenovává ČÚS č. 006 -- Kursové rozdíly nejčastější příklady, kdy k datu uskutečnění účetního případu:-
kursové rozdíly vznikají:
-
úhrada závazku a inkaso pohledávky,
-
postoupení pohledávky a vklad pohledávky,
-
převzetí dluhu u původního dlužníka,
-
vzájemné započtení pohledávek,
-
úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou,
-
převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.
-
kursové rozdíly nevznikají:
-
oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele, když za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
-
dohoda o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněz, s výjimkou změny na Kč,
-
splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev založených podle českého práva.
Dopady změn kursů cizí měny na kursové rozdíly u pohledávek si můžeme názorně přiblížit takto:
A zrcadlově obráceně se to pochopitelně má s cizoměnovými závazky:
PŘÍKLAD
Částečný zápočet pohledávek v cizí měně 1
Výrobní podnik A dodal 10. 11. zboží stavební firmě B za sjednanou cenu 4 000 EUR. Naopak 20. 11. táž stavební firma B dokončila opravu výrobní haly pro výrobní podnik A za smluvní cenu 5 000 EUR. 30. 11. byla uzavřena dohoda o vzájemném zápočtu obou pohledávek, resp. závazků. Zbývající 1 000 EUR uhradila firma A 7. 12. Účetní jednotka A používá v účetnictví aktuální (denní) kursy ČNB. (Pro přehlednost neuvažujeme DPH.)
I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I Den I Popis účetních I EUR I Kč/EUR I Kč I MD I D I I I případů I I I I I I I I u společnosti A I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 10.11. I Prodej zboží firmě I 4 000 I 25,00 I 100 000 I 311.B I 604 I I I B za sjednanou cenu I I I I I I I I Vyskladnění I - I - I 80 000 I 504 I 132 I I I prodaného zboží v I I I I I I I I pořizovací ceně I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 20.11. I Dokončení opravy I 5 000 I 25,20 I 126 000 I 511 I 325.B I I I výrobní haly firmou I I I I I I I I B I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 30.11. I Vzájemný zápočet I 4 000 I 25,50 I 102 000 I 325.B I 311.B I I I pohledávky a I I I I I I I I závazku vůči B I I I I I I I I Kursový rozdíl na I - I - I 2 000 I 311.B I 663 I I I účtu pohledávky I I I I I I I I 311.B (zisk) I I I I I I I I - +0,50 Kč/EUR x I I I I I I I I 4 000 EUR = I I I I I I I I +2 000 Kč I I I I I I I I - díky vyššímu I I I I I I I I kursu je I I I I I I I I pohledávka v Kč I I I I I I I I také vyšší I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I I Kursový rozdíl na I - I - I 1 200 I 563 I 325.B I I I účtu závazku 325.B I I I I I I I I (ztráta): I I I I I I I I - +0,30 Kč/EUR x I I I I I I I I 4 000 EUR = I I I I I I I I +1 200 Kč I I I I I I I I - díky vyššímu I I I I I I I I kursu je závazek I I I I I I I I v Kč také vyšší I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 07.12. I Doplacení ceny za I 1 000 I 25,10 I 25 100 I 325.B I 221.EUR I I I opravu (závazku) I I I I I I I I firmě B I I I I I I I I Kursový rozdíl na I - I - I 100 I 325.B I 663 I I I účtu závazku 325.B I I I I I I I I (zisk): I I I I I I I I - -0,10 Kč/EUR x I I I I I I I I 1000 EUR = -100 I I I I I I I I Kč I I I I I I I I - díky nižšímu I I I I I I I I kursu je závazek I I I I I I I I v Kč nižší = zisk I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I
Pro usnadnění praxe umožňuje § 60 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZU pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), při postupném splácení pohledávek a závazků v cizí měně (obdobně také devizových účtů a valutových pokladen) zjednodušeně výsledkově vyúčtovat kursové rozdíly vznikající během účetního období až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.
PŘÍKLAD
Částečný zápočet pohledávek v cizí měně 2
S tímto zjednodušením si ukážeme možné alternativní účtování předešlého příkladu.
I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I Den I Popis účetních I EUR I Kč/EUR I Kč I MD I D I I I případů I I I I I I I I u společnosti A I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 10.11. I Prodej zboží firmě I 4 000 I 25,00 I 100 000 I 311.B I 604 I I I B za sjednanou cenu I I I I I I I I Vyskladnění I - I - I 80 000 I 504 I 132 I I I prodaného zboží v I I I I I I I I pořizovací ceně I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 20.11. I Dokončení opravy I 5 000 I 25,20 I 126 000 I 511 I 325.B I I I výrobní haly I I I I I I I I firmou B I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 30.11. I Vzájemný zápočet I 4000 I 25,50 I 102 000 I 325.B I 311.B I I I pohledávky a I I I I I I I I závazku vůči B I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I I Kursový rozdíl I - I - I 2 000 I 311.B I 663 I I I zaniklé pohledávky I I I I I I I I 311.B (zisk): I I I I I I I I - +0,50 Kč/EUR x I I I I I I I I 4 000 EUR = I I I I I I I I +2 000 Kč I I I I I I I I - díky vyššímu I I I I I I I I kursu vzešel z I I I I I I I I pohledávky zisk I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I 07.12. I Doplacení ceny za I 1 000 I 25,10 I 25 100 I 325.B I 221.EUR I I I opravu (závazku) I I I I I I I I firmě B I I I I I I I I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I I I Kursový rozdíl I - I - I 1 100 I 563 I 325.B I I I zaniklého závazku I I I I I I I I 325.B (ztráta): I I I I I I I I - 121 000 Kč - I I I I I I I I 98 000 Kč - I I I I I I I I 24 100 Kč = -1100 I I I I I I I I Kč I I I I I I I I - větší část I I I I I I I I závazku zanikla I I I I I I I I při vyšším kursu I I I I I I I--------I---------------------I-------I--------I---------I--------I---------I
PŘEPOČET CIZÍ MĚNY K DATU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Je jasné, že majetek a závazky vyjádřené v cizí měně, které se při jejich vstupu do účetnictví - k datu uskutečnění účetního případu - ocenily v Kč podle tehdy platného kursu, jsou „dneska“ v korunovém vyjádření docela jinde. Zjednodušeně je tomu obdobně jako s akciemi, jejichž kursy (např. ceny na burze) se taktéž mění.
Má-li tedy účetní jednotka dodržet povinnost § 7 odst. 1 ZU - vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky - pak je třeba nějakým způsobem zaktualizovat korunové ocenění cizoměnových položek k datu účetní závěrky. Obdobně jako se „reálnou hodnotou“ aktualizuje (zreálňuje) účetní ocenění akcií atp. podle § 27 ZU.
Takovouto „reálnou hodnotou“ pro cizoměnové položky se stal devizový kurs ČNB vyhlášený právě pro rozvahový den nebo pro jiný den, k němuž se sestavuje účetní závěrka (dále také jen „den účetní závěrky“).
Tímto a jedině tímto denním kursem ČNB se povinně přecení všechny cizoměnové položky uvedené v § 4 odst. 12 ZU - pohledávky, závazky, podíly, cenné papíry, deriváty, ceniny, cizí měny (tj. devizové účty a valutové pokladny), případně také k nim vytvořené opravné položky a rezervy -- čehož výsledkem budou opět výsledkové kursové rozdíly uzavíraného roku (s určitou okrajovou výjimkou týkající se cenných papírů).
PŘÍKLAD
Význam přecenění k datu účetní závěrky
Firma celý rok prodávala do SRN jeden druh zboží za stejnou cenu 1 000 EUR. Tři z takto vzniklých pohledávek (oceněných denním kursem) - A, B a C - nebyly do konce roku uhrazeny. Kurs eura se vyvíjel např.:
Firma vykazuje ke konci roku tyto tři pohledávky jako majetek v české měně = 1 000 EUR x 26 Kč/EUR + + 1 000 EUR x 25 Kč/EUR + 1 000 EUR x 25 Kč/EUR = 26 000 Kč + 25 000 Kč + 25 000 Kč = 76 000 Kč. I kdyby ovšem nakrásně na Silvestra všichni tři dlužníci tyto pohledávky uhradili (3 x 1 000 EUR), staly by se reálně v korunovém vyjádření majetkem ve výši 3 x 1 000 Kč x 24 Kč/EUR = 3 x 24 000 Kč = 72 000 Kč. Fiktivní 4 000 Kč majetku vzal čas a neviditelná ruka trhu. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější, obraz finanční situace firmy, je nutné o tyto „prozatím ztracené“ 4 000 Kč alespoň snížit korunové ocenění pohledávek. Provede se to jednoduše vyúčtováním tohoto úbytku majetku do kursových rozdílů.
Návazně na to vykáže účetní jednotka o tyto 4 000 Kč nižší aktiva (a to trvale, resp. do případné další účetní závěrky, nedojde-li k úhradě) a současně i vyšší náklady (kursové ztráty), což znamená, že za toto účetní období vykáže i nižší výsledek hospodaření, a tím pádem také nižší základ pro daň z příjmů, což ji zajisté potěší...
Pokud by pohledávky A, B a C nebyly uhrazeny ani do konce dalšího roku, kdy by již euro kleslo např. na 23 Kč/EUR, opakoval by se tentýž scénář a kvůli věrnějšímu obrazu by se vyúčtovala kursová ztráta 3 000 Kč.
Podstatné je si zapamatovat, že ocenění cizoměnových položek k datu účetní závěrky je nutno provést pouze a jedině aktuálním denním devizovým kursem vyhlášeným ČNB právě ke dni účetní závěrky. Není možno použít jakýkoli jiný kurs, např. pevný, byť z předešlého dne. Výjimkou je situace, kdy den účetní závěrky není pracovní nebo z jiného důvodu pro tento den ČNB samostatně nevyhlašuje devizový kurs. Tehdy se použije poslední vyhlášený kurs ČNB, který ani pak nebude „pevným kursem“, nýbrž platným denním kursem ČNB.
PŘÍKLAD
Uzávěrkové kursové rozdíly
Výrobní podnik čile obchoduje se zahraničím, kam nejen prodává své výrobky, ale odkud pořizuje i materiál. Protože k datu účetní závěrky vykazuje nenulové stavy cizoměnových pohledávek, závazků, devizového účtu a valutové pokladny, musí tyto položky přepočíst na Kč kursem ČNB vyhlášeným k datu účetní závěrky.
I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I Poř. I Popis účetního I Cizí měna I Kurs ČNB I Kč I MD I D I I I případu I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 1. I Pohledávka vůči I I I I I I I I německému I I I I I I I I odběrateli: I I I I I I I I - při vzniku I 10 000 EUR I 25 Kč/EUR I 250 000 I 311.1 I 601 I I I oceněna I I I I I I I I pevným kursem I I I I I I I I - ocenění I 10 000 EUR I 24 Kč/EUR I 240 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 10 000 I 563 I 311.1 I I I rozdíl = I I I I I I I I ztráta (nižší I I I I I I I I pohledávka) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 2. I Pohledávka vůči I I I I I I I I polskému I I I I I I I I odběrateli: I I I I I I I I - při vzniku I 10 000 PLN I 6,0 Kč/PLN I 60 000 I 311.2 I 601 I I I oceněna I I I I I I I I pevným kursem I I I I I I I I - ocenění I 10 000 PLN I 6,2 Kč/PLN I 62 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 2 000 I 311.2 I 663 I I I rozdíl = zisk I I I I I I I I (vyšší I I I I I I I I pohledávka) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 3. I Závazek vůči I I I I I I I I americkému I I I I I I I I dodavateli: I I I I I I I I - při vzniku I 10 000 USD I 20 Kč/USD I 200 000 I 112 I 321.1 I I I oceněn I I I I I I I I aktuálním I I I I I I I I kursem I I I I I I I I - ocenění I 10 000 USD I 19 Kč/USD I 190 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 10 000 I 321.1 I 663 I I I rozdíl = zisk I I I I I I I I (nižší I I I I I I I I závazek) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 4. I Závazek vůči I I I I I I I I litevskému I I I I I I I I dodavateli: I I I I I I I I - při vzniku I 10 000 LTL I 7,1 Kč/LTL I 71 000 I 112 I 321.2 I I I oceněn I I I I I I I I aktuálním I I I I I I I I kursem I I I I I I I I - ocenění I 10 000 LTL I 7,5 Kč/LTL I 75 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 4000 I 563 I 321.2 I I I rozdíl = I I I I I I I I ztráta (vyšší I I I I I I I I závazek) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 5. I Stav valutové I I I I I I I I pokladny I I I I I I I I k 31.12. - EUR: I I I I I I I I - před I 1 000 EUR I Různé I 23 800 I 211.2 I - I I I přepočtem I I kursy I I I I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - po ocenění I 1 000 EUR I 24 Kč/EUR I 24 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 200 I 211.2 I 663 I I I rozdíl = zisk I I I I I I I I (účetně více I I I I I I I I v Kč) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I I 6. I Stav devizového I I I I I I I I účtu k 31.12. - I I I I I I I I USD: I I I I I I I I - před I 10 000 USD I Různé I 195 000 I 221.2 I - I I I přepočtem I I kursy I I I I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - po ocenění I 10 000 USD I 19 Kč/USD I 190 000 I - I - I I I kursem účetní I I I I I I I I závěrky I I I I I I I I - kursový I - I - I 5 000 I 563 I 221.2 I I I rozdíl = I I I I I I I I ztráta I I I I I I I I (účetně méně I I I I I I I I v Kč) I I I I I I I------I-----------------I------------I------------I---------I-------I-------I