V praxi není žádnou výjimkou zaměstnanec přivydělávající si vlastní samostatnou výdělečnou činností nebo naopak živnostník, který mimo svou profesní sezónu uzavře pracovněprávní vztah. Souběh podnikání a zaměstnání přitom může mít pestrou paletu variant od dominantní závislé činnosti, přes více méně srovnatelnou časovou náročnost, resp. finanční efekt, až po převažující podnikatelské snažení. V tomto příspěvku se podíváme na určitá specifika daně z příjmů fyzických osob provázející takto multi-činorodého člověka.
Souběh podnikání a zaměstnání
Ing.
Martin
Děrgel
STŘET DRUHŮ PŘÍJMŮ
Obecný princip daně z příjmů je prostý - zdanitelné příjmy poplatníka snížené o daňové výdaje vytvoří základ daně, z něhož se vypočte daň, kterou lze snížit o slevy. Ovšem zatímco právnické osoby - s výjimkou některých zahraničních příjmů - zahrnují veškeré zdanitelné příjmy do jediného (tzv. obecného) základu daně, tak u FO se podle § 3 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), rozlišuje 5 druhů příjmů, z nichž může vzejít 5 dílčích základů daně ("DZD"), pro jejichž stanovení platí různá pravidla:
1)
příjmy
ze závislé činnosti
a funkční požitky (§ 6) - dále také jen "zaměstnání",2)
příjmy
z podnikání
a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7) - dále také jen "podnikání",3)
příjmy
z kapitálového majetku
(§ 8),4)
příjmy
z pronájmu
(§ 9),1)
ostatní příjmy
(§ 10).Poznámka:
Pokud nebude u odkazu na ustanovení (paragrafy) uvedeno jinak, pak směřují do ZDP.U některých příjmů ovšem může být sporné, do které z těchto pěti kategorií patří, a tedy do jakého DZD jej zařadit, případně by hrozilo, že jeden příjem bude spadat do více DZD apod. Těmto problémům předcházejí zpravidla úvodní ustanovení každého ze zmíněných paragrafů podmínkou typu "nespadají-li do příjmů podle jiného paragrafu". Máme-li tedy konkrétní sporný příjem, který by podle věcného vymezení mohl spadat do dvou či více DZD, musíme vzít v úvahu, že
ZDP pro kvalifikaci druhu příjmu stanoví následující priority
:*
příjmy ze zaměstnání (§ 6) mají přednost před příjmy:
*
z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 odst. 2),
*
z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1),
*
z pronájmu (§ 9 odst. 1) a
*
ostatními (§ 10 odst. 1);
*
příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné čin nosti (§ 7) mají přednost před příjmy:
*
z pronájmu (§ 9 odst. 1) a
*
ostatními (§ 10 odst. 1);
*
příjmy z podílů na zisku v. o. s. a komplementářů k. s. [§ 7 odst. 1 písm. d) mají přednost před příjmy z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1)],
*
příjmy z pronájmu (§ 9) mají přednost před příjmy ostatními (§ 10 odst. 1).
Kvůli tomu se například
příjem z pronájmu věci, která je v obchodním majetku
poplatníka (tedy je uvedena v jeho daňové evidenci nebo o níž účtuje), a priori
považuje za příjem z podnikání.
Není přitom podstatné, zda se jedná o nemovitost nebo jde-li pouze o příležitostný pronájem. Což potvrzuje také metodický Pokyn č. D-6 Generálního finančního ředitelství kjednotnému uplatňování ZDP, viz Finanční zpravodaj č. 7/2011.V praxi vzniká
nejvíce problémů ze střetu příjmů ze zaměstnání (§ 6)
kde ZDP výslovně nepreferuje jeden nebo druhý druh DZD. Vždy je proto třeba vycházet ze skutečného (věcného) obsahu vztahů, resp. z nich vyplývajících příjmů. V případě sporu bude v konečné instanci rozhodovat soud, přičemž dosavadní versus
z podnikání (§ 7 odst. 1),judikatura
Nejvyššího správního soudu zná případy, kdy původně obchodní vztah byl nakonec označen za pracovněprávní (pochopitelně včetně neblahých daňových a pojistných dopadů). Např. když jediným nebo dominantním "zákazníkem" byla jediná firma, která fakticky určovala hlavní atributy práce obdobně jako klasický zaměstnavatel (tzv. švarc systém).
O sjednocující výklad tzv. závislé činnosti se konkrétními typovými znaky snažil i metodický Pokyn Ministerstva financí č. D-285 zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 9/1/2005. Časté jsou zejména spory o daňový režim příjmů společníků z podnikatelských činností pro jejich s. r. o. Například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 120/2005-56, ze dne 26. 10. 2006, č. j. 5 Afs 122/2005-70, ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 54/2007-50 a ze dne 31. 7. 2009, č. j. 8 Afs 57/2008-58.:"Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není významné, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva byly mezi společníkem (jednatelem) a společností zvoleny pro vznik soukromoprávního vztahu. Veřejnoprávní předpisy nedávají subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu zdanit. Smyslem § 6 odst. 1 písm. b) ZDP je zdanit příjmy společníků a jednatelů s. r. o. za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Kritériem je pouze skutečnost, že jde o společníka (jednatele) s. r. o. a že pro tuto společnost vykonával práci. Vyhodnocení práce pro společnost je třeba provést porovnáním předmětu podnikání společnosti s předmětem činnosti posuzovaného společníka. Legální
fikce
takové příjmy zařazuje pod příjmy ze závislé činnosti, i kdyby se jinak jednalo o příjem z podnikatelské činnosti. (...)"A stejně tak existují i právě opačné situace, kdy
soud uznal argumenty daňového subjektu a posoudil daný vztah - označený původně správcem daně jako skrytě zaměstnanecký - >za podnikatelský.
Například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2010, č. j. 2 Afs 24/2010-96.:"(...) za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP lze označit jednak příjmy, které splňují pojmové znaky závislé činnosti [písm. a)], jednak příjmy, které některé z těchto znaků postrádají, avšak zákonodárce je za příjmy ze závislé činnosti výslovně označil [písm. b) až d)]. Při posouzení, zda se v daném případě jedná o příjmy podle § 6 nebo podle § 7 ZDP je nutno vycházet z toho, žeza příjmy z podnikání podle § 7 je třeba považovat příjmy z činnosti charakterizované tím, žeje vykonávána nezávisle, pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, kdežto u příjmů společníka za práce konané pro jeho společnost ve smyslu § 6 zákona nelze vycházet jen z jeho postavení ve společnosti a ze souvislosti jím vykonávaných prací s činností společnosti; vždy je třeba vážit skutečný obsah vztahu a jeho převažující rysy. (...) Je třeba znovu poukázat na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož je vyloučeno paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost závislé činnosti. Za rozhodující pro výjimku označil právě nezávislost činnosti společníka jako osoby samostatně výdělečně činné na společnosti, obsah vztahu, výkon této činnosti i pro jiné subjekty, používání vlastního obchodního majetku, hrazení vlastních nákladů s touto činností spojených, určování způsobu a doby provedení práce. Pouze tento poslední rys by mohl nasvědčovat vztahu závislosti, ovšem není tomu tak. Způsob a doba provedení konkrétních prací nepochybně vyplývaly z doby přistavení vozidel a jejich stavu (případně kapacitních možností myčky či zaměstnanců společníka) tak, jako v případě jakéhokoliv jiného nezávislého zákazníka. Za takové situace nelze považovat postavení společníka a jednatele za natolik dominantní, že by činnost jím pro společnost podnikatelsky zajišťovaná měla být posouzena jako závislá činnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, a tedy, že by jím obdržený příjem měl být podle tohoto ustanovení zdaňován. (...)"
Zvláště v poslední době je pracovněprávní vztah zastřený jen formálně právním vztahem obchodněprávním (tzv. švarc systém) kromě souvisejících daňových a pojistných postihů citelně trestán pokutou úřadu práce, která může být až 10 mil. Kč. Přičemž minimální výše této pokuty - při prokázání správního deliktu - je 250 000 Kč! Podle § 5 písm. e) zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, se totiž nelegální prací rozumí (mj.) výkon závislé práce fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah. Závislou prací se přitom podle § 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, rozumí taková práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle jeho pokynů a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně, a to na náklady a odpovědnost zaměstnavatele.
STANOVENÍ ZÁKLADU DANĚ
Při souběhu dvou nebo více druhů zdanitelných příjmů a tedy i vícera DZD se pochopitelně komplikuje výpočet celkové daňové povinnosti poplatníka. Přičemž tato anabáze začíná stanovením (celkového) základu daně, kde se - zjednodušeně - postupuje podle následujícího schématu.
U fyzických osob
platí, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (§ 7b) nebo záznamů o příjmech a výdajích z pronájmu (§ 9 odst. 6) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7
ZDP (z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti) a § 9 ZDP
(z pronájmu), je rozdíl ztrátou.
O ztrátu upravenou v souladu s ustanovením § 23 se sníží úhrn DZD
zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů v § 7 až 10
- tedy, a to je pro naše účely podstatné - vyjma DZD ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6.V daňovém přiznání tedy poplatník (FO) vykáže výslednou daňovou ztrátu (tj. nevznikne mu povinnost platit daň z příjmů) pouze při absenci příjmů ze závislé činnosti, a to pokud docílil dílčí ztráty za skupinu příjmů podle § 7 a 9 - jestliže DZD podle § 7 až 10 jsou nižší než tato dílčí ztráta. U FO je tedy možné, že
v jednom zdaňovacím období vykáže základ daně i daňovou ztrátu.
A to když úhrn DZD podle § 7 až 10 ZDP bude záporný a poplatník má současně i DZD podle § 6 ZDP, který musí zůstat nedotčen.Dále se již v souladu s názvem tohoto příspěvku zaměříme pouze na případy, kdy má poplatník daně z příjmů fyzických osob ("DPFO") souběh příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 a příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7. Budeme tedy
a priori
předpokládat, že fiktivní poplatník nemá žádnéPŘÍKLAD
Daňový zisk i ztráta u DPFO v jednom roce
Pan Václav je zaměstnancem jedné firmy se stálou měsíční hrubou mzdou 20 000 Kč a vedle toho drobně podniká jako živnostník. V roce zahájení podnikání nakoupil výrobní zařízení, materiál, absolvoval řadu odborných školení, platil za poradenství právníkovi i daňovému poradci, nemálo vydal také za správní poplatky a reklamu. Naproti tomu zakázek a tržeb bylo poskrovnu, takže výdaje byly o 200 000 Kč vyšší než příjmy.
*
Rok zahájení podnikání se promítl do přiznání k DPFO následovně:
*
Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 = 12 x (Hrubá mzda + Povinné pojistné zaměstnavatele ve výši 34 % hrubé mzdy) = 12 x (20 000 Kč + 6 800 Kč) = 321 600 Kč.
*
Dílčí daňová ztráta z příjmů z podnikání podle § 7 = Příjmy - Výdaje = -200 000 Kč.
*
Proti DZD ze zaměstnání nelze uplatnit dílčí daňovou ztrátu z podnikání. Takže pan Václav v tomto přiznání dále dopočítá standardně daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 (tj. sníží jej o nezdanitelné částky, vypočte DPFO a uplatní slevy) a současně vykáže ztrátu z podnikání.
V dalším roce se panu Václavovi vynaložené úsilí na rozjezd a propagaci jeho živnosti začalo vyplácet a příjmy převýšily daňové výdaje o 150 000 Kč. Aby se mohl podnikání naplno věnovat, ukončil 30. 6. zaměstnání.
*
Druhý rok podnikání se promítl do přiznání k DPFO takto:
*
Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 = 6 x (Hrubá mzda + Povinné pojistné zaměstnavatele ve výši 34 % hrubé mzdy) = 6 x (20 000 Kč + 6 800 Kč) = 160 800 Kč.
*
Dílčí základ daně z příjmů z podnikání podle § 7 = Příjmy - Výdaje = + 150 000 Kč.
*
O loňskou daňovou ztrátu z podnikání (200 000 Kč) může snížit letošní DZD z podnikání (150 000 Kč), a to maximálně na nulu, takže do dalších let zůstává zbytek daňové ztráty z podnikání ve výši 50 000 Kč.
*
Pan Václav v tomto přiznání opět standardním způsobem vypočítá daň z příjmů ze základu daně odpovídajícímu DZD podle § 6 (tj. sníží jej o nezdanitelné částky, vypočte DPFO a uplatní slevy).
Hojnou praxí je
využívání automobilů FO jednak pro potřeby jejich zaměstnavatele
(ať už jde o klasický pracovněprávní vztah nebo o statut společníka či jednatele s. r. o. apod.), a jednak pro účely jejich vlastního podnikání
(OSVČ). Je nutno si ovšem uvědomit s tím související daňové důsledky:2.
Použití vozidla pro potřeby zaměstnavatele znamená jeho přenechání k užívání jiné osobě, na čemž nic nemění skutečnost, že předmětné vozidlo dotyčný poplatník (v roli zaměstnance) osobně řídil. Pak ale vdaném kalendářním měsíci
nemůže poplatník v rámci svého podnikání uplatňovat za takové vozidlo paušální výdaj na dopravu
podle § 24 odst. 2 písm. zt). A pozor, nejen že nemůže uplatnit "plný" paušální výdaj 5 000 Kč měsíčně, ale vyloučen je také krácený paušální výdaj 4 000 Kč za takový měsíc. Sice jako daňový výdaj pro účely DZD podle § 7 v těchto měsících může uplatnit skutečné výdaje za pohonné hmoty v souladu s § 24 odst. 2 písm. k), ovšem pak v tomto roce nebude moci vůbec uplatnit paušální výdaje na dopravu ani za jeden měsíc, jelikož písmeno zt) dtto vylučuje souběh s metodou výdajů dle písm. k).1.
Cestovní náhrady jízdních výdajů od zaměstnavatele
jistě poplatníka potěší, zvláště jejich osvobození od zdanění a zpojistnění. Ovšem odvrácenou stránkou této výhody je, že takovéto vozidlo evidentně neslouží výhradně pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z podnikání dotyčné osoby. A proto není udržitelné 100% daňové uplatnění vypočtených ročních odpisů vozidla, případně nájemného
za jeho operativní anebo finanční pronájem. A návazně na toto krácení pak ani nelze počítat rovnoměrné odpisy jinou než zákonnou roční odpisovou sazbou, viz § 31 odst. 7. Obdobně u technického zhodnocení vozidla.2.
Pokud bylo silniční vozidlo během kalendářního měsíce použito jak pro podnikatelské účely provozovatele zapsaného v technickém průkazu, tak i pro podnikání jeho zaměstnavatele, tak
zůstává přednostně poplatníkem silniční daně za tento měsíc provozovatel.
Zaměstnavatel tedy nejenže nemusí platit silniční daň, ale pokud ji např. omylem nebo dobrovolně za poplatníka uhradí, nemůže jí počítat denní sazbou 25 Kč za každý den použití vozidla, ale zásadně poměrnou částí z roční sazby daně, jinak vznikne nedoplatek daně.1.
Jestliže
OSVČ coby plátce DPH nárokoval plný odpočet DPH na vstupu při pořízení předmětného vozidla,
pak jeho využití pro potřeby zaměstnavatele představuje použití dlouhodobého majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností tohoto plátce. Což znamená, že musí
- po dobu pěti let
- provádět patřičnou úpravu odpočtu daně
v souladu s § 78 a 78a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů.Zatímco o zdanění příjmu ze zaměstnání poplatník prakticky nic vědět nemusí, tak zahájením vlastního podnikání se dostává do o řád složitější daňové situace - a to i když se omezíme pouze na daň z příjmů. Nejde přitom jen o často sporné daňové posouzení toho kterého výdaje, ale také o celou řadu potenciálních úprav základu daně, resp. rozdílu příjmů a výdajů v souladu s § 5 odst. 6 až 11, a § 23, a to zvláště pokud vede účetnictví. Daleko příjemnější je naopak možnost snížení celkového základu daně - v našem případě sestávající z DZD ze zaměstnání a z DZD z podnikání (k případné daňové ztrátě se zde nepřihlíží, viz výše) - o:
*
Nezdanitelné částky
podle § 15 ZDP: *
Za dary (minimálně 1 000 Kč, resp. 2 % základu daně, maximálně 10 % základu daně).
*
Zaplacené úroky z úvěrů na bydlení (až 300 000 Kč za celou domácnost).
*
Zaplacené příspěvky na penzijní připojištění/pojištění/doplňkové spoření (až 12 000 Kč).
*
Zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění (až 12 000 Kč).
*
Zaplacené členské odborářské příspěvky (až 1,5 % příjmů podle § 6, resp. až 3 000 Kč).
*
Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (až 10 000 Kč, resp. 15 000 Kč).
*
Odčitatelné položky
podle § 34 ZDP: *
Daňová ztráta z podnikání nebo z pronájmu z minulých nejvýše 5 let (ani v tomto případě nelze o daňovou ztrátu snižovat DZD ze zaměstnání podle § 6, viz speciální § 5 odst. 3).
*
100 % výdajů na projekty výzkumy a vývoje (což je ale v praxi využitelné jen obtížně).
VÝPOČET DANĚ
Po stanovení základu daně se přirozeně dostává na pořad dne výpočet daňové povinnosti poplatníka.
Vysvětlivky:
*Případně zvýšená o tzv. solidární zvýšení daně ve výši 7 % ze součtu příjmů ze zaměstnání a DZD z podnikání přesahujícího 1 242 432 Kč (tento limit vychází z průměrné mzdy a platí pro rok 2013).ZDP byl od roku 2013 významně změněn řadou novel, z nichž stěžejní význam měl zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů. Tato novela mj. pro roky 2013, 2014 a 2015 zavedla do § 16a ZDP
"solidární zvýšení DPFO"
ve výši 7 % z nadlimitního součtu (hrubých) příjmů ze "zaměstnání" podle § 6 a z dílčího základu daně z "podnikání"
podle § 7 převyšujícího 48násobek průměrné mzdy stanovené podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Pro rok 2013 se konkrétně jedná o "roční limit" 1 242 432 Kč.
Nejedná se o druhou sazbu daně a tento progresivní prvek zdanění se týká jen zmíněných dvou druhů příjmů.PŘÍKLAD
Solidární zvýšení daně u podnikatele
Pan Jiří je živnostníkem žijícím s manželkou na rodičovské "dovolené" bez příjmů a s jedním malým dítětem. Ze svého podnikání podle § 7 dosáhl dílčího základu daně 2 mil. Kč, a další 1 mil. Kč si vydělal jako společník a jednatel svého s. r. o., takže DZD ze zaměstnání podle § 6 činil 1 340 000 Kč (tj. tzv. superhrubá mzda včetně povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem ve výši cca 34 % hrubé mzdy).
Jaká byla situace ohledně DPFO u pana Jiřího za rok 2012:
*
Základ daně = 2 mil. Kč + 1,34 mil. Kč = 3 340 000 Kč. Pro přehlednost jiné příjmy ani odpočty od základu daně podle § 15 a 34poplatník neměl, takže rovnou vypočetl 15 % DPFO, která činí 501 000 Kč. Vypočtenou daň snížil o slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč a o stejně vysokou slevu na dani za "vyživovanou" manželku (s vlastními příjmy do 68 000 Kč za rok) 24 840 Kč. A dále nárokoval daňové zvýhodnění na vyživované dítě 13 404 Kč za celý rok. Jeho daňová povinnost tak byla 437 916 Kč.
V přiznání za rok 2013 pana Jiřího zajisté nepotěší solidárně se tvářící zvýšení daně:
*
Základ daně = 2 mil Kč + 1,34 mil Kč = 3 340 000 Kč. Jiné příjmy ani odpočty od základu daně podle § 15 a 34 poplatník nemá, takže vypočte 15 % DPFO, která činí 501 000 Kč. Tentokrát ale musí vypočtenou daň zvýšit o solidární zvýšení daně ve výši 7 % ze součtu hrubého příjmu ze zaměstnání (1 mil. Kč) a DZD z podnikání (2 mil. Kč) převyšujícího limit, tedy o 7 % z částky (3 000 000 Kč - 1 242 432 Kč) = 0,07 x 1 757 568 Kč = 123 029,76 Kč. Celková vypočtená daň 624 029,76 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru na 624 030 Kč. Dále se již postupuje standardně. Uplatní se daňové slevy na poplatníka a "vyživovanou" manželku (2 x 24 840 Kč), a daňové zvýhodnění na dítě 13 404 Kč za celý rok. Daňová povinnost tak Jiřímu vyrostla na 560 946 Kč, což je o solidární zvýšení daně ve výši 123 030 Kč více než za příjmově stejný rok 2012.
Jistou logiku přitom solidární zvýšeni daně má, začíná totiž působit až tam, kde se naopak přestává platit pojistné na sociální pojištění, neboť je dosaženo maximálního vyměřovací základ pro toto pojistné. Naproti tomu v případě pojistného na zdravotní pojištění již nyní žádný maximální vyměřovací základ neplatí.
V případě
zaměstnanců
se solidární zvýšení daně o 7 % provádí již během roku u záloh,
a to z části (hrubého) příjmu přesahující "měsíční" limit ve výši 4násobku průměrné mzdy, ad výše 103 536 Kč
(pro rok 2013). Což je novou "radostnou" starostí jejich zaměstnavatele alias
plátce daně (§ 38ha). A dotyční zaměstnanci jsou "potěšení" nejen zvýšením daně, ale také novou paušální povinností podat přiznání k DPFO (§ 38g odst. 4).Vypočtenou daň lze v souladu s příslušnými ustanoveními snížit o:
*
"Podnikatelské" slevy na dani
podle § 35 až 35b ZDP: *
Za zaměstnávání osob se zdravotním postižením.
*
Z titulu tzv. investičních pobídek (což je ale podmíněno hodně velkými investicemi).
*
"Osobní" slevy na dani
podle § 35ba ZDP: *
Základní na poplatníka (24 840 Kč), na tuto slevu ale nemají nárok starobní důchodci.
*
Na "vyživovanou" manželku/manžela s příjmy do 68 000 Kč ročně (24 840 Kč), na níž ale nemají nárok OSVČ uplatňující zmíněné paušální výdaje u více než 50 % základu daně.
*
Za invalidní důchod 1. nebo 2. stupně (2 520 Kč).
*
Za invalidní důchod 3. stupně (5 040 Kč).
*
Za průkaz ZTP/P (16 140 Kč).
*
Za studium poplatníka do 26, případně 28 let (4 020 Kč ročně).
*
Daňové zvýhodnění
za vyživované děti poplatníka podle § 35c ZDP: *
13 404 Kč za každé nezletilé nebo studující dítě do 26 let žijící v domácnosti za podmínky, že OSVČ neuplatňuje zmíněné paušální výdaje u více než 50 % základu daně.
*
Pokud je daňové zvýhodnění vyšší než daň po slevách, má formu daňového bonusu, který (při splnění podmínek) dostane vyplacen poplatník od správce daně (jako "zápornou daň").
Nepříjemnou novinkou roku 2013 bylo dvojí
znevýhodnění OSVČ uplatňujících u DZD z podnikání jednoduše tzv. paušální výdaje
ve výši 30 až 80 % z příjmu, podle druhu příjmu (viz § 7 odst. 7). Prvním omezením byla limitace paušálních výdajů, která se ale týká jen malé skupiny vysoce vydělávajících svobodných profesí, pronájmů, příjmů z autorských práv apod. s příjmy přes 2 mil. Kč ročně. Naproti tomu druhý typ znevýhodnění paušalistů obecně dopadá na všechny, i na drobné živnostníky a vedlejší přivýdělky k zaměstnání. To ovšem jen za podmínky, že se paušální výdaje týkají více než 50 % základu daně. Přesně zní § 35ca takto:Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7
(poznámka: jde o příjmy z podnikání) výdaje podle § 7 odst. 7
(poznámka: paušální výdaje z podnikání) nebo u dílčího základu daně podle § 9
(poznámka: jde o příjmy z pronájmu) výdaje podle § 9 odst. 4
(poznámka: paušální výdaje z pronájmu) a
součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže
3.
snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b)
2.
uplatnit daňové zvýhodnění
PŘÍKLAD
Vyloučení slevy na dani na manželku (manžela) a děti u paušalistů
Pan Oto je živnostníkem a příležitostně pracuje na dohodu o provedení práce. Manželka nemá vlastní příjmy a spolu vyživují předškoláka. Za rok 2013 si vydělal řemeslem 600 000 Kč a v zaměstnání 100 000 Kč. Zatímco prokazatelných (skutečně vynaložených) výdajů v rámci podnikání má jen zhruba 300 000 Kč (tj. 50 % příjmů), tak zákonem umožněné paušální výdaje činí 480 000 Kč (80 % příjmů). Je tedy nasnadě, že první, co pana Otu napadne, je využít vyšší paušální výdaje, díky čemuž bude DZD podle § 7 jen 120 000 Kč.
Se zdaněním příjmů ze závislé činnosti nic nenadělá. Protože příjmy z dohod jednotlivě přesáhly limit 5 000 Kč za kalendářní měsíc, vypočet zaměstnavatel zálohy na daň, které ale díky slevě na dani na poplatníka byly nulové. Jelikož odměny z dohod jednotlivě nepřesáhly 10 000 Kč, nepodléhaly povinnému pojistnému.
Dobrá, v tom případě bude DZD z podnikání 120 000 Kč (600 000 Kč - 480 000 Kč) a ze zaměstnání 100 000 Kč (předpokládáme nulové povinné pojistné zaměstnavatele). Celkový základ daně tak činí 220 000 Kč, odpočty od základu daně podle § 15 a 34 ZDP poplatník nenárokuje, takže DPFO za rok 2013 bude 33 000 Kč. Po odečtení základní slevy na dani (24 840 Kč) zůstává daňová povinnost na 8 160 Kč. A dost. I když by jinak měl poplatník možnost uplatnit slevu na dani za "vyživovanou" manželku 24 840 Kč a daňové zvýhodnění na dítě 13 404 Kč, tak kvůli paušálním výdajům u více než 50 % základu daně na ně nemá nárok.
Pro pana Otu bude výhodnější, když oželí vyšší paušální výdaje u příjmů z podnikání a spokojí se s nižšími skutečnými výdaji v prokázané výši 300 000 Kč. Díky tomu vzroste DZD podle § 7 na 300 000 Kč, a celkový základ daně bude 400 000 Kč, odpočty od základu daně podle § 15 a 34 ZDP poplatník nenárokuje, takže DPFO vychází vyšší ve výši 60 000 Kč. Po odečtení základní slevy na dani (24 840 Kč) se dostává na "hrozivou" částku 35 160 Kč. Tímto to ale tentokrát nekončí. § 35ca mu nyní nestojí v cestě a směle může uplatnit slevu na dani za "vyživovanou" manželku 24 840 Kč a rovněž daňové zvýhodnění na jejich potomka 13 404 Kč, což panu Otovi nejenže zcela anuluje DPFO za rok 2013, ale dokonce umožní od státu čerpat daňový
bonus
3 084 Kč.Podnikání ovšem vyloučí nárok na slevu na dani za "vyživovanou manželku" a na daňové zvýhodnění na děti rovněž v případě, že tyto osoby v domácnosti podnikatel uplatni jako "spolupracující osoby"
a v souladu s § 13 na ně převede odpovídající poměrnou část svých příjmů a výdajů z podnikání. Což ale může být od roku 2013 naopak docela dobrou cestou daňové optimalizace s ohledem na již zmiňované solidární zvýšení daně, které se počítá z DZD z podnikání podle § 7 až po převedení podílů na příjmech a výdajích na spolupracující osoby. Nicméně v praxi je nutno vzít v potaz i vliv povinného pojistného u spolupracujících osob.A naopak
příjmy ze zaměstnání poplatníkovi zavírají vrátka pro žádost o tzv. paušální daň
ve smyslu § 7a, která je jinak k dispozici poplatníkům jen s příjmy do 5 mil. Kč z podnikání podle § 7 odst. 1.DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ
Jestliže má poplatník (rezident Česka) příjmy ze zaměstnání i z podnikání, pak zpravidla vždy musí za každé zdaňovací období (kalendářní rok) podat přiznání k DPFO. Nicméně ve výjimečných případech tomu tak být nemusí, jak lze dovodit z podrobného zkoumání předmětného ustanovení § 38g ZDP. Když si tato pravidla shrneme z hlediska námi sledovaného souběhu podnikání a zaměstnání, tak
je daňové přiznání nutné, pokud:
*
příjmy ze zaměstnání byly jen osvobozené od daně ne bo zdaněny srážkovou daní, když:
*
příjmy (pozor, nikoli DZD podle § 7!) z podnikání přesáhly 15 000 Kč, nebo
*
poplatník vykazuje z podnikání daňovou ztrátu,
*
příjmy z jednoho nebo postupných zaměstnání byly zdaněny zálohově zaměstnavateli, u nich bylo pode psáno prohlášení k dani, když:
*
*
poplatník vykazuje z podnikání daňovou ztrátu,
*
příjmy ze zaměstnání byly zdaněny zálohově zaměstnavateli, u nich všech nebylo podepsáno prohlášení k dani (na příjmech ani na případné daňové ztrátě z podnikání pak již nezáleží),
*
se u poplatníka o solidární zvýšení daně zvyšuje daň nebo záloha na daň z příjmů ze zaměstnání,
*
má poplatník zájem snížit základ daně o hodnotu darů poskytnutých do zahraničí.
ZÁLOHY NA DAŇ
Všechna přiznání k DPFO za rok 2012 byla již podána a daňová povinnost uhrazena. Zdálo by se, že poplatníci mají zase na rok pokoj a nemusejí na daně z příjmů myslet. Ovšem chyba lávky! U této daně je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, což je z pohledu veřejných rozpočtů moc dlouhá doba mezi jednorázovými "tučnými" daňovými příjmy. Proto byl zaveden režim placení průběžných záloh na daň v měsíčních, čtvrtletních a pololetních intervalech. A neuhrazená záloha se trestá úrokem z prodlení.
Obecná pravidla o zálohách na daň najdeme v § 174 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"):
"Daň lze zajistit prostřednictvím placení záloh, jestliže daň není ještě známa a neuplynul-li den její splatnosti. (...) Po skončení zdaňovacího období (...) se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně. (...)"
. Čili záloha na daň je povinná platba zajišťující dosud neznámou výši daně, kterou musí poplatník platit v průběhu zdaňovacího období.
Platit zálohy na daň je přitom povinností ve dvou případech - když tak stanoví daňový zákon (ve lhůtách a výši v něm stanovených) nebo na základě rozhodnutí správce daně. Na obecný rámec procesní normy navazuje speciální hmot-něprávní předpis ZDP zejména dvěma ustanoveními:*
§ 38h - týkající se pouze zaměstnanců, které za ně - jak jsme u zdanění mezd zvyklí - zajišťuje jejich za městnavatel, slangově se hovoří o
"zálohách na daň ze mzdy",
tyto zálohy nás nyní ale zajímat nebudou,*
§ 38a - dopadá na všechny poplatníky z řad fyzických i právnických osob, přičemž ale platí několik zjedno dušení a výjimek, v praxi se hovoří o
"zálohách place ných poplatníky",
na tyto zálohy se zaměříme.Podle § 38a odst. 1 se zálohy na daň z příjmů platí v průběhu
zálohového období,
což je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání ("DAP") za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání DAP v následujícím zdaňovacím období. Např. aktuální zálohové období daně z příjmů pro zdaňovací období kalendářního roku 2013, resp. částečně i roku 2014, trvá:*
od 3. 4. 2013
(1. 4. 2013 byl svátek) do 1. 4. 2014
- při podání DAP v základním termínu "3 měsíce po",*
od 2. 7. 2013 do 1. 7. 2014 - při podání DAP v delším termínu "6 měsíců po uplynutí kalendářního roku".
Situace u zdaňovacího období odpovídajícího kalendářnímu roku při podání
DAP v základní lhůtě:
Při stanovení výše a periodicity záloh
se vychází z poslední známé daňové povinnosti,
za níž se považuje částka, kterou si poplatník vypočetl a uvedl v daňovém (dodatečném) přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období s platností od následujícího dne po termínu pro toto podání - bylo-li přiznání podáno opožděně, pak s platností od následujícího dne po podání - a to až do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti podle ZDP nebo DŘ. Pokud byla poslední známá daňová povinnost:*
do 30 000 Kč včetně
- zálohy se neplatí,
*
od 30 001 Kč do 150 000 Kč
- platí se "pololetní" zálohy á 40 %
poslední známé daňové povinnosti,*
od 150 001 Kč
- platí se "čtvrtletní" zálohy á 25 %
poslední známé daňové povinnosti.Po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání,
se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají
na úhradu skutečné výše daně. Ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené nejpozději do lhůty pro podání daňového přiznání.
Pokud tedy poplatníkovi zapomněl na svou povinnost platit zálohy, nemůže si je uplatnit k zápočtu na úhradu daně, což je vcelku logické. Někdy ale poplatníci ke své škodě zapomínají započíst na úhradu daně zálohy splatné v průběhu zdaňovacího období, jenž zaplatili opožděně až v následujícím zdaňovacím období, ovšem ještě před termínem podání DAP za právě uplynulé zdaňovací období. Naopak zálohy ze zákona splatné až v následujícím zdaňovacím období (tj. březnová, příp. i červnová) nelze započíst na úhradu daně za předešlé zdaňovací období, byť budou uhrazeny před podáním DAP za toto zdaňovací období.PŘÍKLAD
Jedno zálohové období pro dvě zdaňovací období
Za kalendářní rok 2012 podával poplatník DAP v základní lhůtě do 2. 4. 2013, konkrétně např. 20. 3. na daňovou povinnost 200 000 Kč. Načež mu započalo zálohové období 3. 4. 2013. Pro rok 2013 využije služeb daňového poradce, který za něj podá jeho DAP v prodlouženém zákonném termínu do úterý 1. 7. 2014, kdy skončí sledované zálohové období, a to opět bez ohledu na den podání DAP za rok 2013 (např. 6. 6. 2014).
Protože z DAP za rok 2012 vyplynula poslední známá daňová povinnost 200 000 Kč, má poplatník v následném zálohovém období (3. 4. 2013 až 1. 7. 2014) povinnost platit "čtvrtletní" zálohy ve výši á 50 000 Kč:
*
první (zákon jí označuje jako "druhou") do 15. 6. 2013,
*
druhou (zákon jí označuje jako "třetí") do 15. 9. 2013,
*
třetí (zákon jí označuje jako "čtvrtou") do 15. 12. 2013,
*
čtvrtou (zákon jí označuje jako "první") do 15. 3. 2014,
*
pátou (zákon jí označuje jako "druhou") do 15. 6. 2014.
V DAP za rok 2013 si poplatník, resp. jeho právní zástupce,
započte na úhradu vypočtené výše daně z příjmů za rok 2013
pouze první tři ze zaplacených záloh, které byly splatné v předmětném zdaňovacím období roku 2013 - pokud byly skutečně zaplaceny nejpozději do 1. 7. 2014, viz výše - tedy 3 x 50 000 Kč = 150 000 Kč. Čtvrtou a pátou zálohu zkoumaného zálohového období (splatné až v roce 2014), tedy 2 x 50 000 Kč = 100 000 Kč bude moci poplatník započíst na úhradu daně až za zdaňovací období kalendářního roku 2014!
Pozor na to, že tyto
zálohy na daň se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru,
jak stanoví § 146 odst. 2 DŘ. Pokud např. poplatníkovi vyjde poslední známá daňová povinnost 100 100 Kč, musí platit pololetní zálohy ve výší nikoli á 40 040 Kč (jak by přesně matematicky odpovídalo 40 % ze 100 100 Kč), ale á 40 100 Kč. Pozornému čtenáři jistě neušlo, že u fyzických osob s příjmy jak ze závislé činnosti (ze zaměstnání), tak i z podnikání, které podávají vlastní daňová přiznání, se poněkud tluče "záloha na daň ze mzdy" a "záloha hrazená poplatníkem". První typ záloh byl měsíčně odváděn zaměstnavatelem sice jen z příjmů ze závislé činnosti, ovšem druhý typ záloh se obecně platí z celkové daňové povinnosti poplatníka, tedy nejen z příjmů z podnikání, ale rovněž z příjmů ze zaměstnání, které jsou zálohovány prvním typem záloh...
Aby nebyly placeny zálohy duplicitně, je
u FO
s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků podléhajících záloze na daň srážené zaměstnavatelem stanoven speciální režim jejich výpočtu, jak jsme si uvedli na počátku příspěvku. Či-ní-li dílčí základ daně podle § 6 ZDP
(z něhož měly být sráženy zálohy na daň zaměstnavatelem podle § 38h ZDP, nikoli konečná srážková daň ani příjmy ze zaměstnání v zahraničí):*
méně než 15 %, platí se zálohy v plné vypočtené výši
z celkového základu daně,*
15
,%
a více, avšak méně než 50 %, platí se zálohy v poloviční výši*
50 % a více z celkového základu daně, zálohy se neplatí.
PŘÍKLAD
Zálohy při souběhu příjmů ze závislé činnosti a z podnikání
Pan Petr v roce 2012 vedle svého stálého zaměstnání také drobně podnikal, a to s těmito výsledky:
*
dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 byl 200 000 Kč, z něhož český zaměstnavatel počítal zálohy na daň, přičemž není podstatné, že např. kvůli vysokým slevám na dani nebyly zálohy sraženy,
*
dílčí základ daně z příjmů z podnikání dle § 7 činil 400 000 Kč (příjem po odpočtu daňových výdajů).
Poplatník musel podat daňové přiznání k DPFO za rok 2012, a to v základním termínu do 2. 4. 2013. Poslední známou daňovou povinnost pro účely stanovení záloh na daň vypočte poplatník z celkového základu daně, tedy ze součtu dílčích základů daně podle § 6 a 7 = 600 000 Kč, který snížil o:
*
nezdanitelné části podle § 15 (např. 12 000 Kč za penzijní připojištění a 8 000 Kč za poskytnuté dary),
*
odčitatelné položky podle § 34 (např. daňová ztráta z podnikání 30 000 Kč z roku 2011).
Z takto sníženého základu daně na 550 000 Kč vyšla 15 % DPFO = 82 500 Kč, kterou dále snížil o:
*
osobní slevy na dani podle § 35ba, v našem případě uvažujeme jen základní slevu 24 840 Kč, a
*
daňové zvýhodnění na děti dle § 35c, kde předpokládejme jedno vyživované dítě po celý rok, tj. 13 404 Kč.
Daňová povinnost tudíž panu Petrovi vyšla na 82 500 Kč - 24 840 Kč - 13 404 Kč = 44 256 Kč. Což je považováno za jeho "poslední známou daňovou povinnost" pro účely výpočtu záloh na daň v zálohovém období od 3. 4. 2013 do 1. 4. 2014. Jelikož je to v pásmu mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, měl by poplatník platit pololetní zálohy na daň á 0,4 x 44 256 = 17 702,40 Kč, resp. po zaokrouhlení na celé stokoruny nahoru á 17 800 Kč.
Protože ale jeho dílčí základ daně podle § 6 ZDP (ze závislé činnosti podléhající "záloze na daň ze mzdy") činí 33,33
%
z celkového základu daně (před snížením o nezdanitelné částky a odčitatelné položky) = 200 000 Kč / 600 000 Kč, bude platit pololetní zálohy pouze v poloviční výši.
Tedy nikoli á 17 702,40 Kč, ale á 8 851,20 Kč, resp. po zaokrouhlení á 8 900 Kč. A to s ohledem na jeho zálohové období do 15. 6. a 15. 9. 2013. Poplatník
není povinen platit zálohy, jestliže ukončil činnost,
z níž mu plynuly zdanitelné příjmy (např. ukončil podnikání, přestal být spolupracující osobou), nebo zanikl zdroj těchto příjmů (např. prodal podnik a načas přerušil podnikání), a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně
rozhodných skutečností.Poplatník může požádat správce daně o
stanovení zálohy jinak, popřípadě o zrušení povinnosti daň zálohovat,
a to i za celé zdaňovací období (viz § 174 DŘ). Což bude aktuální např. při omezení - nikoli ukončení - podnikání nebo propadu zakázek, při úbytku nájemníků apod. Žádost o stanovení záloh jinak nebo o zrušení povinnosti zálohovat nepodléhá správnímu poplatku
a je možné žádat opakovaně, např. pokud se během roku hospodaření proti loňsku i nadále zhoršuje. Proti rozhodnutím lze podat odvolání, ovšem mimořádný opravný prostředek (zejména obnova řízení a přezkum) není připuštěn, protože rozhodnutí předchází stanovení daně.Jelikož i na úhradu záloh může poplatník zapomenout, je vhodné připomenout hrozící sankci. Jedná se o
úrok z prodlení u záloh na daň,
který se v souladu s § 252 DŘ uplatní počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, ovšem nejdéle do dne splatnosti zálohované daně.
Úrok z prodlení přitom aktuálně činí 14,05
(repo sazba ČNB k 1. dni daného pololetí zvýšená o 14 %).%
p.a.