V tomto článku se budeme zabývat operativním leasingem movitých věcí, a to nejen jeho "běžným průběhem" z hlediska nájemce i pronajímatele, ale i specifickou situací, jakou je případný odkup předmětu nájmu následující po ukončeném nájmu.
Operativní leasing v účetnictví a dani z příjmů v podmínkách roku 2013
Ing.
Ivana
Pilařová
DRUHY NÁJEMNÍCH VZTAHŮ
S trochou nadsázky lze říci, že nájemní vztahy jsou společným tématem všech podnikatelských subjektů, neboť kdo není pronajímatelem, je velmi pravděpodobně nájemcem pronajatého stroje, automobilu, budovy či její části. Užívání cizí věci se souhlasem jejího vlastníka může probíhat na základě řady od sebe odlišných smluv:
*
nájemní smlouva, jako nejčastěji používaný nástroj v nájemních vztazích,
*
smlouva o operativním leasingu, která je jen jiným pojmenováním předchozí smlouvy,
*
smlouva o finančním leasingu,
*
smlouva o výpůjčce, jejímž základním parametrem je bezplatnost; její specifickou variantou pak je
*
smlouva o zajišťovacím převodu vlastnického práva s následnou výpůjčkou.
BĚŽNÝ PRŮBĚH NÁJEMNÍHO VZTAHU
Z účetního pohledu je třeba velmi pečlivě rozlišovat postup zaúčtování u nájemce a postup zaúčtování u pronajímatele. Z tohoto důvodu se také budeme oběma účastníky nájemních vztahů zabývat zvlášť.
Nájemní vztahy z pohledu pronajímatele
Nájemce se v průběhu operativního nájmu bude zabývat především těmito skutečnostmi:
*
zásada časové a věcné souvislosti.
Jedná se o jednu ze základních účetních zásad. Pronajímatel musí mít zcela jasno v otázce časového přiřazení svých výnosů z nájemních vztahů. Značně specifické jsou v této oblasti takzvané pobídky v nájemních vztazích,
kterými pronajímatel "láká" k uzavření nájemních vztahů potencionální nájemce. Jedná se obvykle o zdánlivé "odpuštění" nájemného na počátku trvání nájemní smlouvy. Podle zásady věrného zobrazení je však třeba hledat skutečný stav věci, který obvykle k ničemu takovému nesměřuje a jedná se o skryté placení nájmu rozložené do pozdějších splátek. Podrobnější informace je možné najít v Interpretaci NÚR č. 17 - Pobídky v nájemních vztazích.*
financování provozních nákladů pronajaté věci.
Nájemce obdrží předmět nájmu v provozním (použitelném stavu) a v tomto stavu je pronajímatel také povinen danou věc udržovat. Za takto "fungující" pronajatou věc mu náleží nájemné. Nájemce hradí běžné provozní náklady a samozřejmě spotřebu energií a pohonných hmot. Zásahy do majetku (např. oprava či výměna dosluhujícího motoru) je věcí pronajímatele. Konkrétní rozsah provozních nákladů placených nájemcem obvykle stanoví nájemní smlouva, stejně smlouva stanoví odpovědnosti vyplývající za stav věci při jejím užívání nájemcem a případné náhrady škody.*
způsob financování oprav najatého majetku nájemcem a jeho započítávání na hodnotu nájemného.
Pokud dojde ke kompenzaci oprav a nájemného mezi oběma stranami či k naturální platbě za nájemné formou oprav, je nezbytné samostatné účtování o opravách a o nájemném s následnou kompenzací obou závazkových vztahů. Účastníci se často "nechají unést" tím, že nejsou prováděny vzájemné finanční úhrady a vztahy zcela nesprávně nezaúčtují.*
vznik nepeněžních příjmů pronajímatele
z titulu provedení a financování technického zhodnocení nájemcem. Pronajímatel musí případná provedení technického zhodnocení bedlivě sledovat a zvýšit svůj základ daně, a to v přesně určenou dobu podle znění § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").Nájemní vztahy z pohledu nájemce
I ze strany nájemce pouze upozorníme na nejčastější účetní a daňové problémy:
*
zásada časové a věcné souvislosti.
Jedná se o jednu ze základních účetních zásad. Nájemce musí mít zcela jasno v otázce časového přiřazení svých nákladů z nájemních vztahů, a to i v případě výše uvedeného sjednání pobídek v nájemních vztazích. Pokud je splněna vazba k dosažení, zajištění a udržení příjmů, jedná se o náklady daňově účinné.*
daňová neúčinnost nájemného za umělecká díla
v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. za) ZPD, přičemž podobná zásada platí i pro náklady spojené s restaurováním uměleckého díla.*
způsob financování oprav najatého majetku nájem cem a jeho započítávání na hodnotu nájemného.
Po kud dojde ke kompenzaci oprav a nájemného mezi oběma stranami či k naturální platbě za nájemné formou oprav, je nezbytné samostatné účtování o opravách a nájemném a nenechat se unést tím, že nejsou prováděny vzájemné finanční úhrady.*
technické zhodnocení pronajatého majetku je
z hlediska nájemce považováno za jiný majetek. S tímto specifickým druhem majetku je spojena řada daňových problémů: *
možnost daňového odpisování u nájemce,
*
způsob daňového odpisování,
*
daňové uplatnění či neuplatnění daňové zůstatkové ceny v různých situacích ukončení nájemního vztahu, případně řešení rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou. Oblast technického zhodnocení pronajatého majetku není specifickým problémem pouze operativního leasingu, jedná se o společný problém všech nájemních vztahů (například nájmy budov a staveb, finanční leasing majetku).
Z pohledu ZDP ještě přidáme pro stranu nájemce i pronajímatele
zásadu obvyklých cen
při sjednání nájemní smlouvy se spojenými osobami. Jedná se o oblast, která je často zkoumána finančními kontrolami za účelem doměření případného nízkého nájemného, a tím zkrácení daňového výnosu u pronajímatele. Pokud pronajímatel stanoví smluvní výši nájmu nižší, než je jeho obvyklá cena, je nutné provést zvýšení základu daně u pronajímatele. Naopak, pokud pronajímatel stanoví smluvní výši nájmu vyšší, než je jeho obvyklá cena, je nutné provést redukci daňově účinných nákladů u nájemce o rozdíl proti ceně obvyklé.PŘÍKLAD
Společnost zabývající se obchodní činností se rozhodla prodat veškeré své dopravní prostředky a na automobily potřebné pro činnost společnosti uzavřít operativní leasing. Smlouva je uzavřena na pronájem 50 různých vozidel s tím, že po překročení měsíčního úhrnu 2 000 kilometrů se nájemné zvyšuje o 20 %. Pro nájemce z této smlouvy plynou mnohé výhody:
*
o technický stav vozidel se stará pronajímatel,
*
pojištění vozidel sleduje a financuje pronajímatel,
*
silniční daň přiznává a platí pronajímatel,
*
nájemce neeviduje pronajatá vozidla ve svém účetnictví, opadá evidence vozidel a jejich odpisů.
Na straně nájemce dochází pouze:
*
k proúčtování a placení nájemného,
*
k financování spotřeby pohonných hmot a provozních kapalin,
*
k financování drobné údržby vozidel (mytí apod.),
*
ke sledování případných soukromých jízd zaměstnanců a jejich účetní a daňové řešení.
UKONČENÍ OPERATIVNÍHO LEASINGU S ODKUPEM PŘEDMĚTU LEASINGU
Uzavření smlouvy o operativním leasingu primárně nepředpokládá odkup předmětu nájmu, naopak předpokládá po kratší či delší době jeho vrácení majiteli a případné uzavření smlouvy o operativním nájmu na novou věc. Je však možné, že ač neplánovaně, tak k odkupu předmětu nájmu dojde. V danou chvíli je v ohrožení daňová uzna-telnost nájemného za celou dobu trvání nájmu a z toho vyplývající komplikace. Aby k takovému nežádoucímu jevu nedošlo, je třeba respektovat podmínky § 24 odst. 5 ZDP, které se liší pro jednotlivé druhy pronajímaného majetku: Pokud se po ukončené nájemní smlouvě odkupuje
odepi-sovatelný hmotný majetek,
jeho kupní cena nesmí být nižší než daňová zůstatková cena po rovnoměrných odpisech bez možnosti jejího zvýšení.Pokud se po ukončené nájemní smlouvě odkupuje
pozemek,
jeho kupní cena nesmí být nižší než cena zjištěná znalcem podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o cenu platnou ke dni nabytí pozemku, tedy k datu jeho odkupu. V případě pronájmu a následném odkupu pozemku souvisejícího s finančním leasingem budovy, která je na pozemku umístěna, bude kupní cena pozemku porovnávána s hodnotou znaleckého ocenění platného ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku. Podobná podmínka porovnání kupní ceny a znaleckého ocenění k datu nabytí majetku platí v případě odkupu majetku vyloučeného z odpisování.
V případě nedodržení dané podmínky se nájemné za celou dobu trvání pronájmu stane daňově neúčinné a bude potřeba použít ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP a nakoupený majetek pro účely daňového odpisování ocenit podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Celý proces si ukážeme na příkladu.
PŘÍKLAD
Společnost zabývající se propagační činností si na 10 měsíců pronajala speciální kopírovací stroj, přičemž ve smlouvě není zmíněn žádný odkup zařízení. Vlastník kopírovací stroj nabyl 2. 9. 2012 za 90 000 Kč, měsíční nájemné bylo stanoveno rovnoměrně na 7 000 Kč. Nájemní vztah započal ihned v září 2012. V srpnu 2013 se nájemce rozhodl, že si dotyčné zařízení od pronajímatele odkoupí za hodnotu 30 000 Kč s tím, že vzhledem k hodnotě vstupní ceny kupovaného zařízení dojde k jeho zaúčtování do nákladů.
V roce 2012 bylo zaúčtováno a ve společnosti nájemce daňově uznáno nájemné ve výši 4 x 7 000 = 28 000 Kč.
V roce 2013 bylo do nákladů zaúčtováno nájemné ve výši 6 x 7 000 = 42 000 Kč, poté došlo k odkupu předmětu nájmu a do nákladů byla zaúčtována hodnota 30 000 Kč jako spotřeba drobného majetku.
Vzhledem k tomu, že došlo k odkupu předmětu, který byl dříve pronajat, je třeba provést test:
+-----------------------------------+-------------+ | Text | Částka v Kč | +-----------------------------------+-------------+ | Kupní cena | 30 000 | | Vstupní cena | 90 000 | | Odpisy rok 2012 | 18 000 | | Odpisy rok 2013: (90 000x0,4) / 2 | 18 000 | | Zůstatková cena | 54 000 | +-----------------------------------+-------------+
Kupní cena tak není vyšší než daňová zůstatková cena, proto nájemné roku 2012 (28 000 Kč) a roku 2013 (42 000 Kč) není daňově účinné. Daňově účinná není ani hodnota nakoupeného zařízení (30 000 Kč), které se stává dlouhodobým hmotným majetkem oceněným kupní cenou (30 000 Kč) zvýšenou o daňově neúčinné nájemné obou let (70 000 Kč), tj. hodnotou 100 000 Kč.
Z této vstupní ceny dlouhodobého majetku je možné uplatnit daňové odpisy, které při zvolené zrychlené metodě odpisování činí 33 334 Kč.
V daňovém přiznání roku 2013 však budou muset být provedeny následující úpravy:
+-------------+--------------+-------------------------------------------------------------------+ | Číslo řádku | Částka v Kč | Popis úpravy | | v daňovém | | | | přiznání | | | +-------------+--------------+-------------------------------------------------------------------+ | 30 | 28 000 | zvýšení základu daně o neuznatelné nájemné roku 2012 | | | | [§ 23odst. 3písm. a) bod 3ZDP] | | 40 | 42 000 | zvýšení základu daně o zaúčtované neuznatelné nájemné roku 2013 | | | | [§ 24odst. 5písm. a) ZDP] | | 40 | 30 000 | součást ocenění dlouhodobého hmotného majetku, nejedná se | | | | tedy o jednorázový daňově účinný náklad [§ 29odst. 1písm. a) ZDP] | +-------------+--------------+-------------------------------------------------------------------+
Současně budou uplatněny daňové odpisy kopírovacího stroje ve výši 33 334 Kč. Toto proběhne v rám ci zohlednění rozdílů mezi účetními odpisy (u tohoto majetku nejsou žádné a ani v budoucnu nebudou, neboť se nejedná o dlouhodobý hmotný majetek) a daňovými odpisy (budou uplatněny jako zrychlené v první odpisové skupině).