V tomto příspěvku se budeme zabývat účtováním pojistného na důchodové spoření. Nejedná se o nijak složitou a rozsáhlou problematiku, nicméně účetní praxe ještě nenašla jednotný, všemi respektovaný postup účtování o tomto nově zavedeném pojistném. V účetní praxi se proto objevuje hned několik způsobů tohoto účtování, o kterých se zde zmíníme.
Účtování pojistného na důchodové spoření
Ing.
Miroslav
Bulla
DŮCHODOVÉ SPOŘENÍ
Druhý pilíř důchodového systému -
důchodové spoření
- je systém, který byl v České republice zaveden s účinností od 1. 1. 2013 jako součást rozsáhlé reformy penzijního systému. Jde o státem organizovaný důchodový doplňkový systém, který úzce navazuje a doplňuje základní průběžný systém (první pilíř). Vstup do druhého pilíře je dobrovolný,
vzniká na základě uzavření smlouvy s penzijní společností, ovšem po vstupu již ze systému nelze vystoupit (alespoň podle aktuálně platných pravidel). K ukončení účasti dojde dnem registrace pojistné smlouvy o pojištění důchodu (tj. požádáním o přiznání důchodu z důchodového spoření) nebo dnem úmrtí účastníka.Jedná se o kapitálový systém, příspěvky účastníků jsou ve fázi spoření shromažďovány na osobním účtu a jsou po několik desetiletí zhodnocovány na finančních trzích (tzv. spořící princip). Za účastníka - zaměstnance - se odvádí část z jeho povinného odvodu na důchodové pojištění na jeho individuální penzijní účet u penzijní společnosti (tzv. opt-out), účastník si na tento účet přispívá i sám (prostřednictvím zaměstnavatele). Investiční správu finančních prostředků účastníků provádí penzijní společnosti v důchodových fondech oddělených od svého majetku. Důchody pak budou poskytovány podle komerčních pravidel.
U zaměstnanců - účastníků - důchodového spoření se snižuje sazba pojistného na důchodové pojištění z 6,5 % z vyměřovacího základu (dále jen "VZ") na 3,5 % z VZ. Za tohoto zaměstnance pak bude zaměstnavatel odvádět nové pojistné na důchodové spoření ve výši 5 % z VZ (tj. 3 %, které se přesměrují z dosavadního pojistného na důchodové pojištění + 2 % příspěvek samotného zaměstnance).
Zaměstnavatel na důchodové spoření nijak nepřispívá, pouze odvádí to, co poplatníkovi srazil z jeho mzdy (3 % + + 2 %), dosavadní sazby pojistného pro samotného zaměstnavatele, a tedy ani náklady zaměstnavatele, se nezměnily. Zaměstnavatel tedy na toto spoření nepřispívá, nelze tedy z jeho strany v této oblasti realizovat standardním způsobem nějaký benefit.
Účtování pojistného na důchodové spoření
Otázkou tedy je, jakým způsobem zaúčtovat pojistné na důchodové spoření ve zmíněné výši 5 % z VZ, které se sráží ze mzdy zaměstnance (snižuje se tedy o něj čistá mzda zaměstnance a vzniká závazek vůči správci pojistného). Na přesné zaúčtování předpisu tohoto pojistného (resp. měsíční zálohy na toto pojistné) zatím neexistuje mezi odborníky ani účetními jednotný názor. V praxi se objevují tři základní způsoby účtování předpisu pojistného, které se liší použitým účtem vyjadřujícím závazek vůči správci pojistného:
331/34x (např. účet 344)
Zastánci tohoto způsobu účtování ho odůvodňují tím, že výběr a správa pojistného na důchodové spoření se řídí zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), a pojistné je odváděno na účet finančního úřadu, postupuje se tedy ve stejném režimu jako při plnění povinností týkající se daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Podle nich se tedy závazek účtuje obdobně jako daň (tj. účtová skupina 34). Převod prostředků do druhého pilíře nelze ztotožňovat s odvodem na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, neboť nejde o zúčtování s ČSSZ nebo zdravotními pojišťovnami. Nejedná se přitom o daň z příjmů (účet 342), vhodnější se tedy jeví např. účet 344.
331/33x (např. účet 336 či 337)
Podle zastánců tohoto způsobu účtování se při výběru pojistného sice aplikuje DŘ, jedná se ovšem o správní předpis a nikoliv o účetní předpis. Samotné pojistné na důchodové spoření daní v žádném případě není, daň je obecně povinná platba bez nároku plátce na přímé proti-plnění, což není tento případ. Nic na tom nemění ani skutečnost, že se hradí na účet finančního úřadu a jeho správa podléhá DŘ. Nemělo by se tedy o tomto závazku účtovat jako o závazku daňovém. Mělo by se vycházet spíše z podstaty platby, přičemž pojistné na důchodové spoření je spíše
charakteru pojistného na sociální zabezpečení
(doplňuje povinné důchodové pojištění). Však také finanční úřady následně přeposílají vybrané pojistné na účty jednotlivých penzijních společností.331/379
Účtuje se o jiném závazku obdobně jako o předpisech příspěvku na životní pojištění či penzijní spoření zaměstnanců. Na rozdíl od předchozích dvou způsobů se tedy příliš neřeší, jakého charakteru závazek z titulu pojistného na důchodové spoření vlastně je.
Já osobně preferuji spíše způsob účtování pojistného na důchodové spoření MD 331/D 336 s tím, že na důchodové spoření se založí zvláštní analytika účtu 336 (např. 336.3-Zúčtování s orgány Finanční správy - důchodové spoření). Samozřejmě lze ale použít i další dva zmíněné způsoby účtování (např. MD 331/D 344 a MD 331/D 379).
Nejedná se totiž o nijak zásadní problém, na tomto účtu budou poměrně nízké zůstatky v porovnání např. s ostatními mzdovými položkami či jinými závazky (velmi malý počet účastníků důchodového spoření, relativně nízká sazba pojistného), takže tento závazek nebude nijak významně ovlivňovat účetnictví dané účetní jednotky (resp. stav závazků k rozvahovému dni). Podnikatelská praxe, příp. i účetní autority, pravděpodobně brzy ukáží, který způsob účtování bude upřednostňován.
PŘÍKLAD
Výpočet a zaúčtování mzdy u účastníka důchodového spoření
Zaměstnanci byla v září 2013 zúčtována hrubá mzda 26 000 Kč. Jedná se o účastníka důchodového spoření. Tento zaměstnanec má u zaměstnavatele podepsáno Prohlášení k dani, uplatňuje nárok na slevu na dani na poplatníka a daňové zvýhodnění na dvě děti. Úkolem je vypočítat a zaúčtovat odvody na pojistné na zdravotní pojištění, sociální zabezpečení a důchodové spoření, výši zálohy na daň z příjmů a zjistit čistou mzdu, která bude vyplacena zaměstnanci.
+-------------------------------------------+--------------+----------------------------------+ | Mzdová položka | Částka v Kč | Výpočet | +-------------------------------------------+--------------+----------------------------------+ | Hrubá mzda: | 26 000 | | | Pojistné na zdravotní pojištění: | | | | * celkem | 3 510 | 0,135×26 000 Kč | | * zaměstnanec | 1 170 | 3 510 Kč / 3 | | * zaměstnavatel | 2 340 | 3 510 Kč – 1170 Kč | | Pojistné na sociální zabezpečení: | | | | * celkem | 7 410 | 0,285×26 000 Kč | | * zaměstnanec | 910 | 0,035×26 000 Kč | | * zaměstnavatel | 6 500 | 0,25 ×26 000 Kč | | Záloha na pojistné na důchodové spoření: | 1 300 | 0,05 ×26 000 Kč | | Daň z příjmů: | | | | Základ daně | 34 840 | 26 000 Kč + 2340 Kč + 6500 Kč | | Po zaokrouhlení | 34 900 | zaokrouhleno na stokoruny nahoru | | Záloha na daň před slevami | 5 235 | 0,15 ×34 900 Kč | | Slevy na dani | 2 070 | 2 070 Kč na poplatníka | | Záloha na daň po slevě | 3 165 | 5 235 Kč – 2070 Kč | | Daňové zvýhodnění (zde daňová sleva) | 2 234 | 2×1117 Kč | | Konečná záloha na daň (ke sražení) | 931 | 3 165 Kč – 2234 Kč | | Čistá mzda k výplatě: | 21 689 | 26 000 Kč – 1170 Kč – 910 Kč – | | | | – 1300 Kč – 931 Kč | | Mzdové náklady zaměstnavatele: | 34 840 | 26 000 Kč + 2340 Kč + 6500 Kč | +-------------------------------------------+--------------+----------------------------------+
Zaúčtování:
+------------------------+-------------------------------------------------+--------------+--------+-------+ | Doklad | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------------+-------------------------------------------------+--------------+--------+-------+ | Interní doklad – mzdy | Předpis hrubé mzdy zaměstnance | 26 000 | 521 | 331 | | Interní doklad – mzdy | Pojistné na ZP – hrazené zaměstnavatelem | 2 340 | 524.1 | 336.1 | | Interní doklad – mzdy | Pojistné na ZP – sražené zaměstnanci | 1 170 | 331 | 336.1 | | Interní doklad – mzdy | Pojistné na SP – hrazené zaměstnavatelem | 6 500 | 524.2 | 336.2 | | Interní doklad – mzdy | Pojistné na SP – sražené zaměstnanci | 910 | 331 | 336.2 | | Interní doklad – mzdy | Záloha na pojistné na důchodové spoření | 1 300 | 331 | 336.3 | | Interní doklad – mzdy | Záloha na daň z příjmů | 931 | 331 | 342 | | Bankovní výpis | Odvod pojistného na zdravotní pojištění | 3 510 | 336.1 | 221 | | Bankovní výpis | Odvod pojistného na sociální zabezpečení | 7 410 | 336.2 | 221 | | Bankovní výpis | Odvod pojistného na důchodové spoření | 1 300 | 336.3 | 221 | | Bankovní výpis | Odvod zálohy na daň z příjmů | 931 | 342 | 221 | | Bankovní výpis | Převod čisté mzdy na bankovní účet zaměstnance | 21 689 | 331 | 221 | +------------------------+-------------------------------------------------+--------------+--------+-------+
Poznámky:
U zmíněného zaměstnance - účastníka důchodového spoření - se snížila sazba pojistného na důchodové pojištění o 3 procentní body z 6,5 % z VZ na 3,5 % z VZ, tj. o 780 Kč. Příspěvek samotného zaměstnance na důchodové spoření činil 2 %, tj. 520 Kč. Záloha na pojistné na důchodové spoření tak činí celkem 1 300 Kč (780 Kč + 520 Kč).
Pojistné na důchodové spoření se hradí formou měsíčních záloh. Po uplynutí kalendářního roku se provádí jejich vyúčtování (do 1. 4. 2014).
Místo účtu 336.3 (Zúčtování s orgány Finanční správy - důchodové spoření) lze použít příp. účty 344, 379 atd. tak, jak je zmíněno výše.