Rezervy představují existující dluhy, u nichž však podnik neví, v jaké výši dluh má a případně ani kdy ho bude muset zaplatit. Někdy není předem známo, ani vůči komu tento závazek vznikl. Je znám jejich účel, jejich výše, ale období se jen odhaduje. Jde o cizí zdroje podniku, jejichž účtování je spojeno se zanesením souvisejícího nákladu do účetnictví s daňovým či nedaňovým dopadem.
Tvorba a rozpouštění rezerv
Ing.
Pavlína
Vančurová
Ph.D.
PADIA, s.r.o.
PRÁVNÍ ÚPRAVA A VÝZNAM REZERV
Podnikání přirozeně provází určitá míra nejistoty a potenciálních, ale také reálných rizik. Rozumný podnikatel a řádný hospodář si toho je vědom. V relativně lepších dobách si vytváří finanční i jiné rezervy pro překonání méně příznivých časů. Jakkoli jsou minulé dobré výsledky podniku předpokladem budoucích zisků, rozhodně nejsou jejich zárukou. K tomu, aby dosud úspěšné podniky nadále prosperovaly, potřebují předvídat svou budoucí ekonomickou situaci a využívat všechny dostupné prostředky k zajištění plnění svých závazků. Jedním z těchto prostředků, který podnikatelům v tomto ohledu napomáhá, je možnost tvorby rezerv. Rezervy jsou tak zároveň nástrojem účetnictví, který podporuje naplňování podmínky věrného a poctivého zobrazování.
Má-li podnik důvod předpokládat, že v budoucnu nastanou výdaje, vytváří si pro ně podle zásady opatrnosti rezervy. Pokud tedy účetní jednotka očekává např. nějaký velký jednorázový náklad, který v budoucnu nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření, lze na tento náklad předem vytvářet rezervu. Může se jednat např. o obchodní závazek, o kterém vede podnik soudní řízení, neboť ho z pozice dlužníka neuznává, nebo tímto jednorázovým budoucím výdajem může být plánovaná rozsáhlá oprava dlouhodobého majetku apod. Podnik si v průběhu jednoho nebo několika účetních období před očekávaným nákladem bude zahrnovat do nákladů částku, která odpovídá dané potřebě zvýšených nákladů, a tím si vytvoří potřebné zdroje na tento budoucí náklad.
Vytvořené rezervy slouží k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. O nákladech se tedy v tomto případě účtuje dříve než o výdajích. Rezervy
de facto
představují existující dluhy, u nichž však podnik neví, v jaké výši dluh má a případně ani kdy ho bude muset zaplatit, mnohdy ani vůči komu tento závazek vznikl. Rezervy jsou jistě významnou účetní a daňovou kategorií. Jsou součástí cizích zdrojů podniku, které se v rámci rozvahy řadí mezi dlouhodobá pasiva, což má svůj význam.Podstata a smysl rezervy jako účetní kategorie jsou zřejmé již z jejího označení. Účelem rezerv je totiž zadržení zisku na finanční řešení určitého rýsujícího se problému či situace vyžadující budoucí výdaje. Při tvorbě rezerv jde o to zadržet zisk toho roku, ve kterém má onen problém nebo situace svůj počátek, nebo zadržet zisk z více budoucích let. Zadržení zisku se technicky provede tím, že daný podnik vyúčtuje tvorbu rezervy, čímž zvýší položku rezerv a současně zvýší odpovídající náklad, který snižuje hospodářský výsledek. Z tohoto důvodu podnik vykazuje menší disponibilní zisk. Společníci a akcionáři si tak po uzavření hospodářského roku rozdělí méně. Tím, že tvorba rezervy nedovolí odliv zisku mimo firmu, zajišťují rezervy stabilitu firmy.
V České republice upravuje problematiku rezerv zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), spolu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpi sů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"). Další důležitou právní úpravou je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ČÚS"), a to konkrétně ČÚS č. 004 - Rezervy.
ÚČTOVÁNÍ O REZERVÁCH
V účetnictví jsou rezervy společně s opravnými položkami považovány za nástroje, prostřednictvím kterých se reali zuje zásada opatrnosti a věrného a poctivého zobrazová ní. Rezervy jsou považovány za dlouhodobé cizí zdroje podniku, neboli dlouhodobé závazky. Označení "dlouho dobé" napovídá tomu, že jsou to závazky trvající déle než jeden rok. Mezi cizí zdroje se rezervy řadí z toho důvodu, že vyjadřují potenciální závazek vůči třetím osobám (např. vůči odběratelům), a také proto, že vyjadřují vnitř ní dluh účetní jednotky (předpokládané vynaložení výdajů v budoucnosti). Vytvořením rezervy se sníží výsledek hos podaření účetní jednotky v daném účetním období. Účet ní jednotka upravuje způsob tvorby a čerpání rezerv ve svých směrnicích.
Účtování o tvorbě rezerv znamená zanesení nákladu spojeného s příčinou toho, že podnik musí zaplatit (např. náhrada škody) do účetnictví. Ve směrné účtové osnově jsou rezervy součástí čtvrté účtové třídy - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně jim je věnována účtová skupina 45 - Rezervy (např. účty 451 pro zákonné rezervy, či 459 pro ostatní rezervy). Rezerva musí být vytvořena vždy na konkrétní účel nebo riziko způsobující vznik nějakého závazku. Jak již bylo uvedeno, tento závazek má neurčitou výši nebo časové určení. Rezervy se vykazují pouze za splnění následujících podmínek:
*
Podnik má současný závazek, ať již smluvní nebo mi-mosmluvní, a tento závazek je důsledkem minulých událostí.
*
Je pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude potřeba vynaložit prostředky představující ekonomický prospěch.
*
Je možné spolehlivě odhadnout výši tohoto závazku.
Tvorba rezerv
Tvorba rezerv se zaúčtuje na vrub příslušného nákladového účtu. Jejich čerpání, zrušení nebo snížení se účtuje ve prospěch daného nákladového účtu. Je to opatření, které má za cíl nenavyšovat opticky výnosy. Pokud se rezerva tvoří více období, jejich zůstatky se převádějí do dalších účetních období. Stejné je to, pokud se rezerva čerpá i v průběhu dalšího účetního období, pokud účel, na který byla rezerva tvořena, ještě nebyl dokončen. Pokud účel tvorby rezervy pominul a rezerva nebyla vyčerpána, její zůstatek se zruší. Nevyčerpané zbytky rezerv se nesmějí převádět do dalších let. Rezerva nesmí mít aktivní zůstatek, není ji možné přečerpat. Je totiž logické, že ji lze čerpat maximálně do výše, v jaké byla rezerva vytvořena. Rezervy také nelze vytvářet k úpravě ocenění aktiv. K tomu slouží opravné položky.
Opravné položky jsou podobně jako rezervy nástrojem zásady opatrnosti. Rezervy ale na rozdíl od opravných položek nesnižují hodnotu majetku, nýbrž zvyšují hodnotu závazků. Většina rezerv není daňově účinná, přesto povinnost vytvářet rezervy vyplývá z § 25 odst. 3 ZU:
"Účetníjednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta."
Konkrétně jsou rezervy tvořeny na vrub nákladů v následujících účtových skupinách v závislosti na tom, zda se týkají provozních nákladů (účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti), finančních nákladů (57 - Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti), mimořádných nákladů (58 - Mimořádné náklady) nebo daně z příjmu (59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů). Detailněji postup účtování rezerv na jednotlivé nákladové účty upravuje ČÚS č. 004 - Rezervy bod 4. Schematicky lze postup tvorby a zúčtování rezerv v provozní oblasti znázornit následovně:
Podle účelu se rozlišují rezervy vytvářené v provozní oblasti, např. na opravy hmotného majetku nebo podnikatelská rizika - záruční opravy, soudní spory, dále rezervy na daň z příjmu, na restrukturalizaci (např. odstupné pro uvolněné zaměstnance) a na důchody (např. nevyčerpanou dovolenou).
Účtování tvorby a čerpání rezerv
+---------------------------------------------------------------+-----+-----+ | Účetní případ | MD | D | +---------------------------------------------------------------+-----+-----+ | Tvorba zákonné rezervy v provozní oblasti (daňový náklad) | 552 | 451 | | Tvorba ostatních rezerv v provozní oblasti (nedaňový náklad) | 554 | 459 | | Tvorba rezervy ve finanční činnosti | 574 | 459 | | Tvorba rezervy na restrukturalizaci (mimořádná činnost) | 584 | 459 | | Tvorba rezervy na daň z příjmů | 591 | 459 | | Čerpání nebo zrušení zákonné rezervy v provozní oblasti | 451 | 552 | | Čerpání nebo zrušení rezervy v provozní oblasti | 459 | 554 | | Čerpání nebo zrušení rezervy ve finanční oblasti | 459 | 574 | | Čerpání nebo zrušení rezervy na restrukturalizaci | 459 | 584 | | Čerpání nebo zrušení rezervy na daň z příjmů | 459 | 591 | +---------------------------------------------------------------+-----+-----+
Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Alespoň jednou za rok (obvykle při roční uzávěrce) se tak provádí inventura rezerv. Rezervy podléhají dokladové inventuře podle § 29 a 30 ZU. Dokladová inventura spočívá v prověření správnosti a průkaznosti konečného zůstatku příslušného účtu na základě dokladů, které ověřují či dokumentují jednotlivé položky tvořící tento konečný zůstatek ke dni uzavírání účetních knih. Při ní posuzovaná oprávněnost rezervy představuje posouzení, zda ještě trvají důvody, pro které byla rezerva tvořena. Pokud ano, lze rezervu převést do dalších let. V opačném případě, tedy pokud pomine důvod pro tvorbu rezervy, je nezbytné nejpozději do nejbližší účetní závěrky buď rezervy čerpat, nebo rozpustit v celé své výši.
V rámci posouzení oprávněnosti výše rezervy je možné rezervu zvýšit o míru inflace. Když je zjištěno, že by rezerva měla být v jiné výši, např. z důvodu objektivní změny situace, změny záměru, cenových či kursových výkyvů apod., její výše se adekvátně upraví. Je-li rezerva tvořena v cizí měně, její výše se aktualizuje podle změny kursu cizí měny, přičemž je tato změna vykazována opět jako změna výše rezervy, nikoli jako kursový rozdíl.
Oceňování rezerv
Pokud účetní jednotka zjistí skutečnosti rozhodné pro tvorbu rezervy, musí také rozhodnout, v jaké výši rezervu vytvoří. Správně určená výše rezervy je důležitá hlavně proto, aby nedocházelo k vytváření rezerv vyšších, než je potřeba. Česká účetní
legislativa
otázku ocenění rezerv nijak konkrétně neřeší. Pouze ČÚS stanovují možné způsoby ocenění rezerv zákonných, které se oceňují procentem z určeného základu nebo v absolutní částce. Pokud zvláštní právní předpis, který danou rezervu upravuje, přímo nestanoví způsob jejich ocenění jinak. Pro účetní rezervy žádný předepsaný způsob ocenění není, je tedy plně v kompetenci samotné účetní jednotky rozhodnutí, jakým způsobem stanoví výši dané rezervy. Účetní jednotka by ale měla zohlednit vlastní zkušenost s daným problémem, na který rezervu tvoří. Měla by hodnotu rezervy co nejlépe odhadnout nebo odvodit. Např. z předchozího vývoje zmetkovosti pro rezervu na záruční opravy. Způsob, jakým účetní jednotka stanovuje výši rezerv, musí mít uveden ve svých směrnicích. Může to být např. stanovení procentem z určitého základu, jako tomu bývá u rezerv na garanční opravy. Druhým v praxi využitelným způsobem ocenění je vytvoření rezervy absolutní částkou. Tento způsob lze aplikovat jak na rezervy zákonné (např. rezerva na opravu hmotného majetku), tak na rezervy účetní (např. rezerva na daň z příjmů).
PŘÍKLAD
Výrobní firma vytváří od roku 2010 rezervu na opravu budovy ve výši 200 000 Kč ročně. Tato rezerva je vytvářena rovnoměrným rozdělením hodnoty budoucí budovy. Dále tato společnost vytváří rezervu na záruční opravy na prodané výrobky. Výši rezervy tento podnik stanoví na základě dlouhodobé zkušenosti s uznáváním reklamací. Rezerva tak tvoří 2,5 % z tržeb na prodané výrobky, které činily 6 552 000 Kč. Tento podnik také vytváří rezervu na daň z příjmů. Předpokládaná daňová povinnost je stanovena na 50 000 Kč. Podnik zaplatil v průběhu roku na zálohách na dani celkem 39 000 Kč. Podnik vytvoří rezervu ve výši 11 000 Kč, tedy rozdíl předpokládané celkové daňové povinnosti a zaplacených záloh.
+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Tvorba rezervy na opravu budovy (daňově účinná) | 200 000 | 552 | 451 | | Tvorba rezervy na záruční opravy (daňově neúčinná) | 163 800 | 554 | 459 | | Tvorba rezervy na daň z příjmu (daňově neúčinná) | 11 000 | 591 | 453 | +-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Poznámka:
O zahrnutí výše inflace již byla zmínka. Nicméně výši inflace nelze prokázat do budoucna, protože je to veličina, která se v čase mění. Nelze ji tedy zahrnout do ocenění rezerv hned na počátku pro každý rok tvorby rezervy. Na druhou stranu mají účetní jednotky povinnost změnit výši rezervy, pokud ktéto skutečnosti existuje nějaký důvod. Změnu výše rezervy provede podnik v tom zdaňovacím období, kdy tuto skutečnost zjistil. Pokud se tedy jedná o inflaci, nelze ji do rozpočtu rezervy zahrnout předem na všechna období tvorby rezervy, protože by tato výše rezervy nebyla spolehlivě prokazatelná ve všech jednotlivých období její tvorby.ÚČETNÍ A DAŇOVÉ REZERVY
Rezervy uváděné v rozvaze na straně pasiv jako součást cizích zdrojů se dále člení na následující položky:
*
Rezervy podle zvláštních předpisů tvořené v souladu se zvláštními právními předpisy, především ZoR. Jde o zákonné a daňově účinné rezervy.
*
Rezerva na důchody a podobné závazky se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.
*
Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti.
*
Položka ostatní rezervy obsahuje zejména rezervy na garanční opravy, rezervy na restrukturalizaci, rezervy z finanční oblasti, rezervy na rizika a ztráty. O těchto rezervách si rozhoduje sama účetní jednotka vnitřním předpisem. Nejsou daňově uznatelné.
Do první uvedené skupiny patří rezervy výslovně předpokládané ZoR, jejichž tvorba představuje daňově účinný náklad. Do druhé skupiny pak patří rezervy, jejichž tvorba je dána buď smlouvou, nebo právním předpisem (jiným než daňovým). V rámci třetí a čtvrté skupiny jsou pak rezervy, o jejichž tvorbě rozhoduje účetní jednotka sama na základě svých vlastních kritérií a potřeb.
Z daňového hlediska se rozdělují rezervy do dvou skupin. První skupinu tvoří rezervy účetní, jejichž tvorba je daňově neúčinná. Naopak čerpání účetní rezervy obecně představuje snížení výnosu, které však lze na přiznání k dani z příjmů korigovat ve prospěch poplatníka, tj. směrem ke snížení základu daně, a to na základě § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Je tomu tak právě z důvodu, že předchozí tvorba čerpané rezervy nebyla daňově uplatněna jakožto daňový náklad. Druhá skupina je tvořena rezervami zákonnými, které daňově účinné jsou. Zákonné rezervy jsou vytvářené za podmínek ZoR.
Účetní rezervy
Cílem tvorby účetních rezerv je vyčíslit hospodářský výsledek v souladu se zásadou opatrnosti. Tvorba ani zúčtování účetních rezerv nemají vliv na daňový základ. Jsou tvořeny podle ZU a ČÚS. Mezi účetní (daňově neúčinné) rezervy patří:
*
rezervy na rizika či ztráty z podnikání,
*
rezervy na daň z příjmu,
*
rezervy na důchody a obdobné závazky,
*
rezervy na restrukturalizaci.
Vytvoření a následné čerpání účetní rezervy je v zásadě možností, nikoli povinností účetní jednotky. Primárně je na vlastním uvážení daného podniku, na které budoucí náklady bude vytvářet účetní rezervu. Tvorbu rezerv na krytí budoucích očekávaných nákladů v praxi mnohdy doporučí
auditor
, příp. vytvořením rezervy dokonce podmíní příznivý auditorský výrok. Poukazuje přitom na povinnost ctít účetní zásadu věrného a poctivého obrazu a zásadu opatrnosti. Z tohoto pohledu se jeví žádoucí, aby účetní jednotka do svého účetnictví promítla také očekávaná budoucí rizika a faktory ovlivňující stav hospodaření. Prostředkem k tomu může být právě tvorba a zaúčtování rezervy na budoucí náklady, ačkoli je tato rezerva daňově neúčinná.Rozhodnutí o tvorbě rezervy může vzniknout také v důsledku ekonomického řízení. V tomto případě není rozhodnutí účetní jednotky o nevytvoření rezervy na budoucí nepříznivé události na úkor vypovídací schopnosti účetnictví. Očekávaná budoucí rizika lze totiž zohlednit i jinak než vytvořením rezervy a účetní předpisy na to pamatují (např. povinnost uvést příslušné skutečnosti v příloze účetní závěrky). Nicméně pokud je jisté, že předmětná událost nastane, je i známo, jaké budoucí náklady to vyvolá, a jde přitom o nikoli nevýznamnou částku, lze vytvoření rezervy z pohledu řádné péče o finanční zdraví podniku jistě doporučit.
Doba tvorby účetních (nikoli daňových) rezerv není stanovena, účelné je vycházet v každé konkrétní situaci z možností a potřeb účetní jednotky. Rezervu lze celou vytvořit v jediném období, stejně jako lze tvořit rezervu postupně po dobu několika období. Rovněž není stanoveno, zda rezervu tvořit rovnoměrně (po dobu několika období ve stejné výši) nebo jiným způsobem (např. progresivně). V praxi je důležité zvážit a zohlednit situaci a konkrétní potřeby té které účetní jednotky.
Rezervy na rizika a ztráty
Rezervu na rizika a ztráty tvoří podnik v případě, že je velice pravděpodobný vznik rizika nebo ztráty v budoucnu. Přitom jsou tyto účetní rezervy tvořeny zvlášť na jednotlivá rizika, nikoli k obecným neidentifikovatelným účelům. Naopak není rozhodně možné vytvořit rezervy na všechna podnikatelská rizika obecně. Tato podmínka vyplývá z toho, že musí být zachována odůvodněnost a výše vytvořené rezervy. Účetní jednotka tedy musí předem alespoň odhadnout, jak velkou rezervu vytvořit, a to je možné pouze tehdy, pokud podnik předem ví, na co přesně rezervu vytváří. Jde např. o rezervy na záruční opravy, hrozící penále a pokuty, rezervy na ztráty vyplývající z uzavření nevýhodných smluv, rezervy na možné výdaje vyplývající za ručení za závazky někoho jiného a z probíhajících soudních sporů.
Rezervy na rizika a ztráty nejsou blíže upraveny v žádném právním předpisu, proto je jejich tvorba výhradně na účetní jednotce. Výše rezervy by proto měla vycházet ze zkušenosti z předchozích let, z predikce budoucího vývoje a dalších možných statistických či jiných šetření.
PŘÍKLAD
Podnik účtoval o tvorbě daňově neuznatelných ostatních rezerv na záruční opravy zboží v souvislosti s prodejem tohoto zboží, na něž se vztahuje povinná záruka. Analytické účty vede tento podnik podle jednotlivých rezerv, dané zboží je v evidenci vedeno pod označením 1.
+------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+ | Přijatá faktura za zboží | 70 000 | 504 | 321 | | Tržba za prodané zboží | 100 000 | 311 | 604 | | Tvorba rezervy na záruční opravy daného zboží | 8 000 | 554 | 459.1 | +------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+
V následujícím roce, ve kterém byl počáteční zůstatek účtu 459-Ostatní rezervy 8 000 Kč, dochází k realizaci několika záručních oprav a čerpání dříve vytvořené rezervy.
+------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+ | Spotřeba materiálu na záruční opravy | 4 000 | 501 | 112 | | Mzdové náklady servisních techniků, včetně pojištění | 2 000 | 52x | 331 | | Čerpání rezervy na záruční opravy v částce vynaložených nákladů | 6 000 | 459.1 | 554 | +------------------------------------------------------------------+---------+--------+-------+
Zůstatek rezervy z druhého roku byl ve třetím roce rozpuštěn ve výši 2 000 Kč (MD 459.1, D 554).
Hodnocení rezervy v průběhu tří let z hlediska daňového a účetního:
+---------+-----------------------------+-----------------------------+ | | Daňové | Účetní | | Rok +----------+---------+--------+----------+---------+--------+ | | Náklady | Výnosy | Zisk | Náklady | Výnosy | Zisk | +---------+----------+---------+--------+----------+---------+--------+ | 1. | 70 000 | 100 000 | 30 000 | 78 000 | 100 000 | 22 000 | | 2. | 6 000 | 0 | –6 000 | 6 000 | 6 000 | 0 | | 3. | 0 | 0 | 0 | 0 | 2 000 | 2 000 | | Celkem | 76 000 | 100 000 | 24 000 | 84 000 | 108 000 | 24 000 | +---------+----------+---------+--------+----------+---------+--------+
Zatímco rozdílový ukazatel zisk byl ve výsledku v daňovém i účetním pohledu vykázán ve stejné výši, za hrnutí rezervy zreálnilo pohled na realizované náklady a výnosy. Tento aspekt je zásadní pro další ekonomická rozhodování v podnikové praxi.
Rezervy na daň z příjmů
Rezerva na daň z příjmů se tvoří výhradně pouze na daň z příjmů právnických osob, a to v tom případě, pokud účetní jednotka sestavuje účetní uzávěrku dříve, než podává řádné daňové přiznání. V tomto případě podnik sice zná věřitele (kterým je příslušný finanční úřad), splatnost (podle ZDP) a samozřejmě i účel závazku, neví však přesnou částku aktuální daňové povinnosti. Může ji však odhadnout a zaúčtovat příslušnou rezervu, neboť přímým způsobem (MD 591-Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná, D 341-Daň z příjmů) nelze takto kalkulovanou daň zaúčtovat.
Tento typ rezervy nekryje náklady budoucí, nýbrž náklady běžného období (z titulu daně z příjmů), které prozatím nemohou být zaúčtovány. Funkce této účetní operace je do určité míry podobná, jakou mají dohadné položky. Podle ČÚS č. 004 je však tento závazek považován za rezervu, a proto je třeba účtovat o rezervě na daň z příjmů a nikoli o dohadné položce.
PŘÍKLAD
Společnost zaúčtuje v rámci závěrkových operací rezervu na daň z příjmů právnických osob, a to na základě předběžného odborného odhadu.
+--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Tvorba rezervy na daň z příjmů | 50 000 | 591 | 453 | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Po dokončení daňového přiznání a zjištění přesné částky je v účetnictví následujícího roku rezerva rozpuštěna a zaznamenána výsledná částka daně.
+--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Čerpání rezervy na daň z příjmu | 50 000 | 453 | 591 | | Zaúčtování daně z příjmů – skutečná daňová povinnost | 55 000 | 591 | 341 | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Pokud by ovšem daná společnost v průběhu prvního účetního období hradila zálohy na splatnou daň, měly by být tyto zálohy započteny vůči rezervě na daň z příjmů, a ta by měla být vykázána pouze ve výši rozdílu mezi odhadovanou splatnou daní (50 000 Kč) a úhrnem zaplacených záloh (45 000 Kč).
+--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Platba záloh na daň z příjmů v průběhu roku | 45 000 | 341 | 221 | | Tvorba rezervy na daň z příjmů | 5 000 | 591 | 453 | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Po vyhotovení daňového přiznání byla zjištěna přesná částka daňové povinnosti (55 000 Kč) a doplacena dlužná část daně (10 000 Kč).
+--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Zaúčtování daně z příjmů – skutečná daňová povinnost | 55 000 | x | 341 | | | 5 000 | 453 | x | | | 50 000 | 591 | x | | Úhrada dlužné daně za předcházející účetní období | 10 000 | 341 | 221 | +--------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Poznámka:
V případě, že je očekáván daňový přeplatek, účetní jednotka nevytváří rezervu vůbec.Rezervy na důchody a podobné závazky
Podle § 16 VPU se rezerva na důchody a podobné závazky vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo jiným předpisem. V České republice (prozatím) není zákonem stanovena povinnost vytvářet rezervu na důchody. Na základě smluv se zaměstnanci lze však vytvářet rezervu např. na nevybranou dovolenou, placená volna nad rámec zákona, nemocenskou nad rámec zákona, odměny při odchodu do důchodu atd.
Rezervy na restrukturalizaci
Tuto rezervu dovoluje ČÚS č. 004 tvořit výhradně na základě programu restrukturalizace, schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů), popř. společníky. Restrukturalizací se rozumí program, který významně mění předmět činnosti účetní jednotky, nebo způsob, kterým je tato činnost prováděna. Zahrnuje zejména přemístění podnikatelských aktivit, případně uzavření provozu a utlumení nebo ukončení aktivit.
Rezervu na restrukturalizaci lze podle § 16 odst. 4 VPU tvořit výhradně na přímé náklady, nezbytné k uskutečnění restrukturalizace, nesouvisející s pokračujícími aktivitami daného podniku. Patří sem odstupné zaměstnancům, likvidace ztrátových provozů atd. Do nákladů spojených s tvorbou rezervy na restrukturalizaci nelze naopak zahrnout náklady na přeškolení či přemístění zaměstnanců, marketingové náklady apod. Restrukturalizace není považována za běžnou událost, proto se o rezervách na tuto činnost účtuje na vrub účtu 584-Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv.
PŘÍKLAD
Společnost v rámci změny podnikatelských záměrů a aktivit hodlá v následujícím roce přemístit svou výrobu. V souvislosti s tím očekává významné náklady. O rezervě na restrukturalizaci účtuje v aktuálním roce takto:
+---------------------------------------+------------+------+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +---------------------------------------+------------+------+-----+ | Tvorba rezervy na restrukturalizaci | 50 000 000 | 584 | 459 | +---------------------------------------+------------+------+-----+
V následujícím roce účtuje společnost o skutečných nákladech restrukturalizace a zároveň o čerpání rezervy:
+---------------------------------------+------------+------+-----+ | Účetní operace | Částka | MD | D | +---------------------------------------+------------+------+-----+ | Zaúčtování vzniklých nákladů | 46 000 000 | 5xx | 3xx | | Čerpání rezervy na restrukturalizaci | 50 000 000 | 459 | 584 | +---------------------------------------+------------+------+-----+
Rezerva na restrukturalizaci se nepovažuje za daňový výdaj, proto její tvorba v jednom roce a čerpání v roce následujícím základ daně neovlivní.
Poznámka redakce:
Na další část příspěvku o rezervách, tentokrát o problematice daňově účinných rezerv a možností jejich využití v podnikatelské praxi, se můžete těšit v časopisu Účetnictví v praxi č. 12/2013.