Účtování pohybu zásob v konsignačním skladu

Vydáno: 23 minut čtení

Definice konsignačního skladu není ani v zákoně č. 13/1993 Sb. , celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, ani v zákoně č. 40/1964 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"), či v zákoně č. 513/1991 Sb. , obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"). Tímto pojmem se v praxi obvykle rozumí sklad, ve kterém je skladováno zboží, které není majetkem provozovatele tohoto skladu. Na rozdíl od smlouvy o skladování je mezi majitelem zboží a provozovatelem skladu uzavřena smlouva, dle které se provozovatel zavazuje nejen o skladovaný majetek řádně pečovat, ale též i zacházet se zbožím (materiál) dle instrukcí majitele, nebo, a to je častější, se skladovateli umožňuje zacházet s uskladněným zbožím dle své potřeby. Následně, v předem dané periodicitě, předává majiteli soupis (konsignaci) použitého zboží (materiálu). Pokud došlo ke spotřebě u skladovatele, majitel vystaví fakturu a spotřebovaný majetek doplní. Takováto smlouva může mít různé podoby. Ty nejobvyklejší budou probrány v následujícím textu.

Účtování pohybu zásob v konsignačním skladu
Ing.
František
Louša
V textu budeme používat termín zboží, i když z hlediska skladovatele může jít i o materiál. Problematiku budeme vysvětlovat pomocí třímístných účtů účtové skupiny 13 - Zboží tak, jak byly uvedeny v účtové osnově platné do konce roku 2002.
Při účtování o zboží v konsignačních skladech se můžeme setkat s nejrůznějšími možnostmi a jejich kombinacemi. Konsignační sklad může být též zřízen i v celním skladu (či svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu). Situace je ještě komplikována tím, že v různých účetních jednotkách mohou být zavedeny různé účetní systémy oceňování a účtování zásob.
V následujícím textu budou popsány situace, které se dle zkušeností autora vyskytují poměrně často, přičemž bude předpokládáno oceňování ve skutečných pořizovacích ná kladech.
 
KONSIGNAČNÍ SKLAD
Jak bylo konstatováno již v úvodu, v konsignačním skladu si ukladatel (tj. vlastník sám nebo prostřednictvím třetí osoby) smluvně zajistí uskladnění svého majetku u jiné osoby, provozovatele skladu (skladovatele). Protože v případě konsignačních skladů nebývá opatrování věci předmětem podnikání provozovatele skladu, je třeba, aby byla sjednána příslušná odměna, jinak by uzavřená smlouva mohla být považována za bezúplatnou smlouvu o uložení věci (ObchZ část třetí, hlava II, díl VII a díl VIII - smlouva o skladování).
V konsignačním skladu je vlastníkem zboží jiná osoba než skladovatel. Podmínky skladovacích služeb a odpověd nost za skladovaný majetek jsou zajištěny smluvně a za odměnu. Skladovatel může a nemusí být budoucím odbě ratelem skladovaného zboží.
Bývá sjednáváno, že skladovatel též skladované zboží prodává. Přitom se majitelem kupovaného zboží stát nemusí, protože je mezi ním a ukladatelem sjednána zprostředkovatelská smlouva (ObchZ část třetí, hlava II, díl XVII), podle které se zprostředkovatel zavazuje, že bude vyvíjet činnost směřující ktomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí osobou, a zavazuje se zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi). Může být též uzavřena komisionářská smlouva (ObchZ část třetí, hlava II, díl XI), dle které se
komisionář
zavazuje, že zařídí vlastním jménem pro komitenta na jeho účet určitou obchodní záležitost a
komitent
se zavazuje zaplatit mu úplatu. Konečně by mohla též přicházet v úvahu smlouva o obchodním zastoupení (ObchZ část třetí, hlava II, díl XVIII), dle které se zavazuje obchodní zástupce, že bude pro zastoupeného vyvíjet činnost směřující k uzavírání určitého druhu smluv, a zastoupený se zavazuje zaplatit obchodnímu zástupci úplatu.
Je třeba si všimnout, že v každém z výše popsaných právních vztahů je za poskytované služby poskytována odměna. Pokud by takováto odměna nebyla sjednána, ať již v jakékoliv formě, tak by šlo o bezúplatné poskytování služeb. To by ale mohlo být posuzováno jako porušení ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), § 23 odst. 7 o ceně obvyklé. Tak by mohlo být postupováno obzvláště v případě, kdy příjemce služby, tj. vlastník dodávaného zboží, je společník společnosti, která je provozovatelem konsignačního skladu.
Též by mohla být takováto situace posouzena jako nepřípustné vzájemné zúčtování (
kompenzace
), protože by se dalo předpokládat, že za bezúplatné poskytnutí skladovacích služeb je poskytnuta výhoda v nižší pořizovací ceně zboží, pokud by je skladovatel kupoval, jak je uvedeno dále.
Skladovatel se může posléze stát i majitelem uloženého zboží. Potom ho buď použije ke své výrobní či jiné činnosti, nebo ho převádí do svého skladu. Rovněž tak může případně tento majetek určitou dobu prodávat, aniž by byl jeho majitelem, a dodavatel (v době prodeje ještě majitel uskladněného zboží) ho fakturuje jednorázově na konci smluveného období, ve kterém došlo k prodeji, a to na základě seznamu, který sestavuje prodávající skladovatel s využitím jím vystavených faktur.
Další variantou konsignačních skladů jsou sklady náhradních dílů v majetku výrobce, který odpovídá za kvalitu prodávaného zboží. Ten si sjedná s opravárenskou dílnou, že bude jeho výrobky opravovat jak v záruční, tak případně i v pozáruční době, a k tomu bude využívat tyto náhradní díly. Na opravy kryté zárukou používá opravářská dílna díly z konsignačního skladu bez úplaty, ovšem díly potřebné na pozáruční opravy již musí kupovat. Bývá též sjednáváno, že určité množství skladovaných zásob může být bezplatně čerpáno z konsignačního skladu jako naturální plnění odměny za skladovací služby.
Při účtování o konsignačních skladech je třeba správně stanovit, od kdy začíná účtovat odběratel o zboží jako o svém majetku. Toto rozhodnutí nelze učinit bez podrobného prostudování smlouvy uzavřené mezi majitelem zboží a skladovatelem.
V následujících příkladech budeme předpokládat následující situace:
5.
Majitel zboží fakturuje zboží odběratelům na základě smlouvy o zprostředkování.
4.
Skladovatel zboží fakturuje zboží odběratelům na základě komisionářské nebo mandátní smlouvy.
3.
Skladovatel zboží toto zboží prodává svým odběratelům a kupuje ho od majitele v dohodnutých termínech.
2.
Skladovatel kupuje zboží z konsignačního skladu do svého skladu.
1.
Skladovatel používá skladované zboží na záruční a pozáruční opravy.
Ve všech případech bude účtováno o odměnách, které náleží skladovateli, případně i o prodeji zboží. Ve všech případech bude též předpokládáno clo v momentě prodeje původním majitelem, i když při nákupu zboží z EU toto odpadá. Problematika DPH není řešena a ani účtování DPH není uváděno, protože v něm nejsou problémy. Dokud je zboží v majetku jiné osoby než u skladovatele, sleduje se jeho hodnota v podrozvahové evidenci. V příkladech je uváděno účtování jak u vlastníka, tak i u skladovatele.
Lze doporučit zavedení analytického účtu pro konsignač-ní sklad a v našich příkladech budeme tyto účty používat. Problematika bude pojednána pouze z hlediska účtování o majetku umístěném v konsignačním skladu a účtování při jeho prodeji či použití na garanční opravy. Je uváděno účtování způsobem A, způsob B není pro tento účel příliš vhodný.
 
Smlouva o zprostředkování
Vlastník zboží uzavírá s jinou osobou (skladovatelem) smlouvu, ve které se tato osoba zavazuje opatrovat jeho majetek a pochopitelně odpovídat za případné škody, které by na tomto majetku vznikly. Za tuto službu je sjednána odměna. Dále uzavírá se skladovatelem smlouvu o zprostředkování. I za tuto službu bude poskytována odměna. Vlastník zboží však uzavírá kupní smlouvu přímo s odběratelem, takže se skladovatel nestane vlastníkem skladovaného zboží.
PŘÍKLAD
Účtování u vlastníka
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Předání zboží do konsignačního         skladu                          | 1 000        | 132-KS  | 132-TS | | 2.   | Úbytek zboží při jeho prodeji                                  |   300        | 504     | 132-KS | | 3.   | Měsíční odměna za skladování                                   |    10        | 518     | 321    | | 4.   | Zprostředkovatelská odměna 2% z fakturace                      |     7        | 518     | 321    | | 5.   | Fakturační cena prodaného zboží                                |   350        | 311     | 604    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
PŘÍKLAD
Účtování u skladovatele
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Převzetí zboží do konsignačního skladu                         | 1 000        | 7xx     | 7xx    | | 2.   | Prodej části zboží                                             |   300        | 7xx     | 7xx    | | 3.   | Měsíční odměna za skladování                                   |    10        | 311     | 602    | | 4.   | Zprostředkovatelská odměna 2% z fakturace                      |     7        | 311     | 602    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
Skladovatel může ve své podrozvahové evidenci sledovat hodnotu skladovaného zboží i v odbytových cenách vlastníka. Pro to, v jakých cenách bude tato evidence u skladovatele vedena, by mělo být rozhodující, v jakém ocenění odpovídá dle smlouvy ukladateli za případnou škodu.
 
Komisionářská a mandátní smlouva
Vlastník zboží (ukladatel) uzavírá s jinou osobou (skladovatelem) smlouvu, ve které se tato osoba zavazuje skladovat jeho majetek a odpovídat za případné škody, které by na tomto majetku vznikly. Za tuto službu je sjednána odměna. Dále uzavírá buď s toutéž, nebo s jinou osobou smlouvu o komisním prodeji. I za tuto službu bude poskytována odměna. Smlouvu o prodeji zboží uzavírá
komisionář
s odběratelem svým jménem, ale nestane se vlastníkem zboží, jak odpovídá příslušným ustanovením ObchZ o komisionářské smlouvě.
V případě, že je namísto komisionářské smlouvy uzavřena smlouva mandátní (ObchZ část třetí, hlava II, díl X), pak nejedná ukladatel, v tomto případě zároveň mandatář, s kupcem svým jménem, ale jménem mandanta a na jeho účet. Protože v obou případech je obchod sjednáván na účet komitenta nebo mandanta, v účetnictví se postupuje v podstatě stejně. Jediný rozdíl spočívá v tom, že u komisionářské smlouvy odběratel platí komisionáři, u mandátní smlouvy mandatáři (viz též NÚR,
interpretace
č. 3 - Komisionářské smlouvy).
PŘÍKLAD
Účtování u vlastníka
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Předání zboží do konsignačního skladu                          | 1 000        | 132-KS  | 132-TS | | 2.   | Prodej části zboží                                             |   300        | 504     | 132-KS | | 3.   | Měsíční odměna za skladování                                   |    10        | 518     | 321    | | 4.   | Zprostředkovatelská odměna 2% z fakturace                      |     7        | 518     | 321    | | 5.   | Vyúčtování pohledávky dle přehledu vystavených faktur          |   350        | 311     | 604    | |      | (případně hotovostních úhrad), vystaveného                     |              |         |        | |      | komisionářem, který byl mandátní smlouvou pověřen              |              |         |        | |      | fakturací jménem vlastníka*                                    |              |         |        | | 6.   | Započtení                                                      |    17        | 321     | 311    | | 7.   | Příjem úhrady rozdílu po započtení                             |   333        | 221     | 311    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+  
Poznámka:
* U kombinace komisionářské a mandátní smlouvy vystavuje fakturu sice
komisionář
, ale jménem a na účet vlastníka, a proto neproběhne započtení. Vlastník bude komisionáři a mandatáři hradit odměnu za zajištění prodeje a měl by obdržet plnou úhradu od kupce.
PŘÍKLAD
Účtování u skladovatele a současně komisionáře
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Převzetí zboží do konsignačního skladu                         | 1 000        | 7xx     | 7xx    | | 2.   | Prodej části zboží                                             |   300        | 7xx     | 7xx    | | 3.   | Vystavená faktura                                              |   350        | 315     | 325    | | 4.   | Měsíční odměna za skladování                                   |    10        | 311     | 602    | | 5.   | Zprostředkovatelská odměna 2% z fakturace                      |     7        | 311     | 602    | | 6.   | Započtení pohledávky proti závazku                             |    17        | 325     | 311    | | 7.   | Úhrada rozdílu mezi odměnou za služby a výnosem                |   333        | 325     | 221    | |      | z prodeje                                                      |              |         |        | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
Ve smlouvě mezi komisionářem a komitentem by mělo být sjednáno, zda a kdy se provádí započtení vzájemných pohledávek a závazků a kdy vzniká povinnost odvést hodnotu fakturovanou za prodané zboží. U mandátní smlouvy odpadá účtování operace 3, a tím se mění i hodnota operace 7.
 
Zboží je prodáváno skladovateli, ale až při jeho prodeji třetí osobě
V tomto případě je zboží na základě smlouvy uzavřené mezi jeho vlastníkem a skladovatelem prodáváno zákazníkům skladovatele. Ten vystavuje fakturu na svůj účet a jednou za sjednané období provádí s vlastníkem vyúčtování. Sklado-vatel sice není vlastníkem prodávané věci, ale v momentě, kdy ho prodá, mu vzniká závazek vůči vlastníku souběžně se vznikem pohledávky vůči kupujícímu. Dochází k situaci, která je obdobná půjčce dle § 657 ObčZ. Ten stanoví, že při půjčce přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu a dlužník se zavazuje po uplynutí sjednané doby vrátit věci téhož druhu. V tomto případě ale po skončení dohodnuté doby, tj. v momentě prodeje, nedojde k faktickému vrácení půjčených věcí určených dle druhů, ale k jejich odkoupení. U těchto smluv často určuje konečnou cenu vlastník. Skladovatel sice prodává, a tím pádem účtuje o prodeji jako vlastník, ale vzdává se práva určit konečnou cenu za tu výhodu, že neprodané zboží má právo vrátit vlastníkovi. Tak se často postupuje např. při prodeji knih nebo tisku. Tato skutečnost ale pro účtování není podstatná.
V příkladu je použita dohadná položka pro ten případ, že by nebyla předem sjednána kupní cena, ale to není obvyklé; v praxi tudíž mezi dohadnou položkou (protože se účtuje v době, kdy ještě není k dispozici faktura) a skutečnou částkou faktury nebude rozdíl. Tak je to proto znázorněno v příkladu. Jestliže dojde ktomu, že dohadná položka bude zúčtována v jiné výši než faktura, rozdíl by byl zaúčtován na účet 504.
PŘÍKLAD
Účtování u vlastníka
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Předání zboží do konsignačního skladu v pořizovací ceně        | 1 000        | 132-KS  | 132-TS | | 2.   | Vyúčtování pohledávky vůči skladovateli dle přehledu           |   330        | 311     | 604    | |      | o jím uskutečněném prodeji                                     |              |         |        | | 3.   | Prodej téhož zboží v pořizovací ceně                           |   300        | 504     | 132-KS | | 4.   | Úhrada                                                         |   330        | 221     | 311    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+  
PŘÍKLAD
Účtování u skladovatele
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Převzetí zboží do konsignačního skladu ve smluvené             | 1 100        | 7xx     | 7xx    | |      | nákupní ceně                                                   |              |         |        | | 2.   | Prodej části zboží – úbytek v konsignačním skladu              |   330        | 7xx     | 7xx    | |      | v nákupní ceně                                                 |              |         |        | | 3.   | Clo                                                            |    15        | 131     | 379    | | 4.   | Dohadná položka na nákup zboží                                 |   330        | 131     | 389    | | 5.   | Převod prodaného zboží na vlastní sklad                        |   345        | 132     | 131    | | 6.   | Prodej – úbytek ve skladě                                      |   345        | 504     | 132    | | 7.   | Vystavená faktura za prodej zboží z položky 2 v prodejní ceně  |   360        | 311     | 604    | | 8.   | Přijatá faktura na nákup zboží z položky 2                     |   330        | 389     | 321    | | 9.   | Úhrada dodavateli                                              |   330        | 321     | 221    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
Účet 132 lze vynechat, protože nakupované zboží je prodáváno přímo zákazníkovi. V době, kdy je skladováno, není majetkem skladovatele a je u něj evidováno v podrozvaze.
Způsob účtování je podřízen tomu, že jde o prostý nákup a prodej, pouze je odložen moment dodání až na moment prodeje konečnému zákazníku.
Namísto účtu 315 by mohl být použit též účet 311.
Ve smlouvě mezi komisionářem a komitentem by mělo být sjednáno, kdy vzniká povinnost odvést hodnotu fakturovanou za prodané zboží. V tomto případě může být praktické účtovat o dohadných položkách i během roku.
V uvedeném příkladu šlo o dovoz, a proto je uvedeno účtování cla. Zároveň byla použita dohadná položka na hodnotu dodavatelské faktury. Zde je důležité stanovit, jakým kursem, v rámci předepsaných účetních pravidel, bude přepočítávána hodnota nakupovaných zásob. Princip přepočtu by bylo vhodné stanovit vnitřním předpisem. Tímto kursem bude následně přepočtena dohadná položka, přijatá faktura i skladová cena (případně náklad na účtu 504 u přímého prodeje).
 
Skladovatel kupuje zboží z konsignačního skladu do svého skladu
V této situaci vlastník zboží v konsignačním skladu prodává toto zboží jako z každého jiného svého skladu, pochopitelně, že je třeba, aby ve státě, ve kterém provozuje obchodní činnost, měl k takovémuto prodeji oprávnění, tzn. u nás živnostenský list. Skladovatel kupuje toto zboží od vlastníka jako od každého jiného dodavatele. Navíc je pouze účtování o odměnách za péči o sklad, a pokud by tato odměna byla čerpána naturálně ve zboží, pak i o započtení. Obdobné případy byly popsány v předcházejících příkladech, a proto není nutné uvádět příklad účtování. Nebyl zatím popsán případ poskytnutí odměny ve formě skladovaného zboží. Ten je uveden dále v příkladu u naturální úhrady odměny za skladování.
 
Skladovatel používá skladované zboží na záruční a pozáruční opravy
V tomto příkladu budeme předpokládat, že byla uzavřena smlouva mezi vlastníkem zboží (náhradních dílů) a společností, která provádí záruční a pozáruční opravy. Společnost provádějící opravy se zavazuje pečovat o majetek vlastníka zboží a je proto skladovatelem. Zároveň se též zavazuje provádět záruční opravy výrobků vlastníka zboží a k nim používat náhradní díly z konsignačního skladu.
Pokud tyto výrobky i prodává, bude účtováno podle některého z výše uvedených příkladů. Vlastník se může naopak zavázat nedodávat v určitém regionu své výrobky nikomu jinému.
Takovéto smlouvy mohou nabývat různých podob. Opra-vářská společnost může své služby fakturovat, ale obvyklejší je, že mu výrobce poskytne garanční paušál. Ten může krýt buď pouze práci, nebo i spotřebovaný materiál (jiný než skladované náhradní díly vlastníka). V rámci smlouvy o garančních opravách je třeba též řešit způsob vracení neopravitelného zboží.
Obdobné smlouvy jsou též uzavírány i komplikovaněji. Dodavatel zboží uzavře smlouvu s prodejcem o prodeji zboží s uvedením záručních lhůt a zároveň s jinou společností o poskytování garančních oprav. Mohou, ale nemusí být sjednávány garanční paušály. Ty budou poskytovány buď v penězích, nebo i naturálně poskytnutím určitého množ ství zboží.
Odměna za skladování může být též poskytována v penězích nebo ve zboží.
I když je v této kapitole probírána problematika účtování v konsignačních skladech a ne problematika záručních oprav a garančních paušálů, byla do níže uvedeného pří kladu zabudována jedna z vyskytujících se variant záruč ních oprav a jejich úhrady prostřednictvím poskytnutého garančního paušálu. Problematice garančních paušálů je věnována
interpretace
Národní účetní rady č. 13.
PŘÍKLAD
Účtování u vlastníka a dodávek do zahraničí
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Dodání zboží do konsignačního celního skladu ve státě          | 1 000        | 132-KS  | 132-TS | |      | dovozce                                                        |              |         |        | | 2.   | Prodej zboží – úbytek zásob dle údajů od komisionáře           |   500        | 504     | 132-KS | | 3.   | Prodej zboží – fakturace komisionáři dle jeho údajů            |   600        | 311     | 604    | | 4.   | Rezerva na záruční opravy                                      |    20        | 554     | 459    | | 5.   | Poskytnutí garančního paušálu na 6měsíců                       |    12        | 381     | 325    | | 6.   | Výdej ND z konsignačního skladu na záruční opravy              |     5        | 501     | 132-KS | |      | v prvním měsíci záruky                                         |              |         |        | | 7.   | Clo zaplacené skladovatelem*                                   |     1        | 501     | 325    | |      | (operace 6a7dle vyúčtování pověřeného servisu)                 |              |         |        | | 8.   | Rozpuštění garančního paušálu na 1měsíc (12/6)**               |     2        | 548     | 381    | | 9.   | Použití části rezervy (5+1+2)                                  |     8        | 459     | 554    | | 10.  | Provize komisionáři                                            |     4        | 518     | 325    | | 11.  | Odměna skladovateli                                            |     2        | 518     | 325    | | 12.  | Odběr ND servisní organizací pro její potřebu – faktura        |   200        | 311     | 604    | | 13.  | Odběr ND – úbytek zásob                                        |   160        | 504     | 132-KS | | 14.  | Započtení                                                      |    19        | 325     | 311    | | 15.  | Úhrada                                                         |   781        | 221     | 311    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
Poznámky:
U operace 13 je předpokládáno, že clo (pokud je ve státě, ve kterém je umístněn konsignační sklad uplatněno) hradí odběratel. Při započtení a úhradě (operace 15 a 16) je uvažováno s tím, že osoba pečující o sklad,
komisionář
a servisní organizace jsou jedna a tatáž osoba.
* Náhradní díly použité při záručních opravách v zahraničí musí být procleny, pokud to není v rámci EU. Clo může být hrazeno smluvním opravcem v rámci poskytnutého garančního paušálu; v příkladu je ale předpokládáno, že ho hradí vývozce. Clo může být též hrazeno stálou provozovnou dodavatele. Vtom případě by bylo předmětem jeho účetnictví.
** Garanční paušál je v tomto příkladu rozpouštěn rovnoměrně právě proto, že jde o paušál poskytovaný servisní organizaci za její služby, jejichž výše nepodléhá vyúčtování.
V tomto příkladu bylo předpokládáno, že garanční paušál kryje pouze práci a pro opravu je použit materiál dodavatele. V tom případě by měl dodavatel platit i clo dle vyúčtování servisu. Proto je třeba i na toto pamatovat při uzavírání smluv mezi dodavatelem a zahraničním odběratelem o poskytování garančních oprav. Pokud by dodavatel byl výrobcem dodávaného zboží, pak by nepoužíval účtů zboží, ale výrobků.
PŘÍKLAD
Účtování u tuzemského skladovatele, který zároveň provádí i záruční opravy a je komisionářem pro zahraniční zboží v konsignačním a zároveň i celním skladu, ale není prodejcem tohoto zboží.
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+         |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Příjem zatím neprocleného zboží do konsignačního               | 1 000        | 7xx     | 7xx    | |      | a zároveň celního skladu                                       |              |         |        | | 2.   | Prodej zboží – úbytek zásob                                    |   500        | 7xx     | 7xx    | | 3.   | Prodej zboží – faktura vystavená komisionářem                  |   600        | 311     | 379D   | | 4.   | Clo                                                            |    30        | 378     | 379C   | | 5.   | Přijetí garančního paušálu na 6 měsíců                         |    12        | 378     | 384    | | 6.   | Výdej náhradních dílů na záruční opravy v prvém měsíci         |     5        | 7xx     | 7xx    | |      | záruky                                                         |              |         |        | | 7.   | Clo                                                            |     1        | 378     | 379C   | | 8.   | Náklady vynaložené na záruční opravu                           |     3        | RU      | RU     | | 9.   | Rozpuštění garančního paušálu na 1měsíc                        |     3        | 384     | 602    | | 10.  | Komisionářská odměna a odměna za správu skladu                 |     6        | 315     | 602    | | 11.  | Odběr ND pro vlastní potřebu (fakturační cena)                 |   200        | 111     | 321    | | 12.  | Clo                                                            |    10        | 111     | 379C   | | 13.  | Úbytek zásob                                                   |   160        | 7xx     | 7xx    | | 14a) | Započtení                                                      |     6        | 321     | 315    | | 14b) | Započtení                                                      |    43        | 321     | 378    | | 15a) | Úhrada                                                         |   151        | 321     | 221    | | 15b) | Úhrada                                                         |   600        | 379D    | 221    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
V příkladu bylo předpokládáno, že ceny v konsignačním skladu jsou v pořizovacích cenách dodavatele. Častější ale je, že podrozvahová evidence je vedena v cenách odbytových, pokud v těchto cenách ručí skladovatel vlastníku za svěřené zboží. Zákon nezná ocenění v prodejních cenách. Proto by bylo správné tuto evidenci rozšířit i na dodavatelské ceny, protože podrozvahová evidence je součástí účetnictví a platí pro ni stejná pravidla, jako pro jiné účty.
Časové rozlišování výnosů z přijatého garančního paušálu je používáno na krytí nákladů až do vyčerpání přijaté či nárokované částky. Pokud po ukončení záručního období zbude nevyčerpaná část, rozpustí se v posledním měsíci jednorázově do výnosů.
Garanční paušál lze čerpat v penězích, může být použit pro započtení závazků vůči dodavateli, nebo být čerpán v naturáliích.
Při účtování výnosů za služby prováděné v tuzemsku, tj. komisionářské odměny a odměny za skladování zahraničnímu odběrateli, je třeba počítat též s tím, že může vzniknout povinnost uplatnit srážkovou daň. Zdanění je podrobena pochopitelně servisní organizace, která potřebný materiál použila, i když ho neplatí. Ve smlouvě o provádění garančních oprav lze též stanovit, že servis všechny použité díly (i práci) zahraničnímu dodavateli fakturuje.
Pokud není ve smlouvě takovéto ustanovení a dodavatel má v tuzemsku obchodní zastoupení, může být dovozcem i toto obchodní zastoupení.
 
Naturální úhrada odměny za skladování
Často bývá sjednáno, že vlastník zboží poskytuje sklado-vateli za jeho služby namísto peněžní úhrady zboží, což obvykle znamená, že část skladovaných předmětů použije skladovatel pro svou potřebu, resp. pro svou fakturační činnost. Tak tomu bývá obzvláště u toho skladovatele, který zároveň provádí pro dodavatele záruční opravy a kromě toho provádí i pozáruční servis. V těchto případech je třeba dbát, pokud jde o celní sklad, kromě proclení též o to, aby nebyl porušen zákaz vzájemného zúčtování stanovený v § 7 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), s přihlédnutím k § 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve kterém jsou na základě zmocnění ZU vyjmenovány případy, kdy je vzájemné zúčtování možné.
Z uvedeného vyplývá, že vzájemné zúčtování protisměrného poskytování dodávek a služeb by bylo porušením tohoto zákazu, a proto je nutno u obou obchodních partnerů účtovat o nákladech a výnosech s tím spojených. Samozřejmě, že na obou stranách bude u plátců též uplatněno DPH, pokud nejde o osvobozené plnění.
PŘÍKLAD
Účtování u skladovatele
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Služby provedené pro majitele skladovaného zboží               |    10        | 311     | 602    | | 2.   | Odběr zboží z konsignačního skladu                             |    15        | 7xx     | 7xx    | | 3.   | Vyúčtování závazku vůči majiteli zboží                         |    15        | 111     | 321    | | 4.   | Započtení                                                      |    10        | 321     | 311    | | 5.   | Úhrada                                                         |     5        | 321     | 221    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
PŘÍKLAD
Účtování u majitele skladovaného zboží
 +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |      |                    Obsah účetního případu                      | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | 1.   | Služby provedené skladovatelem                                 |    10        | 518     | 321    | | 2.   | Odběr zboží z konsignačního skladu                             |    12        | 504     | 132    | | 3.   | Vyúčtování pohledávky vůči skladovateli                        |    15        | 311     | 604    | | 4.   | Započtení                                                      |    10        | 321     | 311    | | 5.   | Úhrada                                                         |     5        | 221     | 311    | +------+----------------------------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 
Použité účty:
111-Pořízení materiálu
131-Pořízení zboží
132-Zboží na skladě a v prodejnách
132-TS - Zboží na skladě a v prodejnách - tuzemský sklad
132-KS - Zboží na skladě a v prodejnách - konsignační sklad
221-Bankovní účty
311-Odběratelé
315-Ostatní pohledávky
321-Dodavatelé
325-Ostatní závazky
378-Jiné pohledávky
379-Jiné závazky
379C-Jiné závazky - celnice
379D-Jiné závazky - dodavatel (možno použít i účet
325 - Ostatní závazky)
381-Náklady příštích období
384-Výnosy příštích období
389-Dohadné účty pasivní
459-Ostatní rezervy
501-Spotřeba materiálu
504-Prodané zboží
518-Ostatní služby
548-Ostatní provozní náklady
554-Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
602-Tržby z prodeje služeb (Odměnu za zprostředkování
je možné účtovat též na účet 648, pokud nejde o pravidelný příjem)
604-Tržby za zboží
7xx-Podrozvahový účet pro konsignační sklad
7xx-Majetek přijatý do úschovy (číslo účtu dle podnikového rozvrhu, skupina 75 až 79, Podrozvahové účty) RU-Různé účty