Jak a kdy použít opravné položky

Rozvaha jako jeden ze základních účetních výkazů obchodních společností vypovídá o brutto a netto hodnotě aktiv v běžném účetním období. Brutto hodnota představuje aktiva uvedená v historických cenách, tedy ve skutečných pořizovacích cenách, nikoli cenách běžných tržních. Pořizovací cena se dá doložit dokladem, zatímco tržní cena je dána různými odhady, a to znemožňuje podat objektivní obraz o společnosti, srovnatelný s ostatními subjekty na trhu. Důležitou informaci proto podává také netto hodnota aktiv, která přestavuje zpětně získatelné částky, vyjadřující potenciál budoucího výnosu plynoucího z užití daného aktiva.

Rozdíl mezi brutto a netto hodnotou tvoří korekce, které představují trvalé či dočasné snížení hodnoty majetku.

V účetnictví platí zásada, že účetní hodnota aktiva nikdy nesmí být vyšší, než kolik činí potenciál tohoto aktiva, tzn., než kolik lze díky užití daného majetku vydělat. Pokud tedy majetek náhle ztratil svůj potenciál přinést předpokládaný výnos, je třeba zaúčtovat tvorbu Účetnictví tak vyjadřuje např. u dlouhodobého majetku zjištění dočasně výrazně nižší užitné hodnoty při inventarizaci, než je jeho zůstatková cena, nebo u pohledávek pochybnost, že ji dlužník zaplatí. U OP existuje předpoklad, že po určité době důvod jejich existence pomine. Naproti tomu trvalé snížení hodnoty majetku je účetně zaznamenáváno v podobě odpisů. majetku vyjadřuje, jaká část potenciálu aktiva zbývá k využití. V rozvaze tvoří dosavadní odpisy (tzv. oprávky) a OP náplň prostředního sloupce běžného účetního období, který nese název korekce.

 +------------+-------------------------------------+----------------------+ |            |         běžné účetní období         | minulé účetní období | |  ROZVAHA   +---------+-----------------+---------+----------------------+ | v tis. Kč  | brutto  |   – korekce     | = netto |        netto         | +------------+---------+-----------------+---------+----------------------+ | stavby     |         | oprávky         |         |                      | | zásoby     |         | opravné položky |         |                      | | pohledávky |         |                 |         |                      | | ...        | ...     | ...             | ...     | ...                  | +------------+---------+-----------------+---------+----------------------+ 

Dočasné snížení hodnoty aktiv je tedy v účetnictví vyjádřeno OP. Snížení účetní hodnoty určité majetkové složky prostřednictvím OP se vyjádří současně jako náklad. OP představují dočasné snížení hodnoty toho majetku, který si tuto cenovou aktualizaci vyžaduje. Příkladem může být opravitelné poškození dlouhodobého majetku firmy při živelné pohromě (vichřici, požáru, povodních). Výše OP je často záležitost subjektivní a závisí na úsudku účetního profesionála, který tvoří OP odpovídající realitě ve spolupráci s kolegy, kteří jsou seznámeni s praktickou stránkou dočasného snížení hodnoty majetku. V příloze k účetním výkazům by mělo být jasně řečeno, jakým způsobem se k OP přistupovalo a jaké podklady sloužily pro jejich stanovení.

Jak bylo uvedeno výše, OP se odrážejí do navyšování nákladů, a tedy samozřejmě také do poklesu vykázaného zisku. Princip tohoto opatření spočívá v možnosti rozdělit méně zisku mezi akcionáře či vlastníky obchodních podílů. Snížením disponibilního zisku dochází nejenom k příznivým daňovým důsledkům, kdy za dané účetní období bude v případě daňově účinných OP placena nižší daň ze zisku, nýbrž právě i k zamezení předčasnému rozdělení zisku (například vyplacením podílů na zisku společníky), což by se při naplnění obav ze snížení potenciálu aktiv mohlo stát příčinou finančních potíží dané společnosti.

V praxi jde tedy o naplňování účetní zásady opatrnosti. Tu lze srozumitelně uvést jako zásadu spočívající v tom, že "každý chytrý obchodník se dělá chudším, než ve skutečnosti je". Na tuto skutečnost reaguje i zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), v § 25 odst. 3, kde se uvádí:

Tato zásada znamená, že se v účetnictví vykazují a do výše zisku promítají všechny očekávané a předpokládané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, které ještě nenastaly a jejich výše není spolehlivě zjistitelná. Naproti tomu zisky a zhodnocení majetku se do účetnictví promítnou až po skutečné realizaci. Výsledkem tohoto přístupu je opatrnější vykazování výše zisku, které se týká také tvorby OP. O OP se účtuje po provedené inventarizaci, což nemusí být vždy k rozvahovému dni, ale i v průběhu účetního období, pokud proběhla průběžná inventarizace a došlo k dočasnému snížení hodnoty majetku či pohledávek.

Aplikace zásady opatrnosti v situaci, kdy tržní ocenění dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek neodpovídá hodnotě těchto aktiv zachycené v účetnictví, se promítá do tří možných variant:

OP se týká vždy konkrétního druhu majetku a má proto individuální charakter. OP se účtují průběžně nebo k roční účetní uzávěrce tak, jak se účetní jednotka rozhodne. OP lze tvořit k těmto druhům majetku:

Je třeba rozlišit OP zákonné a ostatní. Daňově účinné jsou pouze OP zákonné. Tedy takové, jejichž tvorba, resp. čerpání, má dopad na základ daně z příjmů. Zákonné OP musí splňovat podmínku, že představují náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Lze je tvořit pouze k pohledávkám v souladu se ZoR.

OP účetní daňově účinné nejsou, tudíž jejich tvorba, resp. čerpání, je záležitost účetní jednotky. Tyto tzv. ostatní OP mají k dani z příjmu absolutně neutrální vztah. Neznamenají snížení daňového základu, nicméně znamenají snížení účetního zisku akcionářům a společníkům, aby byl respektován princip opatrnosti, čili aby účetní jednotky měly v případě ztráty a rizika dostatečné zdroje. Lze je tvořit ke všem druhům majetku kromě peněz a majetku, který je oceněn reálnou hodnotou. Přecenění na reálnou hodnotu zákon povoluje pouze ve vybraných případech, např. akcie obchodovatelné na burze cenných papírů.

Vytváření OP je nástrojem k nepřímému snížení ceny majetku. OP se účtují na stranu MD příslušného nákladového účtu a na stranu DAL účtu OP k příslušnému majetku. Většinou se jedná o náklady pouze v případech uvedených v ZoR představují OP náklad (jak bylo již řečeno pouze k pohledávkám). OP nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Tzn., že se nevytváří v případě, kdy je inventarizací zjištěná hodnota vyšší než ocenění majetku zaevidované v účetnictví.

OP se tvoří např. při sezónním poklesu zájmu o zásoby, při existenci nedobytných pohledávek apod. Tvorba OP je nedílnou součástí inventarizace. Jakmile se při inventarizaci zjistí, že hodnota majetku je přechodně nižší než ocenění majetku zachycené v účetnictví na příslušných majetkových účtech, je třeba zaúčtovat OP. Ta se účtuje ve výši přechodného snížení hodnoty majetku, nikdy však nesmí převýšit hodnotu aktiva, ke kterému je tvořena. Jestliže už je OP vytvořena, tak se při každé inventarizaci zjišťuje odůvodněnost OP a výše existující OP. OP se tak převádí z roku na rok. Pokud se při inventarizaci neprokáže opodstatněnost výše OP, OP se buď sníží anebo zruší na vrub nákladů. Jestliže se už vytvořila z důvodu snížení hodnoty majetku rezerva, není možné současně vytvořit OP.

OP tedy musí být vždy v okamžiku, kdy zanikne důvod její tvorby, zrušena. Děje se tak v případech, kdy hodnota majetku byla zvýšena nebo byl majetek vyřazen či prodán. OP se ruší opačným účetním zápisem na stejné účty, aby tyto operace nezvyšovaly uměle výnosový obrat. Účtování o OP se tedy účtuje na vrub nákladů při jejich tvorbě a ve prospěch nákladů při jejich snížení a zrušení, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Účetní zápis pro tvorbu a zúčtování OP se týká účtových skupin 09, 19, 29, 39 (OP) a nákladových účtových skupin 55, 57, 58, jak znázorňuje následující schéma.

U daňově uznatelného nákladu při tvorbě zákonných OP u pohledávek se jedná o užití účtu 558-Tvorba a zúčtování zákonných OP v provozní oblasti.

Tvorba, čerpání a účtování OP se řídí příslušnými ustanoveními ZU, ZoR, a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), jak vyplývá ze změn a doplnění provedených pozdějšími zákony, dále vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"), a dále Českými účetními standardy ("ČÚS"), konkrétně ČÚS č. 005 - Opravné položky, který obsahuje základní postupy účtování o OP za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Postup účtování OP na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v ČÚS č. 019 -Náklady a výnosy.

OP u odpisovaného dlouhodobého majetku se tvoří v případech, kdy jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní. U dlouhodobého majetku se OP tvoří k majetku, který ještě nebyl odepsán a pokud se k němu plánuje likvidace, zastavení provozu nebo prodej, který by se uskutečnil se ztrátou. Pak by zůstatková cena tohoto dlouhodobého majetku byla v rozvaze uvedena nesprávně a nepodávala by reálný obraz. Proto je v tomto případě nutné snížit ocenění výše zmíněného majetku na realizační cenu pomocí OP. Dlouhodobý majetek neodepisovaný (např. pozemky) nemění svoji účetní hodnotu, OP se tedy u něho nepoužívají.

Názorným příkladem může být tržní cena dlouhodobě držených akcií obchodovaných na burze cenných papírů, u kterých se na konci účetního období zjistilo, že jejich skutečná hodnota je nižší než hodnota účetní. Takovéto snížení se vyjádří OP k příslušnému majetkovému účtu. V případě, že je dlouhodobý majetek odpisován, čili jeho užitná hodnota se snižuje opotřebením, je možné vytvořit OP pouze tehdy, jestliže při inventarizaci je jeho užitná hodnota výrazně nižší než účetní hodnota po odečtení oprávek. Poté, co pominou důvody pro tvorbu OP, se OP k majetku zruší.

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí OP na účtech účtové skupiny 09 - OP k dlouhodobému majetku.

 +----------------------------------+--------------+-----+-----+ |         Účetní operace           | Částka v Kč  | MD  |  D  | +----------------------------------+--------------+-----+-----+ | Tvorba OP k majetku (k 31. 12.)  | 270 000      | 559 | 092 | | Zrušení OP (následující rok)     | 270 000      | 092 | 559 | +----------------------------------+--------------+-----+-----+ 

Zvýšení hodnoty majetku se neúčtuje, výjimku tvoří zaúčtování majetkových účastí oceňovaných v ekvivalenci (tj. protihodnotou) nebo realizovatelných cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou. Podle ZDP nemá tvorba, existence ani rušení OP k dlouhodobému majetku žádný přímý vliv na základ daně.

OP k zásobám se vytváří, pokud se při inventarizaci zjistí, že prodejní cena zásob na skladě snížená o náklady s prodejem je nižší než hodnota vedená v účetnictví. Samozřejmě pouze v případě, kdy snížení hodnoty není definitivního charakteru, nýbrž dočasného. Např. je na skladě evidováno zboží, které je neprodejné za původní cenu, protože trh je přesycen nebo došlo k jeho morálnímu znehodnocení.

Tvorba OP k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a OP v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19- OP kzásobám. ZDP neuvádí OP jako daňově uznatelné náklady. Snížení nebo rozpuštění OP k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 V případě prodeje zásob se OP k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55

OP se vytváří, aby snížila cenu konkrétní položky zásob, proto je třeba rozlišit OP podle jednotlivých složek zásob, tedy 191-OP k materiálu, 192-OP k nedokončené výrobě, 193-OP k polotovarům vlastní výroby, 194-OP k výrobkům, 195-OP k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám, 196-OP ke zboží, 197-OP k poskytnutým zálohám na materiál, 198-OP k poskytnutým zálohám na zboží, 199-OP k poskytnutým zálohám na mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny.

Zrušení (např. z důvodu prodeje zásob, zániku rizika atd.) nebo snížení OP k zásobám se pak provede ve prospěch nákladů a na vrub účtu OP k zásobám. V případě změny charakteru poklesu ceny z dočasného na trvalý se OP zruší a zaúčtuje se škoda na účet 549. Účtování tvorby a zrušení OP ke konkrétním druhům zásob je shodné pro účtování způsobem A i způsobem B.

  +----------------------------------------------------------------------------+-------------+--------+-----+ |                              Účetní operace                                | Částka v Kč |   MD   |  D  | +----------------------------------------------------------------------------+-------------+--------+-----+ | Zrušení OP k zásobám materiálu                                             |  6 000      | 191    | 559 | | Zaúčtování trvalého snížení hodnoty materiálu nelze provést, protože       | 17 000      | 112.V  | 112 | | zákon stanoví oceňovat nakoupené zásoby v pořizovací ceně – materiál lze   |             |        |     | | tedy pouze přeskladnit na sklad vadných zásob (analytické značení např. V) |             |        |     | +----------------------------------------------------------------------------+-------------+--------+-----+ 

Taktéž může dojít ke snížení hodnoty u krátkodobého finančního majetku, byť tomu tak bývá ve výjimečných případech. Pokud se jedná o snížení dočasného charakteru, vytvoří se OP ke krátkodobému finančnímu majetku, která se zaúčtuje souvztažně ve prospěch nákladů. Na účtech účtové skupiny 29 - OP ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují OP ke krátkodobému finančnímu majetku vedenému na účtech účtové skupiny 25 - Krátkodobý finanční majetek. Jakmile pominou důvody pro jejich tvorbu, zruší se OP na vrub nákladů.

Příkladem může být přechodné snížení hodnoty cenných papírů ke dni účetní závěrky. V tomto případě se tvorba OP účtuje na vrub účtu 579-Tvorba a zúčtování OP ve finanční činnosti a ve prospěch účtu 291-OP k majetkovým cenným papírům nebo 293-OP k dlužným cenným papírům. OP se tvoří k dlužným cenným papírům drženým do splatnosti. OP k těmto cenným papírům jsou tvořeny v částce, která odráží pouze změnu rizikovosti emitenta, nikoliv změny bezrizikových úrokových sazeb, a to podle jednotlivých cenných papírů.

V případě, že má účetní jednotka určité pochybnosti o tom, zda jí dlužník danou pohledávku uhradí, tvoří k této pohledávce v souladu s principem opatrnosti OP. OP k pohledávkám se podle již zmíněného ČÚS č. 005 vytvářejí k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994, a to ve výši stanovené ZoR, příp. i ve výši přesahující tuto stanovenou tvorbu.

Jelikož OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám, je důležité myslet také na skutečnost, že zákonné OP se musí zrušit, pokud nastalo promlčení pohledávky. V takovém případě se OP musí odúčtovat na účty MD 391/D558 s daňovým dopadem. Zároveň je však možné do výše původně vytvořené zákonné OP provést daňový odpis pohledávky, čímž se efekt zdanění zrušením OP eliminuje.

Jaké pohledávky jsou promlčené? Obecně se právo promlčí tehdy, pokud nebylo vykonáno v zákonné lhůtě, která běží ode dne, kdy mohlo být vykonáno poprvé. Promlčením právo (a tudíž i promlčená pohledávka) jako takové nezaniká, ale nemůže být přiznáno soudem, když povinná osoba namítne promlčení, přičemž nárok na úhradu věřiteli stále trvá. Promlčení je pro oblast obchodních závazkových vztahů upraveno v § 387 až 408 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ObchZ" (současný ObchZ bude počátkem roku 2014 nahrazen zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích). Základní promlčecí doba podle § 397 ObchZ je čtyřletá. Uznáním dluhu podle ObchZ začne běžet nová čtyřletá promlčecí doba, a to i opakovaně. Celková promlčecí doba nesmí být delší než 10 let od doby, kdy začala běžet poprvé. Pokud neexistuje písemné uznání dluhu, lze za uznání dluhu považovat částečné plnění závazku dlužníkem a placení úroků vztahujících se k pohledávce. Promlčení je pro oblast mimo rámec obchodních závazkových vztahů upraveno v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"). Základní promlčecí doba podle § 101 ObčZ je tříletá. Uznáním dluhu podle ObčZ začne běžet nová promlčecí doba, a to až do deseti let od původního dne.

Daňově účinné jsou pouze OP k pohledávkám, které jsou tvořeny v souladu se ZoR. K nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti lze v souladu s § 8a ZoR tvořit daňově účinnou OP do výše 20 % hodnoty neuhrazené pohledávky, a sice za předpokladu, že od lhůty splatnosti uplynula doba delší než 6 měsíců, a dále musí být pohledávka aktivně vymáhána, pokud přesahuje 200 000 Kč. U pohledávek po lhůtě splatnosti nad 6 měsíců, které zní na částku nižší než 200 000 Kč, není aktivní vymáhání nutnou podmínkou daňové účinnosti tvorby OP.

 +-------------------------+--------------+-----+-----+ |     Účetní operace      | Částka v Kč  | MD  |  D  | +-------------------------+--------------+-----+-----+ | Tvorba OP k pohledávce  | 200 000      | x   | 391 | | Daňově účinná OP        |  80 000      | 558 | x   | | Daňově neúčinná OP      | 120 000      | 559 | x   | +-------------------------+--------------+-----+-----+

Pokud bylo ohledně pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, kterého se účetní jednotka řádně účastní, je možné vytvářet daňově uznatelné OP v následující výši:

 +---------------------------------+----------------------------+ | Pohledávka po lhůtě splatnosti  |     OP tvořena ve výši     | +---------------------------------+----------------------------+ | 12 měsíců                       |  33 % z hodnoty pohledávky | | 18 měsíců                       |  50 % z hodnoty pohledávky | | 24 měsíců                       |  66 % z hodnoty pohledávky | | 30 měsíců                       |  80 % z hodnoty pohledávky | | 36 měsíců                       | 100 % z hodnoty pohledávky | +---------------------------------+----------------------------+ 

Stoprocentně daňově účinnou OP je možné podle ZoR vytvářet k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení za předpokladu, že účetní jednotka tuto pohledávku přihlásila k soudu, a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu či povolení vyrovnání. Pokud tuto pohledávku účetní jednotka do dané lhůty nestihne přihlásit, tato OP daňově uznatelná není. Účetní jednotka bez ohledu na daňovou účinnost OP k pohledávkám sama určuje výši OP prostřednictvím vnitropodnikové směrnice, ve které stanoví, v jaké výši a za jakými pohledávkami OP vytváří.

U OP k malým pohledávkám do 30 000 Kč, které jsou více než 12 měsíců po splatnosti, se obvykle nevyplatí zahájit jakékoliv soudní řízení. Jsou-li tyto malé pohledávky nepromlčené, tzn., že podnik vytvořil OP včas, nebo se úspěšně snažil jejich promlčecí dobu prodloužit, zastavit či přetrhnout, je možné díky tvorbě OP pohledávku daňově účinně odepsat až do výše 100 % neuhrazené hodnoty, aniž by bylo ohledně vymáhání pohledávky zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení. Rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství nesmí v průběhu zdaňovacího období přesáhnout limit 30 000 Kč na jednoho dlužníka. Částka 30 000 Kč se u jednotlivé pohledávky posuzuje nikoliv k okamžiku tvorby OP, ale k okamžiku vzniku pohledávky, a do limitní hodnoty se nikdy nezapočítává příslušenství pohledávky, zejména úroky z prodlení. O pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle tohoto postupu, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

Daňově uznatelné OP nelze tvořit, pokud se jedná o pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek, jestliže má věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků, dále v průběhu likvidace či v době trvání účinků prohlášení konkursu.

Výše OP vytvářené podle ZoR nebo nad jeho rámec nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je OP tvořena. V případech, ve kterých bude OP vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a OP k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. Při prodeji majetku se OP, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.

Jelikož výše zákonné OP nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, ke které je OP tvořena, je velmi důležitá evidence pohledávek. Při nedostatečné evidenci pohledávek může dojít k tvorbě zákonné OP v nesprávné výši, a tím i k nesprávnému stanovení základu daně z příjmů. Pro účely tvorby OP je proto nutné pro každou pohledávku vytvořit inventární kartu, na které bude uvedeno číslo faktury, výše pohledávky, datum splatnosti, datum promlčení, datum podání návrhu na soudní vymáhání, další podrobnosti ošetření pohledávky, datum vytvoření OP daňově neúčinné včetně % a výše, datum vytvoření zákonné OP včetně % a výše, datum a výše rozpuštění OP, přičemž inventární karta musí být aktuálně doplňována o nově zjištěné skutečnosti. Na příslušném účtu účtové skupiny 39 - OP k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba OP k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení.

OP k pohledávkám je třeba analyticky členit na OP vytvořené v souladu se ZoR a na ostatní OP k pohledávkám, např. na zákonné a ostatní. Možné analytické členění využitelné v praxi uvádí následující tabulka.

 +-------------+----------------------------------------------------------------------+ | Číslo účtu  |                              Název účtu                              | +-------------+----------------------------------------------------------------------+ | 391.10      | OP k pohledávkám daňové za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení | | 391.19      | OP k pohledávkám nedaňové nevčasně přihlášené do konkursu            | | 391.20      | OP k pohledávkám daňové do výše 20 % hodnoty pohledávek              | | 391.33      | OP k pohledávkám daňové do výše 33 % hodnoty pohledávek              | | 391.50      | OP k pohledávkám daňové do výše 50 % hodnoty pohledávek              | | 391.66      | OP k pohledávkám daňové do výše 66 % hodnoty pohledávek              | | 391.80      | OP k pohledávkám daňové do výše 80 % hodnoty pohledávek              | | 391.90      | OP k pohledávkám daňové do výše 100 % hodnoty pohledávek             | | 391.95      | OP k pohledávkám daňové malé pohledávky do 30 000 Kč                 | | 391.99      | OP k pohledávkám nedaňové ostatní                                    | +-------------+----------------------------------------------------------------------+ 

 +---------------------------------------------+--------------+---------+--------+ |               Účetní operace                | Částka v Kč  |   MD    |   D    | +---------------------------------------------+--------------+---------+--------+ | Tvorba zákonné OP k pohledávce (rok 2011)   |  40 000      | 558.20  | 391.20 | | Tvorba zákonné OP k pohledávce (rok 2012)   |  92 000      | 558.66  | 391.66 | | Úhrada pohledávky (rok 2013)                | 200 000      | 221     | 311    | | Zrušení zákonné OP k pohledávce (rok 2013)  |  40 000      | 391.20  | 558.20 | | Zrušení zákonné OP k pohledávce (rok 2013)  |  92 000      | 391.66  | 558.66 | +---------------------------------------------+--------------+---------+--------+ 

Účetní jednotky poměrně často opomíjí tvorbu účetních OP, přestože mají k rozvahovému dni např. neuhrazené pohledávky mnoho měsíců po splatnosti nebo neprodejné skladové zásoby. Některé účetní jednotky často tvoří pouze zákonné OP k pohledávkám, ale netvoří již účetní OP, přestože existují důvody i pro jejich tvorbu. Důvodem bývá pouze skutečnost, že nepřináší úsporu na dani, navíc zvyšují množství práce pro finanční účetní v období tvorby závěrky. Z výše uvedeného je zřejmé, že v praxi bývá problémem správné stanovení výše OP ke konkrétnímu majetku.

Tvorba OP má vliv na výši výsledku hospodaření, tím ovlivňuje také výši podílů na zisku (dividend). Dále také, pokud se tvoří OP podle zvláštních právních předpisů (ZoR), má vliv i na základ daňové povinnosti. Proto je velmi důležité doložit a zdůvodnit výši vytvořených OP k majetku při každé inventarizaci. Opomíjením účtování o OP dochází k významnému porušování účetních principů. Dbát by na to měly zejména společnosti podléhající auditu, u nichž může absence OP ovlivnit výrok auditora vzhledem k tomu, že účetní závěrka pak nemusí z důvodu nadhodnocení majetku věrně zobrazovat skutečnost.