V minulých částech našeho seriálu o insolvenčním řízení (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 31, č. 5/2013 str. 40 a č. 7/2013 str. 35) jsme se seznámili se základními pojmy insolvenčního řízení, zabývali jsme se typy účetní závěrky v závislosti na fázích insolvenčního řízení, účetnictvím a daňovými povinnostmi dlužníka při zjištění úpadku, rozebrali jsme způsoby řešení úpadku či hrozícího úpadku a věnovali jsme se daňovým povinnostem dlužníka v insolvenčním řízení. V závěrečné části našeho seriálu se zaměříme na pohledávky věřitelů za dlužníky v insolvenčním řízení.
Vedení účetnictví a daňové povinnosti dlužníka v insolvenčním řízení (dokončení)
Ing.
Pavlína
Orlová
POHLEDÁVKY VĚŘITELŮ ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
Z pohledu věřitele mohou pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení z pohledu
účetního a z pohledu daně z příjmů
podléhat speciálnímu režimu.Pohledávky
představují právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat po druhé osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazkového vztahu. Jestliže dlužník nedodrží platební podmínky (termín splatnosti), jedná se o pohledávku po splatnosti. V případě, že dlužník není schopen pohledávku uhradit, může se stát pohledávka nedobytnou. Věřitel má přitom tuto pohledávku (nejčastěji na základě vystavené faktury za dodané zboží, služby apod.) zahrnutou ve svých výnosech (tj. zdanitelných příjmech) a odvede z vyfakturované částky daň z příjmů (pokud je plátcem DPH, odvádí i DPH), ačkoliv pohledávka nebyla ze strany odběratele (tj. dlužníka) uhrazena.
S ohledem na základní cíl účetnictví, tj. podat věrný a poctivý obraz o finanční situaci podniku, není možné ponechat pohledávky po splatnosti (event. nedobytné pohledávky) v původní hodnotě.
Snížení hodnoty pohledávek po splatnosti (nedobytných pohledávek) se
v účetnictví
řeší dvěma způsoby:1)
Odpis pohledávky do účetních nákladů
Obecně odpis vyjadřuje opotřebení majetku v korunách za určitý časový úsek, maximálně za jeden rok. V účetnictví se používají odpisy měsíční i roční a jsou zahrnovány do nákladů účetní jednotky. Odepisovat pohledávky lze jen v případě, že pohledávka je prokazatelně nedobytná, neboť takový odpis představuje trvalé snížení hodnoty pohledávky (na rozdíl od tvorby opravné položky, která má charakter dočasného snížení hodnoty pohledávky). V případě, že je proveden odpis do výše 100 % hodnoty pohledávky, měla by být pohledávka vyřazena z majetku v účetní evidenci (a vedena pouze v podrozvahové evidenci). Z účetního hlediska rozhoduje o odpisu pohledávky účetní jednotka podle reálné situace. Poznámka:
V případě, že by náklady na vymáhání pohledávky přesáhly výtěžek z pohledávky, vzniká zde důvod k odepsání pohledávky. Odpis pohledávky v účetnictví představuje na jedné straně náklad a na druhé úbytek pohledávky (účtuje se obvykle prostřednictvím podvojného účetního zápisu na účet 546-Odpis pohledávek souvztažně s účtem 311-Odběratelé). Účetní odpis není daňově účinným nákladem. 2)
Snížení hodnoty pohledávky prostřednictvím opravné položky, která je účetním nákladem
Opravné položky k pohledávkám po lhůtě splatnosti se v účetnictví vytváří na základě výsledků provedené inventarizace (dokladové inventury). Účelem tvorby opravných položek je vyjádřit riziko nezaplacení pohledávky jako snížení jejího ocenění v účetní závěrce tak, aby bylo dosaženo věrného a poctivého obrazu finanční situace podniku. Zásady tvorby účetních opravných položek závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Tvorba opravných položek se účtuje do nákladů v rámci účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s účtovou skupinou 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Rozpuštění (event. zúčtování) opravných položek se provede opačným účetním záznamem (tj. ve prospěch účtové skupiny 55 a na vrub účtové skupiny 39). Účetní jednotka je povinna si v rámci účtových skupin zřídit samostatné syntetické, popřípadě i analytické účty:
*
V účtové skupině 55:
*
pro tvorbu zákonných opravných položek,
*
pro tvorbu účetních opravných položek.
*
V účtové skupině 39:
*
pro evidenci zákonných opravných položek,
*
pro evidenci účetních opravných položek.
Z daňového hlediska
je snížení hodnoty pohledávky z titulu nedobytnosti ošetřeno ZDP následovně:1)
Odpisem pohledávky do daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP")
Poplatník, který vede účetnictví, může odepsat do daňově účinných nákladů jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti, za následujících obecných předpokladů:
*
o pohledávce bylo při jejím vzniku účtováno do výnosů a
*
vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a současně
*
lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR") nebo
*
jedná se o pohledávku, ke které nelze podle ZoR opravnou položku tvořit z důvodu, že od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců, nebo
*
jedná se o pohledávku, ke které nelze podle ZoR opravnou položku tvořit proto, že jmenovitá hodnota pohledávky v okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč a nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní nebo správní řízení.
*
Jedná se o pohledávku za dlužníkem, u kterého soud zrušil konkurz pro nedostatek majetku dlužníka.
*
Dlužník je v úpadku nebo mu hrozí úpadek na základě výsledků insolvenčního řízení.
*
Dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka.
*
Dlužník byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky ani personálně spojenou osobou či osobou blízkou.
*
Na dlužníkův majetek, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba.
*
Dlužníkův majetek, ke kterému se pohledávka vztahuje, je postižen exekucí, a to na základě výsledků této
exekuce
.2)
Tvorbou tzv. zákonné opravné položky podle ZoR, který upravuje způsob tvorby a výši rezerv a oprav ných položek, které jsou výdajem na dosažení, zajiš tění a udržení příjmů pro účely zjištění základu daně z příjmů poplatníků
Zákonné opravné položky nesmí obecně účetní jednotka v pozici věřitele tvořit k pohledávkám, pokud má zároveň vůči dlužníkovi splatné závazky a pokud neprovede předem vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Pravidlo přednosti vzájemného zápočtu pohledávek a závazků neplatí v případě pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení.
Obecné předpoklady tvorby opravných položek:
1)
Opravné položky lze vytvářet pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů, případně zahrnovaným do samostatného základu daně či zdaňován zvláštní sazbou daně.
2)
Opravné položky se netvoří k pohledávkám:
*
vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
*
vzniklým z titulu úvěrů, půjček,
*
vzniklým z titulu ručení a záloh,
*
vzniklým z titulu plnění ve prospěch vlastního kapitálu či úhrady ztráty společnosti,
*
vzniklým z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
*
nabytým bezúplatně,
*
k souboru pohledávek.
Opravné položky mohou tvořit poplatníci, kteří jsou právnickými osobami, pouze ve zdaňovacím období, které trvá v zásadě nejméně 12 kalendářních měsíců (s možnými výjimkami u fúzí či přechodu jmění na společníka apod.).
Zdaňovacím obdobím pro účely tvorby opravných položek u fyzických osob se rozumí kalendářní rok.
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,
které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tj. daňově účinným výdajem), mohou tvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty neproml-čených pohledávek
přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Při splnění zákonných předpokladů lze opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení tvořit až do 100 % rozvahové hodnoty pohledávky za předpokladu, že nedošlo k jejich promlčení.Poznámka:
Promlčením pohledávek v obchodních vztazích se zabývá zejména ObchZ, podle kterého činí doba promlčení čtyři roky. Promlčecí doba přestává běžet v případě, že věřitel zahájí soudní vymáhání pohledávky. Pokud dlužník svůj závazek uzná, od data uznání běží nová čtyřletá promlčecí lhůta. Pohledávku je nutné odepsat před uplynutím promlčecí lhůty.Poznámka:
Podle § 136 odst. 3 a 4 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "insolvenční zákon"), nesmí být lhůta k přihlášení pohledávek stanovená v rozhodnutí kratší než 30 dnů a delší než 2 měsíce. Je-li s rozhodnutím o úpadku spojeno rozhodnutí o povolení oddlužení, činí lhůta k přihlášení pohledávek 30 dnů.V případě povolení reorganizace postačuje (namísto přihlášky pohledávky u soudu), že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle insolvenčního zákona.
Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla účinně popřena insolvenčním správcem nebo věřitelem a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.
Daňově účinným nákladem je část pohledávky pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky, kterou je nutné současně s odpisem pohledávky rozpustit. Zbývající část pohledávky bude daňově neuznatelným nákladem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 2 Afs 98/2005 ze dne 5. ledna 2006
"Poplatník neúčtující v soustavě podvojného účetnictví totiž nemůže - na rozdíl od poplatníka v této soustavě účtujícího - uplatnit hodnotu pohledávky do výdajů. Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů a ze zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ,zákon o rezervách’), totiž vyplývá, že hodnota pohledávky je v případě konkursu a obdobných stavů insolvence či přímo zániku dlužníka daňovým výdajem jen u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví." "Dle § 8 ost. 1 zákona o rezervách opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů účtující v soustavě podvojného účetnictví. Stěžovatel, který v předmětném zdaňovacím období účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví, tak skutečně nemohl tyto opravné položky vytvářet.
Dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů je výdajem (nákladem) ve smyslu § 24 odst. 1 téhož zákona u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví hodnota pohledávky nebo cena pořízení pohledávky nabyté postoupením, a to mj. u pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkursu nebo zrušil konkurs, a to pro nedostatek majetku dlužníka, nebo který je v konkursním a vyrovnacím řízení, na základě výsledků konkursního a vyrovnacího řízení. Na stěžovatele, jako podnikatele účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví, se tak toto ustanovení nevztahuje.
Nelze však bez dalšího říci, že by tento postup diskriminoval poplatníka účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví. U takového poplatník se totiž v případě ukončení nebo přerušení jeho podnikatelské činnosti upraví hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2. zákona o daních z příjmů o výši pohledávek, které ke dni ukončení nebo přerušení eviduje v knize závazků a pohledávek, s výjimkou právě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů. Tedy ani u poplatníka účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví neovlivní tyto pohledávky v konečném důsledku základ daně. Rozdíl je pouze v časovém určení, kdy se tak stane. Je nepochybné, že s poplatníky účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a s poplatníky v této soustavě neúčtujícími se zachází v určitých ohledech různě; různost zacházení však není diametrální a má racionální povahu vycházející z odlišných logik těchto dvou účtovacích systémů."
Pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení z hlediska DPH
S účinností od 1. 4. 2011 byl novelou zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), zaveden
institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci DPH vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka vznikla nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění a doposud nezanikla (dále jen "věřitel"), je
oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky,
a to za následujících předpokladů:a)
Plátce, vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (tj. dlužník), se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl
o prohlášení konkurzu
na majetek dlužníka.b)
Věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží.
c)
Věřitel a dlužník v době vzniku pohledávky nebyli osobami spojenými kapitálově (tj. s výší podílu min. 25
%
základního kapitálu či hlasovacích práv), ani osobami blízkými či nepodnikali s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení, případně obdobné smlouvy.d)
Věřitel řádně doručil dlužníkovi daňový doklad obsahující veškeré zákonem stanovené náležitosti.
Opravu není možné provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období (měsíčního nebo čtvrtletního), ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, a také v případě, že dlužník přestal být plátcem DPH.
V souladu s aktuálním výkladem přechodných ustanovení k zákonu číslo 47/2011 Sb. věřitel může opravu výše daně provést pouze u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, které vznikly po 1. 4. 2011 (tj. po účinnosti novely ZDPH), a to za předpokladu, že jsou splněny veškeré zákonné předpoklady.
Opravu výše daně nelze provést u pohledávek za zdanitelná plnění uskutečněná do 31. 3. 2011.
Oprava výše daně je považována za samostatné zdanitelné plnění. V případě provedené opravy výše daně je věřitel povinen přiložit k daňovému přiznání přílohu, která obsahuje:
*
kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně, a
*
výpis z přehledu oprav pro daňové účely, provedených v daném daňovém přiznání.
Po provedení opravy věřitelem vzniká dlužníkovi povinnost (nový daňový závazek), a to za zdaňovací období, v němž byla oprava provedena. Dlužník musí tuto povinnost uvést a vypořádat v daňovém přiznání za zdaňovací období, k němuž se vztahuje (tj. v období, kdy byla oprava provedena). Je-li pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně, následně plněna (zcela či částečně), vzniká věřiteli povinnost přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž došlo k částečnému či plnému uspokojení pohledávky ze strany dlužníka. Zároveň je věřitel povinen do 15 dnů ode dne přijetí úplaty doručit dlužníkovi daňový doklad. Na druhé straně je dlužník oprávněn na základě doručeného daňového dokladu uplatnit odpočet daně zaplacené věřitelem.
Náležitosti daňového dokladu při provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení:
*
identifikační údaje (název, jméno a příjmení, sídlo atd.) věřitele,
*
daňové identifikační číslo věřitele,
*
obchodní firma nebo jméno a příjmení, název, dodatek ke jménu, sídlo dlužníka,
*
daňové identifikační číslo dlužníka,
*
spisová značka insolvenčního řízení,
*
evidenční číslo daňového dokladu,
*
evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu,
*
datum vystavení daňového dokladu,
*
datum uskutečnění původního plnění,
*
celková dlužná částka,
*
výše opravené daně,
*
odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, podle kterého je oprava výše daně provedena.
Pokud věřitel pohledávku, u níž provedl opravu výše daně, postoupí jiné osobě, je povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy. Postoupení pohledávky je věřitel povinen oznámit písemně dlužníkovi. Vzhledem k tomu, že věřitel při postoupení pohledávky hradí DPH, je recipročně dlužník oprávněn uplatnit odpočet daně zaplacené věřitelem, a to ve zdaňovacím období, v němž mu bylo doručeno oznámení o postoupení pohledávky.
Obdobně se postupuje v případě zrušení registrace k DPH věřitele, tj. věřitel je povinen zvýšit daň na výstupu o částku opravené daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace, doručí písemné oznámení o zrušení registrace dlužníkovi (event. všem dlužníkům, kterým doručil doklad prokazující opravu výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení) a současně je dlužník oprávněn uplatnit odpočet daně zaplacené věřitelem, a to nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu bylo doručeno oznámení o zrušení registrace věřitele.
Zanikne-li věřitel s právním nástupcem, je opravu výše da ně oprávněn provést i jeho právní nástupce.
Z hlediska správce daně představuje vzniklá povinnost dlužníka pohledávku z titulu DPH za shodné zdaňovací období a zároveň je v souladu s ustanovením § 168 odst. 2 písm. d) insolvenčního zákona
pohledávkou za majetkovou podstatou.