Podle § 243 německého obchodního zákoníku se účetní závěrka sestavuje podle takzvaných Zásad řádného vedení účetnictví. Tento obchodní zákoník pochází původně z konce devatenáctého století. V nedávné době sice prošly německé účetní předpisy v něm zakotvené významnou reformou1 - jejím hlavním posláním a cílem byla modernizace a přiblížení se IFRS. Jedná se však o kompromisní řešení, které svým způsobem zůstalo na půl cestě k IFRS a nepřekonalo tak hranici striktního principu opatrnosti. Cílem tohoto článku je přiblížit čtenáři a zároveň se pokusit nastínit, zdali mohou německé účetní zásady - jako jakýsi kompromis minulosti a principu opatrnosti spolu s věrným a poctivým obrazem současnosti - vyhovovat běžné středně velké firmě v evropské kontinentální oblasti, kde převládá financování běžnými bankovními produkty a princip opatrnosti je vítán a kde střední a malé firmy nejsou orientovány na finanční trhy (viz také definice SME v IFRS pro SME z roku 2009).
Krátké srovnání německých Zásad řádného vedení účetnictví s českými a mezinárodními účetními principy
David
Trytko
GOB - ZÁSADY ŘÁDNÉHO VEDENÍ ÚČETNICTVÍ - PRÁVNÍ UKOTVENÍ
Všeobecně se v Německu pod těmito GoB - Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung, dále označované také jako Zásady řádného vedení účetnictví či jen Zásady, rozumí systém pravidel a zvyklostí, který zahrnuje celou oblast účetnictví. Zásady řádného vedení účetnictví tak zahrnují:
*
Zásady řádného vedení účetních knih,
*
Zásady řádného provádění inventarizací a
*
Zásady řádného sestavování výkazů a závěrek.
Důležité je poznamenat, že se tyto zásady vztahují pouze na ekonomické subjekty - podnikatele fungující za účelem dosažení zisku, i když pod silným vlivem zachování ekonomické podstaty firmy a principu opatrnosti. Hlavní zásady řádného vedení účetnictví nejsou upraveny, tak jako u nás, v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), ale v jeho německé ekvivalenci - v třetí knize německého obchodního zákoníku (§ 238 až 256a).
Ohledně právní povahy Zásad řádného vedení účetnictví panují velmi rozdílné názory. Často jsou považovány za zvykové právo, obchodní praktiky či převládající názory. Zásady jsou normativním předpisem, který existuje v neurčité právní formě. Dříve existoval názor, že se jedná o běžným a zároveň čestným podnikatelem - obchodníkem (německý zákoník mluví o takzvaném Kaufmannovi) široce dodržovaná pravidla v oblasti vedení a zavírání účetních knih. Převládá názor, že Zásady řádného vedení účetnictví by měly být spíše odvozovány deduktivně od hlavního poslání a účelu účetnictví. Stejně by mělo být postupováno i v budoucnosti, kdyby nastala potřeba nově ošetřit otázku, která není zákonem ani názory a diskusí odborné veřejnosti dostatečně upravena a diskutována. V současnosti mají při tvorbě účetních Zásad neopomenutelný přínos závazná soudní rozhodnutí - takzvané ju-dikáty a precedenty. Obzvláště v této oblasti je v dnešní době velmi zřetelné propojování národní a mezinárodní úpravy účetních Zásad, a to prostřednictvím rozhodnutí Evropského soudního dvora. Jeho vliv je ale v současnosti často zanedbatelný.
Dnes je viděn hlavní význam účetních Zásad v odstranění nedostatku nedokonalého zákonného textu, který zcela z logiky věci nemůže jednoznačně pokrýt všechny případy praxe. Zákony, obzvláště ty vydávané jako zákoník, jsou psány záměrně obecněji, účelově ne příliš detailně, aby zbytečně nekomplikovaly rozhodování a také zbytečně nezatěžovaly jejich čtenáře přílišnou složitostí - obzvláště jazyka.
Jako příklad současného využití Zásad řádného vedení účetnictví je řešení, které nastalo v nedávné minulosti konfrontací s řešením mezinárodních účetních standardů v oblasti účtování komisionářských, svěřeneckých a leasingových smluv, jakož i účtování o derivátech a emisních po-volenkách. A to vše v rámci již relativně archaického textu německého obchodního zákoníku. Vše bylo odvozováno od znění ustanovení týkajícího se oceňování, především § 252. Bylo využíváno rozsáhlých názorů veřejnosti ve formě příspěvků v odborných časopisech, přednášek a konferencí komory auditorů a vysokých škol, přednášek a workshopů obchodních komor apod. Je pozoruhodné, že po dlouhou dobu nemuselo být měněno žádné ustanovení obchodního zákoníku upravující účetnictví, a to ani v případech dílčí realizace zisku při nedokončené výrobě (podobně jako v IAS 11) či aktivaci takzvaných investičních úroků a finančních nákladů (nákladů na obstarání financujícího kapitálu).
NEJDŮLEŽITĚJŠÍ ZÁSADY - LETMÁ KOMPARACE S ČESKOU ÚPRAVOU
Pro srovnání je vybrán princip opatrnosti a jeho "známý" přísnější princip opatrnosti, označovaný jako imparitní, jež v české úpravě v podstatě chybí:
Princip opatrnosti
Německá úprava:
*
§ 252 odst. 1 bod 4 pododstavec 1 obchodního zákoníku DE:
Oceňování je nutné provádět opatrně, jmenovitě je potřeba zohlednit všechna očekávaná rizika a ztráty, jež byly zapříčiněny do rozvahového dne, i když se staly známými mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.
Česká úprava:
*
§ 25 odst. 3 ZU:
Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne ... berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.
Přísnější princip opatrnosti
Německá úprava:
*
§ 253 odst. 1 a 3 až 4 obchodního zákoníku DE:
Dlouhodobý majetek:
zkráceně: Majetek je vykazovánnejvýše v hodnotě pořizovacích nebo vlastních nákladůsnížené o odpisy podle odst. 3 a 5. Závazky jsou vykazovány v hodnotě splnění vyplývajících povinností, rezervyve výši splnění souvisejících povinností podle rozumnéhopodnikatelského uvážení....
... bez ohledu na časové omezení používání majetku je potřeba v případě očekávaného trvalého snížení jeho zůstatkové ceny provést mimořádný odpis na nižší hodnotu odpovídající jeho časové či reálné hodnotě. U dlouhodobého finančního majetku lze provést mimořádný odpis i v případě očekávaného přechodného snížení hodnoty.
Oběžný majetek:
... Hodnota oběžného majetku je odepsána na nižší hodnotu z burzovní nebo tržní ceny. Pokud nejsou tyto ceny známy a zůstatková hodnota oběžného majetku převyšuje jeho časovou nebo reálnou hodnotu k datu účetní závěrky, je jeho hodnota na tuto nižší hodnotu odepsána.
Česká úprava:
*
§ 26 odst. 1 ZU:
Dlouhodobý majetek:
neupraveno Oběžný majetek:
Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.
Za poznamenání však stojí, že německý, i když "historický" text, je v porovnání s mnohem modernější českou úpravou výrazně jednodušší a výstižnější.
ZÁSADY ŘÁDNÉHO VEDENÍ ÚČETNICTVÍ V OBLASTI
KONSOLIDACE
Výše uvedené pojednání se zpravidla vztahuje pouze na účetní zásady v případě sestavování individuální účetní závěrky. V oblasti
konsolidace
původně existovaly velmi podobné zásady. Ty byly postupně od roku 19982 nahrazovány a koncentrovány do tzv. Německých účetních standardů.
Ačkoliv to z pojmenování není zřejmé, jedná se o doporučené postupy v případě sestavování konsolidované účetní závěrky. V současnosti je platná necelá dvacítka standardů, zpravidla odlišně upravující běžná účetní pravidla (např. odloženou daňovou pohledávku) či výkazy (cash flow, výroční zpráva, segmenty, zpráva o vztazích vedení společnosti a společností apod.).I když to není z předešlého odstavce zcela zřejmé, výše uvedený postup do jisté míry kopíruje činnost a poslání Výboru pro mezinárodní standardy finančního výkaznictví. A právě tento aspekt je v současnosti jeden z nejzřetelnějších vlivů na současný stav a budoucí vývoj německých Zásad řádného vedení účetnictví. Právě snaha přiblížit se co nejvíc IFRS vedla k přijetí tzv. BilMoGu - zákona reformujícího německé účetnictví, který v určitých oblastech zásadně změnil a doplnil stávající ustanovení obchodního zákoníku (jeho poslední větší úpravy v oblasti účetnictví proběhly naposledy v roce 1985).
Poznámka redakce: Na dokončení příspěvku se můžete těšit v časopisu Účetnictví v praxi č. 9/2013.
Zavedeny přijetím (3. 4. 2009) tzv. zákona o modernizaci účetnictví - Bilanzmodernisierungsgestetz - často v odborné literatuře krátce označovaný jako BilMoG.
Spolkové ministerstvo spravedlnosti s odvoláním na ustanovení § 342 německého obchodního zákoníku zřídilo smlouvou ze dne 3. 9. 1998 Výbor pro Německé účetní standardy a pověřilo ho vypracováním doporučení k používání zásad řádného sestavování konsolidované účetní závěrky ve formě Německých účetních standardů.