V textu si ukážeme daňové řešení zaplaceného nájemného v případě finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob v těchto situacích: poplatník uplatňuje paušální výdaje v některém ze zdaňovacích období trvání leasingové smlouvy, poplatník uplatňuje paušální výdaje ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, poplatník přechází ve zdaňovacím období ukončení leasingové smlouvy z paušálních výdajů na skutečné výdaje.
Daňové řešení finančního leasingu při uplatnění paušálních výdajů
Ing.
Ivan
Macháček
PODMÍNKY DAŇOVÉ UZNATELNOSTI NÁJEMNÉHO U FINANČNÍHO LEASINGU
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), používá ve svém ustanovení § 24 odst. 4 označení finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku.
Podmínky pro zahrnutí nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku do daňových výdajů jsou stanoveny v § 24 odst. 4 písm. a) až písm. c) ZDP následovně:
*
podmínka obsažená v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP se týká minimální doby nájmu hmotného majetku, přičemž v průběhu posledních let od roku 2008 došlo k několika zásadním změnám tohoto ustanovení. V současné době platí, že doba nájmu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k ZDP lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let.
Minimální doba nájmu u leasingových smluv uzavřených od 1.1. 2011
+-------------------+---------------------------+------------------------------------------------+ | Odpisová skupina | Doba daňového odpisování | Minimální doba nájmu | +-------------------+---------------------------+------------------------------------------------+ | 1 | 3 roky | 36 měsíců | | 2 | 5 let | 54 měsíců | | 3 | 10 let | 114 měsíců | | 4 | 20 let | movitý majetek 20 let, nemovitý majetek 30 let | | 5 | 30 let | 30 let | | 6 | 50 let | 30 let | +-------------------+---------------------------+------------------------------------------------+
*
podmínka obsažená v § 24 odst. 4 písm. b) ZDP se týká převodu vlastnických práv po skončení leasingové smlouvy. Říká se zde, že Tato podmínka neplatí, pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny.
po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem;
přitom kupní cena najatého hmotného majetku není: *
vyšší než zůstatková cena,
*
vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka,
*
kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu prodeje.
*
podmínka obsažená v § 24 odst. 4 písm. c) ZDP se vztahuje pouze na poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Říká se zde, že po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku
zahrne poplatník daně z příjmů fyzických osob odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Stejná podmínka platí dle § 24 odst. 15 písm. c) ZDP i v případě finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného podle § 30a ZDP (uplatnění mimořádných odpisů) a dle § 24 odst. 16 písm. c) ZDP v případě finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP (odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření).Poznámka:
Od 1. 1. 2014 dochází ve smyslu návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk č. 1004) k novému znění § 24 odst. 4 ZDP. I když principy podmínek daňové uznatelnosti nájemného zůstávají zachovány, dochází k formulačním změnám:*
namísto finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se hovoří o finančním leasingu hmotného majetku,
*
namísto nájemného se hovoří o úplatě,
*
namísto nemovitostí se hovoří o nemovitých věcech,
*
namísto nájemce se hovoří o uživateli,
*
namísto prodeje se hovoří o převodu vlastnického práva,
*
namísto zahrnutí odkoupeného majetku do obchodního majetku se hovoří o zahrnutí převedeného majetku do obchodního majetku.
NÁJEMNÉ PŘI UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ PO DOBU LEASINGOVÉ SMLOUVY
Pokud v některém ze zdaňovacích období trvání leasingové smlouvy uplatňuje poplatník daně z příjmů fyzických osob paušální výdaje dle § 7 odst. 7 nebo dle § 9 odst. 4 ZDP, pak v těchto paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti nebo z pronájmu včetně nájemného. Při uplatnění paušálních výdajů tedy nemůže poplatník uplatnit nájemné související s finančním pronájmem najatého hmotného majetku do daňových výdajů (totéž platí i pro nájemné související s operativním leasingem).
UKONČENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY PŘI UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje paušální výdaje ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení finančního pronájmu a odkoupení najatého hmotného majetku, bude odlišné daňové řešení podle toho, zda poplatník nevede nebo vede účetnictví.
a) nájemce nevede účetnictví
Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí:
*
souhrn majetkových hodnot
(věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot),*
které jsou ve vlastnictví poplatníka
*
a
o kterých bylo nebo je účtováno
(u poplatníka, který vede účetnictví) anebo jsou nebo byly v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů
(u poplatníka, který vede daňovou evidenci).Podle znění pokynu GFŘ č. D-6 k § 4 odst. 4 ZDP se
majetkem zahrnutým v obchodním majetku rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci. Majetek lze tedy do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Při uplatňování paušálních výdajů poplatník daně z příjmů fyzických osob
,
který nevede účetnictví, nemůže po ukončení finančního pronájmu zahrnout odkoupený hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.
Pokud poplatníkovi ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, končí smlouva o finančním pronájmu anebo tuto smlouvu předčasně ukončí a odkoupí po ukončení smlouvy o finančním pronájmu najatý hmotný majetek, pak u poplatníka není splněna podmínka pro daňovou uznatel-nost nájemného stanovená v § 24 odst. 4 písm. c), v § 24 odst. 15 písm. c), resp. v § 24 odst. 16 písm. c) ZDP. V těchto ustanoveních se totiž shodně uvádí, že podmínkou pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku je, že po ukončení finančního pronájmu zahrne poplatník - fyzická osoba odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Proto
poplatník, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje ve zdaňovacím období,
ve kterém dojde k odkoupení předmětu finančního pronájmu a nedojde (ani nemůže dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, je povinen zvýšit základ daně z příjmů
v tomto zdaňovacím období o nájemné uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené nájemné, ale pouze o nájemné, které bylo uplatněno jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.
PŘÍKLAD
Podnikatel (osoba samostatně výdělečně činná) sjednal v dubnu 2012 leasingovou smlouvu na finanční pronájem nákladního automobilu na dobu 20 měsíců s tím, že automobil k 30. 11. 2013 odkoupí za kupní cenu 686 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 880 000 Kč. Rovnoměrné měsíční nájemné činí 19 500 Kč. V roce 2013 přešel podnikatel na uplatnění paušálních výdajů.
Řešení:
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 20 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP (pro nákladní automobil zařazený v odpisové skupině 2 je to 54 měsíců). Pro daňovou uznatelnost nájemného je proto nutno testovat podle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u pronajímatele vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování.Rovnoměrný daňový odpis u leasingové společnosti
+---------+--------------------------------------------+ | Období | Rovnoměrný odpis | +---------+--------------------------------------------+ | 2012 | 880 000 x 11 / 100 = 96 800 Kč | | 2013 | 0,5 x 880 000 x 22,25 / 100 = 97 900 Kč | +---------+--------------------------------------------+
Zůstatková cena činí 685 300 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na 686 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu. Nájemce může od počátku finančního leasingu (duben 2012) uplatňovat rovnoměrně zaplacené nájemné do daňových výdajů. V roce 2012 uplatnil do svých daňových výdajů celkovou výši nájemného: 9 měsíců x 19 500 Kč = 175 500 Kč
Ve zdaňovacím období roku 2013 již poplatník uplatňuje paušální výdaje, takže za toto zdaňovací období již nemůže uplatnit zaplacené nájemné ve výši 214 500 Kč do daňových výdajů. Při odkupu automobilu po ukončení leasingové smlouvy poplatník nesplní podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku, proto musí v daňovém přiznání za rok 2013 zvýšit základ daně z příjmů fyzických osob o nájemné, které bylo uplatněno jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci, tedy o částku 175 500 Kč.
b) nájemce vede účetnictví
U poplatníka, který vede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, je zařazen nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. V tomto případě je po skončení smlouvy o finančním pronájmu a odkupu předmětu nájmu splněna podmínka § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. c), resp. § 24 odst. 16 písm. c) ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje odkoupený předmět pronájmu ve svém účetnictví.
PŘÍKLAD
OSVČ podnikající ve stavební výrobě sjednala v prosinci 2011 leasingovou smlouvu na finanční pronájem jeřábového automobilu na dobu 25 měsíců s tím, že automobil k 31.12. 2013 odkoupí za kupní cenu 670 000 Kč. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 1 200 000 Kč. Rovnoměrné měsíční nájemné činí 20 100 Kč. Podnikatel vede účetnictví. V roce 2013 přešel na uplatnění paušálních výdajů pro daňové účely, přičemž i nadále vede účetnictví.
Řešení:
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 25 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP (pro jeřábový automobil zařazený v odpisové skupině 2 je to 54 měsíců). Pro daňovou uznatelnost nájemného je proto nutno testovat podle znění § 24 odst. 5 písm. a) ZDP kupní cenu ve vztahu k zůstatkové ceně u pronajímatele vypočtené rovnoměrným způsobem odpisování.Rovnoměrný daňový odpis u leasingové společnosti
+---------+--------------------------------------------+ | Období | Rovnoměrný odpis | +---------+--------------------------------------------+ | 2011 | 1 200 000 x 11 / 100 = 132 000 Kč | | 2012 | 1 200 000 x 22,25 / 100 = 267 000 Kč | | 2013 | 0,5 x 1 200 000 x 22,25 / 100 = 133 500 Kč | +---------+--------------------------------------------+
Zůstatková cena činí 667 500 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku 670 000 Kč, je tato vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu. Nájemce může od počátku finančního leasingu (prosinec 2011) uplatňovat rovnoměrně zaplacené nájemné do daňových výdajů.
Daňově uznatelné nájemné
+---------+------------------------------------+ | Období | Daňový výdaj | +---------+------------------------------------+ | 2011 | 20 100 Kč x 1 měsíc = 20 100 Kč | | 2012 | 20 100 Kč x 12 měsíců = 241 200 Kč | +---------+------------------------------------+
Ve zdaňovacím období 2013 již poplatník uplatňuje paušální výdaje, takže za tato zdaňovací období nemůže uplatnit nájemné ve výši 20 100 Kč x 12 měsíců = 241 200 Kč do daňových výdajů. V roce 2013 při odkupu automobilu po ukončení leasingové smlouvy poplatník splnil podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku, protože při vedení účetnictví účtuje o zakoupení automobilu po ukončení leasingové smlouvy. Poplatník proto může ponechat v daňových výdajích roku 2011 a 2012 uplatněné nájemné a nemusí o tuto výši nájemného zvyšovat základ daně z příjmů za rok 2013.
Pokud i v dalších zdaňovacích obdobích bude poplatník uplatňovat paušální výdaje při vedení účetnictví, jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, takže poplatník vede daňové odpisy odkoupeného automobilu z kupní ceny 670 000 Kč pouze evidenčně, zatímco účetní odpisy může v účetnictví uplatňovat v plné výši dle zvoleného odpisového plánu.
PŘI UKONČENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY PŘECHÁZÍ POPLATNÍK Z PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ NA SKUTEČNÉ VÝDAJE
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí leasingová smlouva a dochází k odkupu najatého hmotného majetku,
přechází zpět na uplatnění skutečných výdajů a vedení daňové evidence,
pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 písm. c), § 24 odst. 15 písm. c), resp. § 24 odst. 16 písm. c) ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je ve výši paušálních výdajů zahrnuto i nájemné z finančního pronájmu.PŘÍKLAD
Podnikatel uzavřel v únoru 2009 leasingovou smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu s převzetím vozidla dne 1. 2. 2009. Doba trvání finančního pronájmu je ve smlouvě stanovena v délce 5 let, tj. do 31. 1. 2014. Po dobu trvání leasingové smlouvy platí podnikatel rovnoměrné měsíční splátky ve výši 6 000 Kč. Kupní cena sjednána na 1 000 Kč. Počínaje rokem 2011 přešel poplatník na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Od roku 2013 z důvodu nemožnosti uplatnit slevu na manželku a daňové zvýhodnění na děti při uplatnění paušálních výdajů přešel znovu na prokazování skutečných výdajů a vede daňovou evidenci.
Řešení:
V souladu se zněním § 7 odst. 7 ZDP jsou ve zdaňovacím období roku 2011 a 2012 v částce paušálních výdajů stanovené procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelného nájemného. Protože od roku 2013 poplatník vede opět daňovou evidenci a bude uplatňovat daňové výdaje prokazatelným způsobem ve skutečné výši, může od roku 2013 uplatnit do daňových výdajů i nájemné z finančního leasingu. Poplatník v roce 2014 splní podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku po skončení leasingové smlouvy a odkupu předmětu nájmu.+------------------+-----------------------------------+---------------------------------------+ | Zdaňovací období | Zaplacené nájemné | Zahrnutí nájemného do daňových výdajů | +------------------+-----------------------------------+---------------------------------------+ | 2009 | 11 měsíců x 6 000 Kč = 66 000 Kč | 66 000 Kč | | 2010 | 12 měsíců x 6 000 Kč = 72 000 Kč | 72 000 Kč | | 2011 | 12 měsíců x 6 000 Kč = 72 000 Kč | obsaženo v paušálních výdajích | | 2012 | 12 měsíců x 6 000 Kč = 72 000 Kč | obsaženo v paušálních výdajích | | 2013 | 12 měsíců x 6 000 Kč = 72 000 Kč | 72 000 Kč | | 2014 | 1 měsíc x 6 000 Kč = 6 000 Kč | 6 000 Kč | | Celkem | 360 000 Kč | 216 000 Kč | +------------------+-----------------------------------+---------------------------------------+