Automobil je prezentován jako symbol svobody, rychlosti a prosperity, což zajisté ocení automobilisté čekající hodiny v kolonách, šinoucí se krokem ucpanými městy nebo hledající místo k zaparkování. Ať tak či onak auta jsou nedílnou a dá se říci, že bohužel nezbytnou součástí každodenního podnikání. Stejně jako pouze mezi podivíny dnes najdete lidi bez mobilu, tak ani nemít auto není normální, v podnikání je to prakticky zcela vyloučeno, snad jen s okrajovou výjimkou umělců a podobných ryze tvůrčích profesí. Každý den je potřeba něco nebo někoho přemístit z bodu A do bodu B, a protože nikdy nemáme času nazbyt, jsme pohodlní a bereme s sebou i spoustu věcí, sáhneme přirozeně po autu. V právě započaté trilogii o automobilech v podnikání se postupně na tuto problematiku podíváme účetně daňovou optikou ve třech jejích stádiích: pořízení - používání - vyřazení.
Automobil v podnikání - pořízení
Ing.
Martin
Děrgel
POŘÍZENÍ AUTOMOBILU V ÚČETNICTVÍ
Automobil
může v účetnictví figurovat ve čtyřech kategoriích (v pořadí klesající četnosti v praxi): *
Dlouhodobý hmotný majetek ("DHM") odpisovaný:
*
samostatná movitá věc s dobou použitelnosti delší než jeden rok
s oceněním přesahujícím limit stanovený dotyčnou účetní jednotkou
pro začlenění majetku do této kategorie,*
a to
uvedením do stavu způsobilého k užívání,
tedy dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Omezení neplatí u věcí, které byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání před nabytím a nevyžadují montáž.*
Zásoba
zboží:
*
movitá věc nabytá za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje,
*
případně výrobek vlastní výroby, který byl aktivován a předán do vlastních prodejen.
*
Zásoba
materiálu:
*
samostatná movitá věc s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázaná mezi DHM, která je po važována za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.
*
Zásoba vlastní výroby:
*
výrobek, coby věc vlastní výroby určená k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.
PŘÍKLAD
Různá účetní zobrazení auta
Obchodní společnost se zabývá mj. i nákupem zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodejem. Limit pro zařazení samostatných movitých věcí mezi DHM má 50 000 Kč. Koupila tři ojeté osobní automobily:
1)
Prvé za 100 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního auta k pracovním cestám zaměstnanců:
*
použitelnost auta je delší než 1 rok a jeho ocenění překročilo limit účetní jednotky, proto jde o DHM,
*
účtování: pořízení MD 042/D 325, uvedení do užívání MD 022/D 042, odpisování MD 551/D 082,
*
pokud by nevznikaly vedlejší pořizovací náklady, lze účtovat pořízení DHM přímo na MD 022/D 325.
2)
Druhé za 200 000 Kč se záměrem výhodně je prodat zákazníkovi:
*
movitá věc nabytá za účelem prodeje, přičemž firma s těmito věcmi obchoduje, proto se jedná o zboží,
*
pokud účetní jednotka účtuje o zásobách způsobem A: pořízení MD 131/D 325, přijetí "na sklad" MD 132/D 131, vyskladnění při prodeji MD 504/D 132,
3)
pokud účetní jednotka účtuje o zásobách způsobem B: pořízení MD 504/D 325. Třetí za 45 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního auta k pracovním cestám zaměstnanců:
*
použitelnost auta je delší než 1 rok, ale jeho ocenění nepřekročilo limit účetní jednotky (50 000 Kč), proto nejde o DHM, nýbrž o zásobu materiálu kategorie drobného hmotného majetku,
*
pokud účetní jednotka účtuje o zásobách způsobem A: pořízení MD 111/D 325, přijetí na sklad MD 112/D 111, výdej do spotřeby/užívání MD 501/D 112,
*
pokud účetní jednotka účtuje o zásobách způsobem B: pořízení MD 501/D 325.
*
Není přitom podstatné, že pro účely daně z příjmů půjde o daňově odpisovaný hmotný majetek.
Účtování o automobilu
ale závisí nejen na druhu majetku, ale zejména na způsobu jeho nabytí:
1.
koupí
(za hotové, na splátky nebo na úvěr),2.
formou tzv.
finančního leasingu,
3.
vkladem společníky
(takto mohou majetek z principu nabýt jen právnické osoby),4.
přeřazením z osobního užívání do podnikání
(týká se naopak jen fyzických osob),5.
poskytnutím pro účely sdružení účastníkem smlouvy o sdružení,
6.
vydražením v soukromé nebo veřejné dražbě,
7.
koupí podniku nebo jeho části,
8.
vkladem tichého společníka,
9.
směnou (např. cizí auta za náš soustruh),
10.
vytvořením vlastní činností (výrobou),
11.
darováním,
12.
propadnutím věci při nesplnění závazku zajištěného převodem vlastnického práva,
13.
zděděním (i právnická osoba může být dědicem, a to z principu pouze z titulu závěti),
14.
vydržením věci po tříroční oprávněné držbě,
15.
novým zjištěním (jde o majetek v účetnictví dosud ne-zachycený).
Ne ve všech případech jde současně i o změnu vlastnictví, u titulů ad 4, 5, 10 a 15 se vlastník automobilu nemění, z důvodů jistých právních, účetních a daňových souvislostí však lze v širším pojetí hovořit o novém nabytí. Za nabývací titul by při extenzivním výkladu bylo možno považovat i propadnutí věci zastavené za určitý závazek nebo věci uložené podle smlouvy o uložení věci, anebo uskladněné podle smlouvy o skladování, v těchto případech ale ze zákona nedochází ke změně vlastnictví, pouze je věřitel oprávněn příslušnou věc prodat, aby uspokojil svou pohledávku. Pro přehlednost si zatím nebudeme všímat DPH.
PŘÍKLAD
Výhrada vlastnictví při koupi vozidla na splátky
Výrobní podnik v srpnu 2012 sjednal s dovozcem nákladních automobilů kupní smlouvu, jejímž předmětem byl dodávkový automobil v kupní ceně 500 000 Kč. Režim placení byl dohodnut následovně:
*
Měsíc před koupí složí kupující na účet prodávajícího zálohu na kupní cenu ve výši 100 000 Kč.
*
Při předání vozidla kupující uhradí dalších 100 000 Kč v hotovosti.
*
Zbývajících 300 000 Kč zaplatí kupující ve třech stejných čtvrtletních splátkách, vždy do 10. dne kvartálu.
*
Až do doby úplného zaplacení kupní ceny vozidlo zůstává v (právním) vlastnictví prodávajícího.
S pořízením vozidla neměl kupující žádné vedlejší pořizovací náklady a bylo ihned způsobilé k užívání, tak jej již dnem převzetí zařadil do svého účetního majetku jako DHM a začal účetně odpisovat. Podle interní směrnice bude účetně odpisovat vozidlo měsíčními oprávkami ve výši 4 % z pořizovací ceny, resp. v měsíci pořízení 2
%.
V příloze účetní závěrky za rok 2012 by měl kupující uvést jako hospodářsky významnou informaci, že dodávkový automobil ještě nemá ve vlastnictví, a kdy se tak patrně stane (teprve poté jej bude moci odpisovat daňově).+------------+----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Datum | Text | Částka v Kč | MD | D | +------------+----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 10.8.2012 | Poskytnutá záloha prodejci automobilu | 100 000 | 052 | 221 | | 15.9.2012 | Převzetí automobilu od prodejce a uvedení do užívání | 500 000 | 022 | 321 | | | Úhrada části kupní ceny | 100 000 | 321 | 211 | | | Zúčtování zálohy poskytnuté prodejci | 100 000 | 321 | 052 | | 30.9.2012 | Účetní odpis za září ve výši 2 % z pořizovací ceny | 10 000 | 551 | 082 | | 10.10.2012 | Úhrada další splátky kupní ceny | 100 000 | 321 | 221 | | 31.10.2012 | Účetní odpis za říjen ve výši 4 % z pořizovací ceny | 20 000 | 551 | 082 | | 30.11.2012 | Účetní odpis za listopad ve výši 4 % z pořizovací ceny | 20 000 | 551 | 082 | | 10.1.2013 | Úhrada další splátky kupní ceny | 100 000 | 321 | 221 | | 10.4.2013 | Úhrada poslední splátky kupní ceny – nabytí vlastnictví | 100 000 | 321 | 221 | +------------+----------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
PŘÍKLAD
Koupě auta na úvěr a jeho následný vklad
ABC, a. s., si tzv. na bankovní úvěr pořídila nákladní automobil za 400 000 Kč (1), kvůli úrokům (2) ale bance celkem zaplatila 500 000 Kč (3). Poté, co účetně odepsala polovinu pořizovací ceny auta (4), jej vložila do základního kapitálu dceřiné firmy XYZ, s. r. o. (5 a 6), přičemž znalec pro vklad vozidlo ocenil na 250 000 Kč. Nabytý podíl tak bude u vkladatele (ABC, a. s.) oceněn účetně na úrovni účetní zůstatkové ceny vloženého majetku (200 000 Kč), zatímco daňově ve výši jeho daňové zůstatkové ceny (tento neúčetní údaj nebyl zadán).
Zahajovací rozvaha dceřiné firmy XYZ, s. r. o., ke dni vzniku +------------------------------------------------------+-------------------------------------+ | Aktiva (Kč) | Pasiva (Kč) | +--------------------------------------------+---------+---------------------------+---------+ | Splacený nepeněžitý vklad nákladního auta | 250 000 | Zapsaný základníkapitál| 250 000 | +--------------------------------------------+---------+---------------------------+---------+
Poté XYZ, s. r. o., otevřela hlavní účetní knihu a zanesla na odpovídající rozvahové účty počáteční stavy:
+-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Otevření rozvahových účtů | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | DHM – odpisovaný – movité věci | 250 000 | 022 | 701 | | Základníkapitál– zapsaný do obchodního rejstříku | 250 000 | 701 | 411 | +-----------------------------------------------------+---------+-----+-----+
XYZ, s. r. o., bude vložené nákladní auto účetně odpisovat z uvedené účetní (aktuální znalecké) hod noty 250 000 Kč. Pro účely daňového odpisování se ale uplatní speciální pravidlo o pokračování v od pisování započatém vkladatelem beze změny daňového ocenění (při zachování metody odpisování auta v ABC, a. s.).
PŘÍKLAD
Směna automobilů s doplatkem
Obchodní společnost se dohodla s autobazarem na směně automobilů s doplatkem, podle níž firma předá ke směně svůj starší automobil Škoda Octavia v dohodnuté směnné hodnotě 150 000 Kč. Dále autobazaru ještě připlatí 100 000 Kč v hotovosti, za což obdrží novější Volkswagen Passat. Účtování firmy shrnuje tabulka.
+-------+-----------------------------------------------------------------+--------------+--------+--------+ | Poř. | Text | Částka v Kč | MD | D | +-------+-----------------------------------------------------------------+--------------+--------+--------+ | 1. | Původní pořizovací cena auta předaného ke směně – Octavia | 500 000 | 022.1 | – | | 2. | Stav dosavadních oprávek (účetních odpisů) auta – Octavia | 400 000 | – | 082.1 | | 3. | Odúčtování účetní zůstatkové ceny směňovaného vozu – Octavia | 100 000 | 541 | 082.1 | | 4. | Vyřazení auta předaného ke směně (v pořizovací ceně) – Octavia | 500 000 | 082.1 | 022.1 | | 5. | Pořízení směnou nabývaného auta ve směnné hodnotě – Passat | 150 000 | 042 | 641 | | 6. | Úhrada sjednaného doplatku nad směnnou hodnotu – Passat | 100 000 | 042 | 211 | | 7. | Uvedení směnou nabytého automobilu do užívání – Passat | 250 000 | 022.2 | 042 | +-------+-----------------------------------------------------------------+--------------+--------+--------+
Častým způsobem
pořízení automobilu pro podnikání je finanční pronájem
Jeho známým principem je, že po prvotní dlouhou dobu nájmu není placeno pouze nájemné za užívání majetku, ale také poměrná část hodnoty předmětného majetku, proto po skončení doby nájmu se může majetek převést (prodat) již za poměrně malou cenu. Jde obvykle o smluvní vztah mezi třemi subjekty: Leasingová společnost na popud Zákazníka odkoupí od Výrobce předmět nájmu (např. automobil) za 100, který Zákazníkovi dlouhodobě pronajme. Přičemž úhrn nájemného, resp. leasingových splátek, musí být logicky vyšší než 100 (v našem příkladu 4 x 30 = 120). Po ukončení nájmu dochází k prodeji Zákazníkovi již jen za poměrně malou částku (5).alias
finanční leasing.
Vede-li nájemce (
alias
příjemce leasingu) účetnictví, musí v souladu s obecnými účetními zásadami nájemné časově rozlišovat.
Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu může do nákladů jednotlivých účetních období zahrnout jen odpovídající poměrnou část celkového sjednaného nájemného, a to bez ohledu na sjednaný režim splátek nájemného a nezávisle na skutečných úhradách. Protože leasingová společnost v počátečním stádiu nájmu nese zvýšené riziko spojené s neplacením splátek nebo s předčasným ukončením leasingu, přičemž v plném rozsahu kryla pořizovací cenu majetku, bývá obvykle sjednána podstatně vyšší první (nultá, mimořádná...) splátka oproti ostatním, zpravidla již rovnoměrným, leasingovým splátkám
. Což se účetně řeší účtem 381-Náklady příštích období,
jak si demonstrujeme na jednoduchém příkladu.PŘÍKLAD
Účtování leasingu při první zvýšené splátce
Obchodní společnost jako nájemce uzavřela 1. 9. 2011 smlouvu o finančním leasingu auta takto:
*
Doba nájmu trvá tři roky: od 1. 9. 2011 do 31. 8. 2014.
*
Celkové nájemné bylo sjednáno na 360 000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:
*
do 20. 9. 2011 nájemce uhradí první zvýšenou splátku nájemného 80 000 Kč,
*
poté 35x vždy do 20. dne měsíce bude hradit již rovnoměrné měsíční splátky á 8 000 Kč.
*
Po skončení doby nájmu dojde 1. 9. 2014 k převodu vlastnických práv k autu za 5 000 Kč.
Nájemce platil dohodnuté splátky nájemného řádně a včas, přičemž odkoupený automobil posléze:
a)
Zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je 5 000 Kč nebo méně).
b)
Nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více než 5 000 Kč).
Rovnoměrné splátky finančního leasingu z pohledu nájemce (částky v Kč)
+------+------------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Rok | Datum | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------+------------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 2011 | 20. 09. | Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky | 80 000 | 381 | 325 | | | 20. 09. | Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky | 80 000 | 325 | 221 | | | 20. 10. | Předpis 2. až 4. leasingové splátky | á 8 000 | 381 | 325 | | | až 20. 12. | | | | | | | 20. 10. | Úhrada 2. až 4. leasingové splátky | á 8 000 | 325 | 221 | | | až 20. 12. | | | | | | | 31. 12. | Časové rozlišení nájemného pro rok 2011 | 40 000 | 518 | 381 | | 2012 | 20. 01. | Předpis 5. až 16. leasingové splátky | á 8 000 | 518 | 325 | | | až 20. 12. | | | | | | | 20. 01. | Úhrada 5. až 16. leasingové splátky | á 8 000 | 325 | 221 | | | až 20. 12. | | | | | | | 31. 12. | Časové rozlišení nájemného pro rok 2012 | 120 000 | 518 | 381 | | 2013 | 20. 01. | Předpis 17. až 28. leasingové splátky | á 8 000 | 518 | 325 | | | až 20. 12. | | | | | | | 20. 01. | Úhrada 17. až 28. leasingové splátky | á 8 000 | 325 | 221 | | | až 20. 12. | | | | | | | 31. 12. | Časové rozlišení nájemného pro rok 2013 | 120 000 | 518 | 381 | | 2014 | 20. 01. | Předpis 29. až 36. leasingové splátky | á 8 000 | 518 | 325 | | | až 20. 08. | | | | | | | 20. 01. | Úhrada 29. až 36. leasingové splátky | á 8 000 | 325 | 221 | | | až 20. 08. | | | | | | | 31. 08. | Časové rozlišení nájemného pro rok 2014 | 80 000 | 518 | 381 | | | 01. 09. | Úplatný převod najaté věci po leasingu: | 5 000 | | 325 | | | | a) automobil spadá mezi DHM | | 022 | | | | | b) auto spadá mezi "zásoby" | | 501 | | | | 01. 09. | Úhrada za převod vlastnických práv | 5 000 | 325 | 221 | +------+------------+------------------------------------------+--------------+-----+-----+
*
Díky účtu 381 je celkové leasingové nájemné (hodnota leasingu) rovnoměrným účetním nákladem.
*
V rámci podrozvahové účetní evidence by měl nájemce evidovat celkový závazek z leasingu.
*
Nárok na odpočet DPH na vstupu by nájemce (plátce DPH) účtoval standardně MD 343/D 325.
PŘÍKLAD
Přeřazení auta účtující fyzické osoby ze soukromého majetku do podnikání
+-------------------------------------------------+------+-------------------------+ | Účetní operace | MD | D | +-------------------------------------------------+------+-------------------------+ | Vklad auta do firmy (převod z osobního užívání | 022 | 491-Účet individuálního | | do podnikání) – DHM | | podnikatele | +-------------------------------------------------+------+ (vyrovnává bilanci) | | Vklad auta do firmy (převod z osobního užívání | 132 | | | do podnikání) – zboží | | | +-------------------------------------------------+------+-------------------------+
POŘÍZENÍ AUTOMOBILU V DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Pro obsahové vymezení složek majetku se na poli daní z příjmů přebírají výše uvedená účetní pravidla, a to i u podnikajících fyzických osob vedoucích daňovou evidenci. Rozdílný je ovšem hodnotový limit pro začlenění automobilu do majetku "dlouhodobé spotřeby" (samostatná movitá věc, případně soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením). Zatímco o zahrnutí automobilu do účetní kategorie DHM rozhodovalo dosažení subjektivní výše ocenění určené dotyčnou účetní jednotkou (s ohledem na obecný princip významnosti a poctivého zobrazení majetku), tak
vstupenkou mezi daňový hmotný majetek ("HM") je překročení jednotného limitu ocenění 40 000 Kč,
viz § 26 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).PŘÍKLAD
Různá daňová zobrazení auta
ABC, s. r. o., se zabývá nákupem zboží za účelem jeho dalšího prodeje. Účetní limit významnosti pro zařazení samostatných movitých věcí mezi DHM má 50 000 Kč. Koupila tři ojeté osobní automobily:
1)
Prvé za 100 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního automobilu k pracovním cestám zaměstnanců:
*
použitelnost, resp. provozně-technické funkce auta, je delší než 1 rok a jeho ocenění překročilo účetní i daňový limit dlouhodobosti, proto se jedná jak účetně o DHM, a tak daňově o HM,
*
pořizovací cena tudíž nebude daňově účinná přímo [brání tomu § 25 odst. 1 písm. a) ZDP], ale až prostřednictvím daňových odpisů, případně v rámci daňové zůstatkové ceny. Účetní odpisy nejsou daňově účinné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.
2)
Druhé za 200 000 Kč se záměrem výhodně je prodat zákazníkovi:
*
movitá věc nabytá za účelem prodeje, přičemž firma s těmito věcmi obchoduje, proto se jedná o zboží,
*
není podstatná výše ocenění, rozhoduje účetní posouzení auta jako zboží (zásoby), což ZDP respektuje, v návaznosti na to pak bude daňově uznán příslušný účetní náklad z titulu prodeje zboží.
3)
Třetí za 45 000 Kč za účelem jeho využití jako firemního auta k pracovním cestám zaměstnanců:
*
použitelnost, resp. provozně-technické funkce auta, je delší než 1 rok a jeho ocenění překročilo daňový - nikoli však účetní - limit dlouhodobosti, proto jde daňově o HM, účetně se ale nejedná o DHM,
*
pořizovací cena tudíž nebude daňově účinná přímo [brání tomu § 25 odst. 1 písm. a) ZDP], ale až prostřednictvím daňových odpisů, případně v rámci daňové zůstatkové ceny, účetní náklad z titulu vydání vozidla tzv. do spotřeby (užívání) není daňově účinný, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.
Doplňme ještě variantu, že by firma měla naopak účetní limit dlouhodobosti pod limitem daňovým, například jen ve výši 30 000 Kč a ojetý automobil pro využití k pracovním cestám by koupila za 35 000 Kč:
*
použitelnost, resp. provozně-technické funkce auta, je delší než 1 rok a jeho ocenění překročilo účetní - nikoli však daňový - limit dlouhodobosti, proto jde účetně o DHM, ale nejedná se daňově o HM,
*
pořizovací cena pak bude daňově účinná prostřednictvím účetních odpisů, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP, jelikož se nejedná o HM, jsou
a priori
vyloučeny jeho daňové odpisy.Další významnou daňovou odchylkou je samotné ocenění automobilu, které se označuje za vstupní cenu, pro niž platí pravidla stanovená v ZDP.
Výchozí základnou vstupní ceny je sice zpravidla tradiční účetní ocenění
na bázi pořizovací ceny, vlastních nákladů nebo reprodukční pořizovací ceny, ovšem v určitých případech bude daňová vstupní cena určena jinak,
a to zejména s ohledem na rizika daňových spekulací.*
Při odkoupení automobilu po operativním pronájmu,
u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení, je součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.*
Při odkoupení automobilu po finančním pronájmu (leasingu),
u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení, se zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatková) cena již odpisovaného technického zhodnocení a poplatník pokračuje v započatém odpisování.*
Nejsou-li
při bezprostředním odkoupení automobilu po ukončení nájemní smlouvy
(o operativním nebo finančním pronájmu) dodrženy daňové podmínky
uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP (viz dále), lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo daňovým výdajem (nákladem); u neúčtujícího poplatníka také uhrazené zálohy na nájemné.*
Automobil, který
fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 1 rok
před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena
(cena obvyklá dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "zákon o oceňování majetku").*
Pokud
fyzická osoba nabyla automobil zděděním nebo darování před více než pěti lety,
rozumí se vstupní cenou reprodukční pořizovací cena
(tedy aktuální cena obvyklá podle zákona o oceňování majetku).PŘÍKLAD
Oceňovací speciality u fyzických osob
Pan Novák si 1. 5. 2012 koupil osobní automobil kombi za 250 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl v té době pouze zaměstnancem a nepodnikal. S koncem roku 2012 ale z důvodu insolvence zaměstnavatele jeho zaměstnání skončilo. Po třech měsících v evidenci úřadu práce se rozhodl zkusit štěstí v podnikání (OSVČ).
Od 1. 4. 2013 tedy začal podnikat na živnostenské oprávnění ve stavebnictví, přičemž pro tuto činnost využíval podle potřeby i zmíněný soukromý automobil. O svých příjmech a výdajích pro účely daně z příjmů fyzických osob povede daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Jak do ní promítne onen automobil?
Především záleží na tom, jestli jej zahrne do svého obchodního majetku ("OM") podle § 4 odst. 4 ZDP, tedy jej zanese do karty hmotného majetku vedené v rámci daňové evidence nebo jej ponechá v soukromé sféře.
Pokud vozidlo do OM nezahrne, nemůže do daňových výdajů ani zčásti zahrnovat jeho odpisy, opravy a údržbu, ani pojištění apod., což se panu Novákovi moc nezamlouvalo a rozhodl se proto automobil vložit do OM jako hmotný majetek, protože jeho vstupní cena zajisté převyšuje limit 40 000 Kč pro vstup movitých věcí do této kategorie.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude tato vstupní cena, je nutno dopovědět, kdy automobil vložil do OM:
*
když to bude nejpozději 2. 5. 2013, tak vstupní cenou zůstane pořizovací cena automobilu, tedy jeho kupní cena (250 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což v těchto případech ale není obvyklé,
*
jestliže to však bude až rok po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. 5. 2013, nebo kdykoli později, tak mu již kupní cena nebude nic platná, protože vstupní cenou může být jen reprodukční pořizovací cena, tedy cena, za kterou by bylo možno vozidlo v jeho aktuálním stavu koupit právě k tomuto dni, což bude zajisté méně než původní kupní cena 250 000 Kč. Tuto cenu nemusí určit znalec, stačí posudek autobazaru.
Dodejme, že jde-li o
automobil ve společném jmění manželů
(dříve bezpodílové spoluvlastnictví manželů), který je využíván pro podnikání jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá jej do OM vždy pouze jeden z manželů.
Pokud je takovýto automobil pro podnikání využíván také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí nebo movitou věcí, které připadají na část dané věci využívané pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při této své činnosti (viz § 7 odst. 9 ZDP).Dalším daňovým specifikem HM, který se týká také automobilů v podnikání, je protispekulativní povinnost v taxativně vymezených situacích § 30 odst. 10 ZDP
pokračovat v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem.
Jde například o nabytí majetku zděděním (pokud jej zůstavitel již daňově odpisoval), vkladem společníka do obchodní společnosti, anebo o případy, kdy fyzická osoba v minulosti automobil vyřadila z OM a po čase jej do něj zase zařadila, nebo jej odpisovala manželka a nyní bude pokračovat manžel aj.PŘÍKLAD
Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem
Matka, a. s., koupila v roce 2011 ojeté auto za 100 000 Kč, které začala rovnoměrně daňově odpisovat. V roce 2013 jej vložila do základního kapitálu Dcera, s. r. o. Znalec vklad ocenil na 80 000 Kč, což je účetní ocenění, z něhož bude Dcera počítat účetní odpisy. V daňových ale musí pokračovat, přičemž v souladu s § 26 odst. 7 ZDP se o roční odpis za zdaňovací období uskutečnění vkladu (bez ohledu na to, jestli k tomu došlo počátkem, uprostřed nebo až v závěru zdaňovacího období) podělí spravedlivě 50/50. Přitom nedochází k žádné změně vstupní ceny ani způsobu daňového odpisování zvoleného vkladatelem (rovnoměrně
versus
zrychleně).+---------+------------------------+--------------+------------------------+--------------------------+ | Rok | Výpočet odpisu | Roční odpis | Daňové odpisy | Daňové odpisy | | | | (v Kč) | v Matka, a. s. (v Kč) | v Dcera, s. r. o. (v Kč) | +---------+------------------------+--------------+------------------------+--------------------------+ | 2011 | 100 000 x 11 / 100 | 11 000 | 11 000 | – | | 2012 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | 22 250 | – | | 2013 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | 11 125 | 11 125 | | 2014 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | – | 22 250 | | 2015 | 100 000 x 22,25 / 100 | 22 250 | – | 22 250 | | Celkem | – | 100 000 | 44 375 | 55 625 | +---------+------------------------+--------------+------------------------+--------------------------+
Jelikož jsou
automobily často pořizovány formou finančního leasingu,
nesmíme zapomenout speciální podmínky daňové účinnosti nájemného, resp. leasingových splátek. Ať už nájemce vede účetnictví nebo daňovou evidenci, může v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) ZDP uplatnit nájemné (leasingové splátky) do daňových výdajů (nákladů) pouze v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení po celou dobu nájmu,
tedy bez ohledu na skutečný režim úhrad leasingové společnosti. Jde o jediný případ časového rozlišení dopadající na neúčtující fyzické osoby. Ktomu přistupují podmínky daňové účinnosti nájemného
stanovené v § 24 odst. 4 ZDP, které se v proudu času měnily, přičemž záleží zejména na datu uzavření leasingové smlouvy.Aktuálně (od roku 2011) jsou daňové podmínky finančního leasingu pro automobily stanoveny takto:
a)
Doba nájmu
(počítá se ode dne, kdy je věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání) činí alespoň 4 a půl roku
(jde o minimální dobu odpisování aut, která je 5 let, zkrácenou až o 6 měsíců).b)
Po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv na nájemce.
a)
Kupní cena není vyšší než (fiktivní) daňová zůstatková cena
vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném daňovém odpisování (§ 31 ZDP) k datu prodeje. *
Není podstatné, jakou daňovou metodou pronajímatel skutečně odpisuje předmět leasingu.
*
Pokud by "fiktivní" zůstatková cena byla ke dni koupě nulová, tak tato podmínka odpadá.
d)
Poplatník, který je fyzickou osobou,
zahrne odkoupený majetek do svého OM.
Je-li
doba nájmu kratší
než ad a), uznává se nájemné jako daňový výdaj (náklad) jen za splnění právě opačné podmínky - že kupní cena nebude nižší než "fiktivní" zůstatková cena
po rovnoměrném odpisování.POŘÍZENÍ AUTOMOBILU V DPH
Již ta tam je doba před 1. 4. 2009, kdy plátci DPH neměli u "firemních" osobních automobilů nárok na odpočet DPH na vstupu (až na malé výjimky). Nyní platí i pro osobní automobily a samozřejmě i pro ty nákladní standardní
pravidla pro nárok na odpočet daně
podle § 72 až 76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").
Pro jednoduchost jsme ve schématu využili těchto zkratek:
*
"Zdanitelná plnění",
kam patří zejména: *
zdanitelná plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu,
*
plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně uvedená v § 63 ZDPH (např. dodání zboží do jiného státu EU, vývoz zboží, přeprava osob aj.),
*
zdanitelná plnění s místem plnění (uskutečnění) mimo tuzemsko.
*
"Osvobozená plnění",
kam patří: *
plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně uvedená v § 51 ZDPH (např. finanční činnos ti, převod a nájem pozemků, staveb, bytů a neby tových prostor, zdravotnické služby aj.).
PŘÍKLAD
Plný nárok na odpočet daně v poměrné výši
Pan Jiří je plátce DPH podnikající jako zedník. Za 300 000 Kč + 21% DPH 63 000 Kč si 1. 5. 2013 koupil automobil, který bude využívat nejen pro podnikání (tj. pro uskutečňování své "ekonomické" činnosti), ale z cca 20 % také soukromě. Proto uplatnil pouze tomu odpovídající poměrnou část nároku na odpočet, a tak v přiznání k DPH za květen uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu jen ve výši 80 % z 63 000 Kč = 50 400 Kč.
Protože ekonomickou činnost pana Jiřího tvoří pouze "zdanitelná plnění", má zachován plný nárok na odpočet daně, což v jeho případě ale znamená plný nárok pouze na poměrnou výši odpočtu daně 50 400 Kč.
Není přitom podstatné, jak postupuje dotyčný plátce DPH pro účely daně z příjmů. Tedy jestli vede účetnictví nebo daňovou evidenci (§ 7b ZDP) nebo uplatňuje "paušální výdaje" procentem z příjmů.
Výjimkou ovšem je tzv.
zvláštní režim obchodníků s použitým zbožím,
který sice není omezen pouze na "ojetá" auta, ale v praxi nachází nejčastější uplatnění právě v autobazarech.
Jeho právní úpravu najdeme v § 90 ZDPH, přičemž zjednodušeně jí lze shrnout tak, že pokud obchodník (v našem případě zpravidla autobazar) koupí automobil od neplátce, pak při jeho prodeji nemusí přiznat DPH na výstupu
z celkové prodejní ceny, ale jen ze své přirážky (marže).
Díky tomu je celková kupní cena včetně DPH nižší, ovšem tato zdánlivá výhoda může být nevýhodná pro kupujícího, který je plátcem DPH a má nárok na odpočet daně. Problémem totiž je, že při uplatnění zvláštního režimu obchodníka nemá kupující (plátce) nárok na odpočet DPH z přirážky.
PŘÍKLAD
Pro kupujícího plátce nemusí být zvláštní režim výhodný
Autobazar (plátce DPH) koupil od neplátce (soukromě jednajícího občana) ojetý automobil za 100 000 Kč. Stavební firma (plátce) si následně tuto ojetinu koupila pro účely pracovních cest svých zaměstnanců. Autobazar (obchodník s použitým zbožím) přitom chce na prodeji vydělat alespoň 20 000 Kč. Pokud by autobazar uplatnil zvláštní režim, zdanil by pouze obchodní přirážku 20 000 Kč - rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou - daní na výstupu 4 200 Kč. Tuto by ale nesměl zvlášť uvést na daňový doklad a i kdyby tak učinil, kupující plátce (stavební firma) nemá nárok na její odpočet, takže definitivně propadne státu.
Anebo se mohou strany dohodnout, že autobazar použije standardní režim, takže přizná 21 % DPH na výstupu z celkové prodejní ceny 120 000 Kč, tedy ve výši 25 200 Kč, a tuto uvede na běžný daňový doklad. Potom si již bude moci kupující plátce (stavební firma) opět zcela běžným postupem nárokovat odpočet této DPH.
Na tomto standardním postupu přitom vydělají oba dva, stačí číselné srovnání obou variant:
1)
Uplatnění zvláštního režimu obchodníka (autobazaru):
*
Výnosový zisk obchodníka = 20 000 Kč.
*
DPH na výstupu 21 % z 20 000 Kč = 4 200 Kč. Obchodník odvede, kupující nemá nárok na odpočet.
*
Prodejní cena včetně DPH = 124 200 Kč.
*
Nákladová kupní cena pro zákazníka = 124 200 Kč.
2)
Uplatnění běžného (a nikoli zvláštního) daňového režimu obchodníkem:
*
Výnosový zisk obchodníka = 20 000 Kč. Stejný jako v případě ad 1.
*
DPH na výstupu 21 % ze 120 000 Kč = 25 200 Kč. Obchodník daň odvede, kupující si ji odpočte.
*
Prodejní cena včetně DPH = 145 200 Kč.
*
Nákladová kupní cena pro zákazníka = 120 000 Kč. Nižší než ad 1, a tedy pro kupujícího výhodnější.
Další specialita DPH se týká
"nových dopravních prostředků",
které vymezuje § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH. U automobilů jde konkrétně o vozidla určená k provozu na pozemních komunikacích s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud byla dodána do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo mají-li najeto méně než 6 000 km.
Pokud je takovýto nový dopravní prostředek pořízen z jiného členského státu EU neplátcem,
který je "podnikatelem" (osobou povinnou k dani), pak z něj automaticky učiní tzv. identifikovanou osobu
(viz § 2, 2a, 6g, 97 ZDPH), která musí přiznat odpovídající českou DPH na výstupu, přičemž ale nemá nárok na odpočet daně. Anebo se před tím může neplátce stát plátcem, a pak standardně jednak přizná DPH na výstupu, a současně si může nárokovat od počet této daně. Poznamenejme, že do konce roku 2012 zakládalo takovéto pořízení "nového auta z EU" vždy režim plátce DPH.