Blíží se doba sestavování základů daně a výpočtu daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012. Pro většinu daňových odborníků je dané téma každoročně se opakující rutinou, navíc rok 2012 nebyl poznamenán revolučními novinkami, postupy budou tedy obdobné. Přesto bych svým článkem chtěla stručně a z praktického pohledu připomenout skutečnosti, jejichž podcenění či přehlédnutí by mohlo vyvolat zásadní daňová pochybení.
Na co nezapomenout a co nepodcenit při výpočtu daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob v podmínkách roku 2012
Ing.
Ivana
Pilařová
PLATNOST LEGISLATIVY
V případě zdaňovacího období, které se rovná kalendářnímu roku, nám připadá logické a samozřejmé, že vycházíme ze znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), platného k prvnímu dni v roce. Pokud je naším zdaňovacím obdobím hospodářský rok či jiné období, které nezačíná první den kalendářního roku, platí obdobné pravidlo - postupujeme podle legislativy platné k prvnímu dni našeho zdaňovacího období. Podobným pravidlem se řídí také účetnictví, nicméně zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stejně jako i další daňové zákony takové pravidlo nemají.
NÁVAZNOST NA ÚČETNICTVÍ
Základ daně z příjmů právnických osob vychází z účetního výsledku hospodaření, který je upravován tak, aby zabezpečil zdanění všech (zaúčtovaných i nezaúčtovaných) výnosů po odečtení všech (zaúčtovaných i nezaúčtovaných) nákladů. Kvalita vedeného účetnictví bývá různá, bohužel i zcela nesprávný účetní výsledek hospodaření se musí stát východiskem pro tvorbu základu daně. Na druhou stranu i z "nekvalitního" účetnictví je možné (a nakonec i nutné) vytvořit správný základ daně.
POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ ZÁKLAD DANĚ
Pro připomenutí složitějších a v praxi opomíjených položek zvyšujících základ daně bych chtěla jmenovat:
*
Nepeněžní příjmy,
a to zejména na straně pronajímatelů, v případě, kdy dali svým nájemcům souhlas s provedením a odpisováním technického zhodnocení pronajatého majetku. V souvislosti s ukončením nájemní smlouvy vzniká pronajímateli nepeněžní příjem, který je třeba pro účely zdanění ocenit podle § 23 odst. 6 ZDP.*
Zásada
obvyklých cen
mezi spojenými osobami a její daňové promítání je velmi neoblíbeným tématem, nicméně dlouhodobě a stále častěji kontrolovanou oblastí. Důkazem budiž Pokyn GFŘ č. D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaných mezi spojenými osobami, který sice platí až počínaje 1. 1. 2013, nicméně jasně naznačuje další trend v daňovém řízení.*
Daňové zohlednění vybraných
polhůtních závazků,
které nezanikají, a proto také v účetnictví zůstávají. Pouze z hlediska daně z příjmů dochází k jejich přičtení do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP].
Jen pro pořádek zdůrazňuji, že předmětem zdanění je celá hodnota závazku včetně DPH.*
Připusťme si možnou existenci
nezaúčtovaných výnosů
týkajících se roku 2012. Při tvorbě základu daně již není podstatné, zda se jedná o významnou či nevýznamnou účetní chybu, podstatné je zvýšit o takový výnos základ daně.*
Ze zaúčtovaných
daňově neuznatelných
nákladů bych ráda připomněla ty, které nepoznáme podle druhu, jedná se o "širokospektrální" náklady, které podle návaznosti na příjmy mohou být jak běžně daňově uznatelné, tak i naopak: *
náklady mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiných společností [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],
*
náklady související s příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo nejsou předmětem daně, či souvisí s příjmy zdaněnými zvláštní sazbou daně [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP],
*
závěrem připomenu dvě základní zásady - časového rozlišení a zásadu neuznatelnosti nákladů jiného poplatníka. Ať se druhá ze zásad zdá jako samozřejmá, v holdingových uspořádáních se často sklouzává k jejímu porušování a následnému obhajování nesprávných postupů.
Při posuzování daňové
uznatelnosti zaúčtovaných nákladů
nesmíme vynechat ani klasické druhy nákladů, z nichž je třeba zmínit:*
Úroky z úvěrů a půjček
a ostatní finanční náklady s nimi související, pokud věřitelem je osoba spojená s dlužníkem [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]. Za zmínku stojí i pojem "úvěry a půjčky", jehož obsah [§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP] je překvapivě širší, než bychom čekali.*
Poměrně komplikovanou záležitostí se může stát i daňová účinnost nákladů vytvořených pomocí
dohadné položky na roční odměny,
a to především ve světle ju-dikátu NSS č.j. 7 Afs 16/2012-40 ze dne 7. června 2012. Základním kritériem pro tvorbu daňově účinné dohadné položky je podle názoru NSS skutečnost, zda roční odměna představuje nárokovou či nenárokovou složku mzdy.*
Daňové odpisy
je možné (na rozdíl od odpisů účetních) přerušit, což ovšem neplatí v případě odpisů časových, odpisů nehmotného majetku a fotovoltaických zařízení. Pozor je třeba dát také na situace, ve kterých povinně dochází k pokračování v daňovém odpisování (například v případě nabytí odepisovatelného majetku vkladem či u majetku nabytého přeměnou společností) a kdy tomu tak není (například v případě nabytí odepisovatelného majetku, který byl součástí koupě podniku).*
Doslovnou "stálicí" je posuzování daňové uznatelnosti
odpisu pohledávek.
Pro rozsáhlost tématu není možné zabíhat do podrobností, nicméně v žebříčku nejčastějších doměrků správce daně zaujímají chyby v zákonných opravných položkách a odpisech pohledávek jedno z čelních míst.*
Pozornost je nutné věnovat i
předčasně ukončeným smlouvám
o finančním leasingu s následným odkupem předmětu leasingu. Pokud testování podle § 24 odst. 5 ZDP ukáže na daňově neuznatelné náklady na nájemné roku 2012 i minulých let, nepodáváme dodatečná daňová přiznání, ale aplikujeme ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP. Odměnou pak bude možnost zvýšení daňové (nikoliv však účetní) vstupní ceny odkoupeného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.*
K záludným patří náklady (stejně tak i výnosy) vyplývající z výsledkového přecenění reálnou hodnotou cenných papírů těch společností, které se (byť nechtěně) staly dceřinými společnostmi [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP].
POLOŽKY SNIŽUJÍCÍ ZÁKLAD DANĚ
I v této kapitole se omezíme pouze na naznačení možných problémů:
*
Připusťme existenci
nezaúčtovaných,
nicméně daňově účinných nákladů a snižme o jejich hodnotu základ daně.*
Ze zaúčtovaných výnosů je třeba
vyjmout
výnosy od daně osvobozené (například dividendy a podíly na zisku od dceřiných společností, podobně také tržby z prodeje dceřiných společností) a výnosy zdaněné srážkovou daní (například vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku z českých společností), stejně tak i výnosy, které nejsou předmětem daně (§ 23 odst. 4 ZDP). V této souvislosti ihned zkontrolujme související náklady, zda jsou odpovídajícím způsobem daňově ošetřeny.*
Všímejme si výnosů již
v minulosti zdaněných
(například výnosově proúčtovaného zániku polhůtního závazku) a výnosů, které jsou protipoložkou v minulosti daňově neuznatelných nákladů (například inkasa v minulosti daňově neúčinně odepsané pohledávky).*
Zachyťme v podobě snížení základu daně případné platby již zdaněných polhůtních závazků.
*
Za naprostou samozřejmost považuji vynětí tvorby a rozpuštění účetních rezerv a účetních opravných po ložek ze základu daně a připomínám to pouze proto, že se obvykle jedná o významné položky.
DAŇOVÁ ZTRÁTA A JEJÍ POUŽITÍ
Vznik daňové ztráty vzniklé v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob není důvodem k podcenění daňových povinností společnosti. Daňová ztráta je sice spojena s pozitivním podnikatelským efektem neplacení daně z příjmů a dále pak s možností uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů, nicméně tato skutečnost je "vykoupena" řešením řady problémů. Právě následné uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně se může stát poměrně složitou záležitostí, neboť:
*
je nezbytné znát přesnou
výši
vykázané daňové ztráty, která je dosud vhodná k odpočtu. Budeme tedy řešit, jaká hodnota původně vykázané ztráty je odčitatelnou položkou od základu daně.*
pro reálné uplatnění odpočtu je třeba vykázat v dalších letech
kladný základ daně,
neboť pokud bude i v dalších letech vykázána daňová ztráta, k jejímu uplatnění nedojde. Budeme tedy zkoumat, zda je či v budoucnu bude od čeho ztrátu odečíst.*
svoji roli hraje také čas - ztrátu je možné odečíst pouze v
pěti
bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Budeme tedy sledovat, abychom tuto lhůtu nezmeškali.*
předchozí bod se může také změnit ve snahu o
minimalizaci
dalších hrozících daňových ztrát, neboť čelíme reálnému nebezpečí propadnutí starších daňových ztrát. V tomto případě bychom řešili poněkud neobvyklý problém - jak zvýšit základ daně posledního zdaňovacího období a jaké nástroje k tomu použít.*
zásadní
překážkou pro uplatnění ztráty se mohou stát podmínky § 38na ZDP,
které stanoví pravidla pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury společníků společnosti a následné změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud si s touto částí neumíme poradit, je možné podat žádost o závazné posouzení, která však počínaje 1. 1. 2013 již není bezplatná.*
musíme počítat s následky chybně stanovené a uplatněné daňové ztráty v podobě sankcí a postihů podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
*
v neposlední řadě zvažme dopady uplatněné ztráty na lhůtu pro stanovení daně, která se tímto krokem prodlužuje.
ZÁVĚR
Výše uvedené řádky nejsou návodem k sestavení základu daně a výpočtu daňové povinnosti. Na takové téma vznikají obvykle celé příručky dalece přesahující rozsah článku. Žijeme v "rychlé době", kdy dlouhé (i když kvalitní) články odkládáme na dobu "až budeme mít čas". Proto mým cílem bylo pouze připomenutí toho, co bychom neměli přehlédnout ani podcenit. Řešení problémů bývá totiž mnohdy paradoxně jednodušší, než jejich nalezení.