Závěr roku 2012 a počátek nového roku jsme se pravděpodobně věnovali zejména změnám v dani z přidané hodnoty. Než se budeme naplno zabývat rokem 2013 i ve vztahu k dani z příjmů, bude nutné uzavřít rok 2012 a vypočítat vzniklou daňovou povinnost. To vše pokud možno rychle a samozřejmě správně. Na rutinní práce bude rychlost stačit, správnost si vyžádá hlubší analýzu. Zamysleme se společně nad tím, zda se nedopouštíme chyb z neznalosti či špatné aplikace zákonů či zda jsme nepřehlédli něco důležitého, co v klidu považujeme za správné a přitom tomu tak není. Zvu Vás do pomyslné galerie především účetních a následně i daňových chyb, kde si prohlédneme to, čemu se máme obloukem vyhnout.
Účetní chyby ve vztahu k základu daně z příjmů aneb objevme a opravme své chyby roku 2012 včas
Ing.
Ivana
Pilařová
V ČEM NEJČASTĚJI CHYBUJEME ÚČETNICTVÍ
Složení nejčastějších chyb se v čase mění. Někteří z nás pamatují doby, kdy se v každé společnosti daly najít chyby v elementárním časovém rozlišení, zaměňovaly se opravy a technická zhodnocení, splátky úvěrů jsme považovali za náklady, a tak by se dalo pokračovat. Takových chyb se dnes dopustí jen málokdo. Chybujeme v komplikovaných účetně daňových situacích, které se navíc v čase mění, případně paradoxně při opravách těchto chyb. Chybujeme často také proto, že neumíme identifikovat problém, vzniklou chybu neumíme rozpoznat. A to není dobré, chyby a problémy v účetnictví a daních je třeba aktivně hledat. A tak to budeme v tomto článku dělat i my.
Nejčastěji se vyskytující chyby můžeme rozdělit do několika skupin:
*
chyby vyplývající z opomenutí zaúčtovat daňově účinný náklad nebo výnos,
*
chyby ze špatného zaúčtování dané skutečnosti,
*
"záměrné" účetní chyby s cílem ovlivnit základ daně,
*
chyby vzniklé při vyhodnocování daňové účinnosti již zaúčtovaných nákladů a výnosů (tímto tématem se budeme zabývat v příštím čísle časopisu).
CHYBY V ZÁKLADU DANĚ VYPLÝVAJÍCÍ ZE ŠPATNĚ VEDENÉHO ÚČETNICTVÍ
Základ daně vychází z účetnictví, pokud je tedy účetnictví správně, máme při zachování standardních postupů velkou naději na správné sestavení základu daně. Pokud ale v účtování vznikne chyba, která základ daně ovlivňuje, přichází v úvahu dvě možnosti:
*
Chybu opravíme v daném účetním období ještě před jeho uzavřením, základ daně pak není nutné speciálně upravovat (ideální stav).
*
Nebo chybu roku 2012 zohledníme v základu daně roku 2012, účetně však bude opravena až v dalším období roku 2013. Opravu chyby musíme znovu daňově posoudit při sestavování základu daně za období 2013, aby nedošlo kjeho ovlivnění.
Při opravách tak velmi záleží na způsobu provedení opravy - zda dojde k ovlivnění nákladů a výnosů či nikoliv. Jen připomínám, že opravy významných chyb minulých let se počínaje 1. 1. 2013 povinně opravují do vlastního kapitálu na účet Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tento způsob opravy realizovaný v účetnictví roku 2013 si rozhodně nevyžádá modifikaci základu daně roku 2013. Naproti tomu nevýznamné chyby je možné i nadále opravovat výsledkově a tudíž je třeba i daňově ošetřit jejich dopady v základu daně roku 2013.
JAKÝCH CHYB SE DOPOUŠTÍME NEJČASTĚJI?
V účetnictví nemáme mnoho možností, kde dělat chyby. V zásadě rozlišme dvě situace:
*
Účetní případ měl být proúčtován, ale nestalo se tak a v účetní závěrce zobrazen není.
*
Účetní případ je proúčtován chybně, tj. v nesprávné výši, na nesprávné účty nebo do nesprávného období.
Pokud chybu zjistíme včas a opravíme, při tvorbě daňového přiznání postupujeme, jako by k chybě nedošlo - náš výsledek hospodaření jako východisko pro sestavení základu daně, je správný. Pokud ale chyba zůstane neopravena i po uzavření účetního období, pak pokud zkreslila zároveň základ daně, musí být učiněny patřičné kroky v úpravě základu daně. Chybu v účetnictví napravíme v dalším zdaňovacím období.
Neproúčtované výnosy
V praxi nejsou ojedinělé situace, kdy daný účetní případ
není proúčtován,
ačkoliv proúčtován být měl či na něj měla být vytvořena dohadná položka aktivní, přičemž se jedná o položku ovlivňující základ daně. Do této skupiny řadíme například:*
opomenutí vyúčtování poskytnuté služby na základě smlouvy (například výnosové provize, přijatého výnosového bonusu od dodavatelů),
*
opomenutí zaúčtování výnosů z prodeje nemovitosti, kdy se daňový subjekt mylně domnívá, že rozhodující pro účtování tržby je datum zápisu do katastru nemovitostí či předání a převzetí nemovitosti, nikoliv právní účinky vkladu do katastru nemovitostí; samozřejmě ke stejnému datu nabytí právních účinků vkladu probíhá i doodepsání a vyřazení prodávané nemovitosti,
*
opomenutí zrušení zákonné opravné položky k pohledávce, ačkoliv rozhodné okolnosti (například promlčení pohledávky, či její postoupení) již nastaly,
*
chyby v účtování zásob vlastní výroby (neproúčtování změny stavu nedokončené výroby či dokonce opomenutí existence nedokončené výroby či jiných druhů zásob vlastní výroby),
*
nevyúčtování výnosů z odpisu prominutého či jiným způsobem zaniklého závazku,
*
náklady, které se týkají jiného daňového subjektu (například sesterské či dceřiné společnosti), mu nejsou přefakturovány,
*
neproúčtované nepeněžní
kompenzace
služeb (poskytnutí nájmu prostor výměnou za poskytnutí reklamy apod.),*
nevyúčtování provozních dotací do výnosů,
*
opomenutí zaúčtování aktivace (například práce vlastních zaměstnanců) při provedení technického zhodnocení majetku ve vlastní režii,
*
neproúčtováni výnosové pojistné náhrady, která souvisí s pojistnou událostí roku 2012,
*
neproúčtování úrokových výnosů u věřitele z poskytnutých půjček atp.
Neproúčtované náklady
Zrcadlově k předchozímu odstavci mohou v praxi obdobná opomenutí nastat také
v nákladech,
jako například:*
nezařazení majetku, ačkoliv je provozuschopný, nebo technického zhodnocení, ačkoliv je dokončené, a tím způsobená absence daňových odpisů; toto samozřejmě nekoliduje s eventuálním vědomým neuplatněním daňových odpisů,
*
opomenutí vyřazení majetku a neoprávněné uplatňování daňových odpisů,
*
neproúčtování (včetně opomenutí tvorby dohadné položky) služeb, které byly provedeny, ale dodavatelé je dosud nevyfakturovali (nákladové provize, poskytnuté bonusy odběratelům),
*
opomenutí tvorby zákonných opravných položek a rezerv - tato chyba v zákonných opravných položkách a rezervách je zvláště závažná, neboť tvorbu zákonné rezervy či zákonné opravné položky k pohledávce není možné realizovat mimoúčetně - tj. jen v daňovém přiznání,
*
neproúčtovaná manka a škody, nezachycení případných náhrad z nich plynoucích,
*
neproúčtované úrokové náklady u dlužníků z poskytnutých půjček atp.
Chybně zaúčtované náklady a výnosy
Na rozdíl od výše uvedeného, rozeberme nyní situaci, kdy daný účetní případ je proúčtován, ale chybně - na špatné účty, do špatného období či ve špatné výši, jako například:
*
účtování reklamací uznaných v roce 2013 do roku 2012 jako snížení výnosů, naopak chybné účtování nákladových či výnosových bonusů do roku, kdy byly přiznány, nikoliv do roku, kterého se týkají,
*
fatální chyba týkající se záměny splátek spotřebitelského úvěru se splátkami finančního leasingu,
*
nerozpoznání hodnoty jistiny a hodnoty úroku ve splátce úvěru či půjčky,
*
záměna reklamy a poskytnutého daru,
*
nerespektování správného ocenění nedokončené výroby, podcenění rozsahu kalkulačního vzorce, případně zcela chybná práce s pouhým "odhadem" hodnoty zásob vlastní výroby, který nekoresponduje s provedenou inventarizací,
*
nezahrnutí ostatních nákladů souvisejících s pořízením majetku do jeho pořizovací ceny; i v této oblasti je třeba pracovat s dohadnou položkou v případě, kdy náklady související s pořízením majetku jsou dodavateli vyúčtovány až po zařazení majetku do užívání,
*
chybně vypočtené či zaúčtované průběžné kursové rozdíly či kursové rozdíly k rozvahovému dni. Kursové rozdíly jak průběžné, tak i vzniklé k rozvahovému dni jsou součástí základu daně,
*
špatné používání účtů dohadných položek, zejména na nevyfakturované služby a dodávky,
*
automatické zařazení dosud reálně nedokončeného technického zhodnocení jen proto, že končí účetní období,
*
zahrnutí pozemku do hodnoty budovy, či naopak rozvodů sítí do ceny pozemku a následné odpisování z chybně stanovené vstupní ceny; chyba pak vzniká jak v účetních, tak i v daňových odpisech,
*
chybná tvorba "souborů majetku" z nemovitostí, ze kterých se soubory tvořit nemohou. Každá nemovitost musí být evidována jako samostatný majetek; toto platí i pro příslušenství k domu (zvlášť bude evidována a odpisována budova, zvlášť plot a zvlášť studna, chodník či altánek),
*
chybné vyúčtování investiční
dotace
do výnosů, nikoliv jako snížení hodnoty investice,*
u provozních dotací pak hrozí vyúčtování v nesprávné výši při nedodržení zásady časové a věcné souvislosti s náklady, kterých se
dotace
týká,*
účtování výnosů do období, kdy zakázka nebyla zhotovena a předána. Tato chyba bývá mnohdy umocněna snahou o tvorbu dohadné položky na náklady, které na dokončení zakázky budou v budoucnu vynaloženy. Správným postupem je účtování vydané faktury na nedokončenou a nepředanou zakázku do výnosů příštích období a zachycení hodnoty rozpracované zakázky na účtu nedokončené výroby. Tvorba dohadné položky pasivní do roku 2012 na náklady, které teprve vzniknou v roce 2013, je velmi hrubou chybou.
*
podobně musí být označeno jako chybné účtování do výnosů tam, kde mělo být účtováno pouze o přijaté záloze,
*
chyba zcela jistě vznikne snahou zaúčtovat do účetnictví uplatnění paušálního výdaje na dopravu, který není účetní operací a uplatňuje se pouze mimoúčetně v daňovém přiznání.
MIMOÚČETNÍ OPRAVA CHYB V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ
Náprava vzniklé chyby, která ovlivňuje základ daně, je jednoduchá - pokud je to možné (tj. účetní knihy ještě nejsou uzavřeny), účetní případ doúčtujeme, pokud však již došlo k uzavření účetních knih, je nutná úprava základu daně v daňovém přiznání, a to nejčastěji na řádku 20, nebo na řádku 112. Pokud je v době opravy chyby již podáno řádné daňové přiznání, je naší povinností (v případě, kdy se daňová povinnost zvyšuje nebo daňová ztráta snižuje) podat přiznání opravné či častěji dodatečné. V případě, kdy se daňová povinnost snižuje nebo daňová ztráta zvyšuje, je naším právem podat opravné či dodatečné daňové přiznání. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), umožňuje podat dodatečné daňové přiznání také v případě, že se daňová povinnost ani daňová ztráta nemění, ale dochází ke změně jiných údajů poplatníkem dříve tvrzených. Daňová přiznání, včetně opravných i dodatečných přiznání, se řídí § 141 DŘ.
V této souvislosti je třeba si uvědomit, že pokud neměníme účetní výsledek hospodaření, není důvodu podávat k opravnému či dodatečnému daňovému přiznání znovu účetní výkazy. Stejně tak nebudeme měnit řádek 10 opravného či dodatečného daňového přiznání proti údaji uvedeném v řádném daňovém přiznání.
Realizace mimoúčetních oprav v daňovém přiznání
Jak bylo výše řečeno, pro daňové odstranění chyb si vystačíme obvykle se třemi řádky - 20, 30 a 112.
Na řádku 20 doplňujeme do základu daně nezaúčtované, avšak zdanitelné výnosy. Na řádku 30 vylučujeme zaúčtované náklady, pokud důvodem jejich daňové neuznatel-nosti je jejich příslušnost k jinému zdaňovacímu období (nejčastěji příštímu). Na řádku 112 do základu daně doplňujeme nezaúčtované, ale daňově účinné náklady, a zároveň bychom na stejném řádku ze základu daně odstraňovali nesprávné vyšší zaúčtované výnosy.
OVLIVŇUJE KAŽDÁ ÚČETNÍ CHYBA ZÁKLAD DANĚ?
Nikoliv, naopak existuje řada velmi závažných účetních chyb, které nemají žádné daňové dopady, a přestože mohou způsobit, že účetnictví není věrným obrazem skutečnosti, základu daně se nedotýkají a pro účely sestavení základu daně k takovým chybám nepřihlížíme. Mezi tyto chyby patří například chybně nebo vůbec netvořené účetní opravné položky k různým typům majetku či netvořené účetní rezervy. Pochopitelně sem patří také jinak závažné, ale pro účely zjištění základu daně jen formální chyby v sestavení účetní závěrky či výroční zprávy, případně jejich absence.
NEEXISTUJÍCÍ A NEPROKÁZANÉ PRÁVNÍ ÚKONY A SUBJEKTY A NÁKLADY S TÍM SOUVISEJÍCÍ
Tímto tématem saháme do svědomí těm, kteří se neexistující náklady pokouší uplatnit. Jde o zjevný podvod, který netřeba komentovat. Může se nám však stát, že náklady vznikly, vztahovaly se k naší činnosti, druhá strana smluvního vztahu existuje, my však trpíme důkazní nouzí při daňovém řízení. Důvodem je zejména naše nepřipravenost na požadavky správce daně. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že skutečnost, že existuje faktura, případně smlouva a výdajový doklad či výpis z banky o zaplacení, nemůže být dostatečným důkazní prostředkem, že například:
*
probíhala reklama, kdy, kde a jak,
*
využíval se pronajatý pozemek či prostor pro účely podnikání,
*
uskutečnily se zprostředkovatelské služby, za které byla placena provize,
*
uskutečňovalo se poradenství či vzdělávání v řádech statisíců měsíčně,
*
pracovní cesta byla daným pracovníkem uskutečněna a vztahovala se k náplni jeho práce,
*
průzkum trhu byl realizován, ačkoliv o tom neexistuje žádný další záznam či výstup,
*
existuje sice písemný podklad o průzkumu trhu či provedené analýze, nicméně se jedná o běžně přístupná data z internetu, která se dají obstarat zdarma.
Samotným proúčtováním takovýchto dokladů rozhodně "nezachráníme" jejich daňovou účinnost. Je třeba soustředit se na předkládání důkazů a oblast nepodcenit. Proúčtováním zjevně neexistující skutečnosti na základě pochybných dokladů se dopouštíme nejen účetní chyby, ale přímo podvodu.
ZÁVĚR
Cílem článku bylo upozornit na chyby, které se staly osudné jiným, a my se z nich můžeme poučit. Pokud naše procházka galerií účetních chyb nasměrovala na oblasti, kde tušíte pochybení, splnil článek svůj účel. Uvedené chyby nahraďme správným postupem primárně ve vztahu k základu daně, dále pak je nutné opravit chybu i v účetnictví roku 2013. Čím dříve, tím lépe, hlavně ale správně.