Úpadek, bankrot či insolvence jsou v současné době často skloňovanými pojmy, neboť neschopnost splácet finanční závazky potkává čím dál více společností, ale i podnikajících fyzických osob či občanů. Následující text přináší nejprve stručné informace o základních pojmech insolvenčního řízení, na které navazuje podrobný přehled povinností dlužníka, který se v insolvenčním řízení ocitl, a insolvenčního správce v oblasti vedení účetnictví, sestavování účetních závěrek a o jejich daňových povinnostech v jednotlivých fázích insolvenčního řízení. Druhá část textu se věnuje věřitelům a jejich nesplaceným pohledávkám vůči dlužníkům v insolvenčním řízení, a to z hlediska účetního, z pohledu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty.
Vedení účetnictví a daňové povinnosti dlužníka v insolvenčním řízení
Ing.
Pavlína
Orlová
Insolvenční řízení
je specifickým druhem soudního řízení, které se zabývá hrozícím úpadkem dlužníka, úpadkem a způsoby jeho řešení.
Úpadek dlužníka může vzniknout následujícími způsoby:
1.
platební neschopností
- v případě, že má dlužník více věřitelů a peněžité závazky po splatnosti déle než 30 dnů a tyto závazky není schopen plnit, nebo2.
předlužením
- pokud má dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou - podnikatelem, více věřitelů a souhrn všech jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku, přičemž se přihlíží k očekávanému stavu budoucího provozování dlužníkova podniku či budoucí správy jeho majetku.Hrozící úpadek
představuje situaci, kdy vzhledem ke všem okolnostem lze předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas plnit podstatnou část svých závazků. Insolvenční řízení probíhá v zásadě v několika fázích: *
návrhová fáze,
spočívající v podání insolvenčního návrhu buď dlužníkem nebo věřitelem (tj. insolvenčním navrhovatelem),*
zahájení insolvenčního řízení
(zjišťovací fáze), během kterého dochází ke zjištění a osvědčení úpadku dlužníka,*
vydání
rozhodnutí o úpadku
dlužníka a*
rozhodnutí o způsobu řešení úpadku
dlužníka.Zjištění úpadku je možné provést jen na základě insolvenčního návrhu, podaného buď samotným dlužníkem, nebo jeho věřitelem. Jedná-li se o hrozící úpadek, je oprávněn podat insolvenční návrh pouze sám dlužník. Podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení se všemi zákonnými náležitostmi začíná tzv. návrhová část insolvenčního řízení, na kterou navazuje fáze zjišťovací, během které soud zkoumá okolnosti osvědčující nebo dokazující úpadek dlužníka, údaje o dalších věřitelích dlužníka, včetně konkrétních údajů o pohledávkách těchto věřitelů.
Další dvě fáze insolvenčního řízení mohou být v některých případech insolvenčním soudem sloučeny, což znamená, že rozhodnutí o úpadku může být spojeno s rozhodnutím o způsobu jeho řešení.
PŘÍKLAD
Pokud například u dlužníka zákon vylučuje řešení úpadku reorganizací či oddlužením, spojí insolvenční soud rozhodnutí o úpadku s rozhodnutím o prohlášení konkurzu. Jestliže dlužník spolu s insolvenčním návrhem, ve kterém navrhuje jako způsob řešení reorganizaci, předloží i kvalitní reorganizační plán se všemi potřebnými náležitostmi, spojí insolvenční soud s rozhodnutím o úpadku i rozhodnutí o způsobu řešení úpadku.
Není-li v insolvenčním návrhu navržen způsob řešení úpadku, vydá insolvenční soud samostatné rozhodnutí o způsobu řešení úpadku do tří měsíců po rozhodnutí o úpadku. Insolvenční řízení se zahajuje dnem, kdy insolvenční návrh s úředně ověřenými podpisy insolvenčních navrhovatelů dojde věcně příslušnému soudu. Insolvenční soud oznámí zahájení řízení vyhláškou nejpozději do dvou hodin poté, kdy mu byl insolvenční návrh doručen (s výjimkou doručení mimo dobu úředních hodin, kdy insolvenční soud zveřejňuje do dvou hodin po zahájení úředních hodin). Od okamžiku zveřejnění zahájení insolvenčního řízení vyhláškou (tj. okamžik, kdy nastávají účinky zahájení insolvenčního řízení) je dlužník povinen zdržet se nakládání s majetkovou podstatou a s majetkem, který by mohl do majetkové podstaty náležet, pokud by mělo jít o podstatné změny ve skladbě, využití nebo určení tohoto majetku nebo o jeho nezanedbatelné zmenšení. Omezení nakládání s majetkovou podstatou se netýká úkonů nutných ke splnění povinností stanovených zvláštními právními předpisy, k provozování podniku v rámci obvyklého hospodaření nebo k odvrácení hrozící škody apod.
Do oblasti úkonů nutných ke splnění povinností dle zvláštních právních předpisů a obvyklého hospodaření patří i vedení účetnictví a plnění daňových povinností. Zajištění a úhrada nákladů za vedení účetnictví a vypracování a podání daňových tvrzení je součástí běžné činnosti dlužníka. Dlužník může pověřit vedením komplexního finančního účetnictví (případně zpracováním dílčích agend, například agendy mzdového účetnictví) či vypracováním daňových přiznání a hlášení buď vlastní zaměstnance, nebo externí firmu, která se vedením účetnictví, případně daňovým poradenstvím zabývá, přičemž však zodpovědnost za vedení účetnictví v průběhu návrhové a zjišťovací fáze insolvenčního řízení stále leží na dlužníkových bedrech (viz § 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZU").
ÚČETNÍ ZÁVĚRKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
V případě insolvenčního řízení se sestavují všechny tři základní druhy účetních závěrek:
*
řádná,
*
mimořádná,
*
mezitímní.
Okamžik, ke kterému účetní jednotky v insolvenčním řízení sestavují účetní závěrku, včetně konkrétního typu, stanoví jak ZU, tak zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "insolvenční zákon"):
1.
řádná účetní závěrka
se sestavuje k poslednímu dni účetního období,2.
mimořádná účetní závěrka
se sestavuje k jinému rozvahovému dni, než je konec účetního období: *
ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurz,
*
ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkurzu,
*
ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,
*
ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,
*
ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení,
*
ke dni, ke kterému stanoví zvláštní právní předpis povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku.
3.
mezitímní účetní závěrka
se sestavuje v průběhu účetního období k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne (neuzavírají se však účetní knihy, inventarizace se provádí pouze pro účely ocenění dle § 25 odst. 2 ZU).Velký význam pro zjištění úpadku i další fáze insolvenčního řízení má
inventarizace
, která zachycuje skutečný stav majetku a závazků dlužníka. Z údajů zjištěných v rámci inventarizace lze vycházet při zpracování seznamu majetku a závazků dlužníka při sestavování soupisu majetkové podstaty a prověřování přihlášených pohledávek.
Cílem inventarizace při zjištění úpadku dlužníka je:
*
zjištění skutečného stavu majetku a závazků, které jsou zaznamenány v
inventurních soupisech,
a porovnání se stavem majetku a závazků v účetnictví (včetně vyčíslení případných rozdílů či odchylek),*
zjištění, zda nejsou důvody pro účtování v rámci zásady opatrnosti podle ZU a pro změny v ocenění zásob.
Inventarizace se skládá z:
*
fyzické inventury
majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, a*
dokladové inventury
závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci. Dokladovou inventurou se zjišťují i skutečné stavy jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech.Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy
, které musí dle ZU obsahovat následující povinné náležitosti:*
skutečný stav majetku a závazků, které zachycují, tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit,
*
podpis osoby odpovědné za zjištění skutečného stavu majetku a závazků a podpis osoby odpovědné za provedení inventury,
*
popis zjišťování skutečných stavů,
*
ocenění majetku a závazků k rozhodnému dni,
*
okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,
*
okamžik zahájení a ukončení inventury.
Rekapitulace účetních závěrek v závislosti na fázích insolvenčního řízení
+--------------------------+-------------+----------------------+------------------------------------------------+ | Fáze insolvenčního | Typ účetní | Sestavuje | Ke dni | | řízení | závěrky | | | +--------------------------+-------------+----------------------+------------------------------------------------+ | Rozhodnutí o úpadku | mimořádná | dlužník | předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky | | | | | rozhodnutí o úpadku | | Prohlášení konkurzu | mezitímní | insolvenční správce | předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky | | | | | prohlášení konkurzu | | Rozhodnutí o přeměně | mimořádná | dlužník | ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu | | reorganizace v konkurz | | | o přeměně reorganizace v konkurz | | Sestavení konečné | mezitímní | insolvenční správce | sestavení konečné zprávy | | zprávy v konkurzu | | | | | Rozhodnutí o zrušení | mimořádná | insolvenční správce | kterým nastanou účinky zrušení konkurzu | | konkurzu | | | | | Povolení reorganizace | mezitímní | dlužník | kterým nastanou účinky povolení reorganizace | | Schválení | mimořádná | dlužník | předcházející dni, kterým nastanou účinky | | reorganizačního plánu | | | schválení reorganizačního plánu | | Splnění reorganizačního | mimořádná | dlužník | kterým nastanou účinky splnění reorganizačního | | plánu | | | plánu | | Splnění plánu oddlužení | mimořádná | dlužník | kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení | +--------------------------+-------------+----------------------+------------------------------------------------+
ÚČETNICTVÍ A DAŇOVÉ POVINNOSTI DLUŽNÍKA PŘI ZJIŠTĚNÍ ÚPADKU
V případě, že je vydáno rozhodnutí o úpadku, je dlužník povinen sestavit mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni, kterým účinky rozhodnutí o úpadku nastanou. Součástí mimořádné účetní závěrky je:
*
Rozvaha,
*
Výkaz zisku a ztráty,
*
Příloha k účetní závěrce.
Dále může mimořádná účetní závěrka zahrnovat i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.
Při sestavení účetní závěrky je účetní jednotka obvykle povinna použít účetní metody, které vychází z
předpokladu neomezeného trvání účetní jednotky.
V případě, že dlužník má informaci o tom, že nastane skutečnost, která mu omezí či zabrání v pokračování činnosti v dohledné budoucnosti, je povinen použít i tomu odpovídající účetní metody a informaci o použitém způsobu uvést v příloze k účetní závěrce.Účetní metody,
které je nutné použít s ohledem na zjištění úpadku:*
metody oceňování majetku a závazků a
*
metody vykázání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, např.:
*
časové rozlišení nákladů a výnosů,
*
zúčtování dohadných položek aktivních a pasivních,
*
tvorba, případně čerpání účetních a daňových rezerv,
*
opravné položky k majetku,
*
zúčtování kursových rozdílů.
K datu účinku rozhodnutí o úpadku dochází k otevření účetních knih.
Harmonogram úkonů dlužníka při rozhodnutí o úpadku:
1.
Přiznání k dani z příjmů právnických osob se podává do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku.
2.
Mimořádnou účetní závěrku je nutné sestavit také do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, neboť účetní závěrka je povinnou přílohou daňového přiznání.
Rekapitulace daňových tvrzení podávaných při zjištění úpadku:
I.
Přiznání k dani z příjmů:
?
Právnická osoba
v postavení dlužníka - úpadce má povinnost podat daňové přiznání nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo podáno.?
Dlužník -
fyzická osoba
má povinnost podat daňové přiznání také nejpozději do 30 dnů ode dneúčinnosti rozhodnutí o úpadku. V daňovém přiznání však neuplatňuje nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, dále s určitou výjimkou nelze uplatňovat slevy na dani a daňové zvýhodnění za vyživované dítě (viz dále).Tuto lhůtu nelze žádným způsobem prodloužit.
Poznámka:
Lhůta k podání řádného daňového tvrzení je vzhledem k soudní praxi zpravidla totožná s lhůtou k přihlášení pohledávek dle rozhodnutí o úpadku [§ 136 odst. 2 písm. d) insolvenčního zákona].1*
II. Přiznání k dani z přidané hodnoty dlužníka - plátce DPH:
*
Povinnost podat daňové přiznání ke dni, který předchází dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku (zdaňovací období dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZDPH", končí dnem, který předchází nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku). Následující zdaňovací období plátce začíná dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku a končí posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém rozhodnutí o úpadku nabylo účinnosti.
*
Lhůta pro podání daňového přiznání v tomto případě činí 30 dnů (nikoliv standardních 25 dnů po skončení zdaňovacího období).
*
Následujícím zdaňovacím obdobím po kalendářním měsíci, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku, až do skončení insolvenčního řízení, je kalendářní měsíc (není zde možnost čtvrtletního zdaňovacího období).
Insolvenční zákon rozeznává následující
způsoby řešení úpadku či hrozícího úpadku:
*
konkurz,
*
reorganizace,
*
oddlužení,
*
zvláštní způsoby řešení úpadku,
které insolvenční zákon stanoví pro určité subjekty (zejména bank či finančních institucí) nebo pro určité druhy případů (například pro tzv. nepatrný konkurs).Poznámka redakce: Na pokračování příspěvku se můžete těšit v časopisu Účetnictví v praxi č. 5/2013.
1 Kopřiva, M., Novotný, J.:
Manuál k daňovému řádu, Sagit
, 2011, strana 695