Zákonem č. 500/2012 Sb. , o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů (dále jen "zákon č. 500/2012 Sb. "), došlo s účinností od 1. 1. 2013 ke dvěma změnám v uplatnění paušálních výdajů, které mají negativní dopad na zdanění poplatníků daně z příjmů fyzických osob. V příspěvku se zaměříme na podmínky pro uplatnění paušálních výdajů v roce 2013, blíže si rozebereme změny v zákonu č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), týkající se paušálních výdajů a uvedeme si daňové důsledky a rovněž možnosti, jak tyto důsledky změn alespoň zčásti zmírnit.
Nové podmínky pro uplatnění paušálních výdajů v roce 2013
Ing.
Ivan
Macháček
ZÁSADY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Možnost uplatnění paušálních výdajů, tedy výdajů stanovených procentem z dosažených zdanitelných příjmů, se vztahuje na následující poplatníky daně z příjmů fyzických osob:
*
dle znění § 7 odst. 7 ZDP na poplatníky s příjmy zdaňovanými podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP,
*
dle znění § 9 odst. 4 ZDP na poplatníky s příjmy z pronájmu,
*
dle znění § 10 odst. 4 ZDP na poplatníky s příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Podle znění § 7 odst. 8 ZDP a znění § 9 odst. 5 ZDP jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu.
Při uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit daňové odpisy
hmotného a nehmotného majetku ani není možnost přerušit daňové odpisy
hmotného majetku. Po dobu uplatňování paušálních výdajů probíhá i nadále daňové odpisování hmotného majetku, ale tyto odpisy jsou vedeny pouze evidenčně a v případě ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze uplatnit.Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku (dále jen "OM").
Majetek lze do OM zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z OM.
Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, hmotný majetek, nemůže jej zařadit do OM
(tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně.
V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít OM, a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do OM a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování.Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví.
U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v OM, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do OM, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.Uplatnění paušálních výdajů nelze použít v následujících případech
, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP:?
Fyzická osoba je účastníkem sdružení osob
bez právní subjektivity (smlouva uzavřena podle § 829 až 841 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ObčZ") a účastníci si nerozdělují příjmy a výdaje rovným dílem (např. na účastníka A se převádí 60 % příjmů a 40 % výdajů a na účastníka B se převádí 40 % příjmů a 60 % výdajů dosažených ze společné činnosti ve sdružení) - v tomto případě mohou podle znění § 12 ZDP účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
?
Fyzická osoba má příjmy ze spoluvlastnictví k věci ne bo ze společných práv a spoluvlastníci si nerozdělují příjmy a výdaje podle spoluvlastnických podílů
- v tomto případě mohou podle znění § 11 ZDP spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
VÝHODY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
*
Poplatník daně z příjmů fyzických osob se může kdykoliv rozhodnout
podle výše očekávaných nebo dosažených skutečných výdajů k přechodu z uplatňování skutečných výdajů na paušální výdaje nebo naopak. Může se tak rozhodnout buď na počátku zdaňovacího období, v průběhu zdaňovacího období anebo až po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy a sestavování přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zá leží vždy na rozhodnutí poplatníka a paušální výdaje uplatní v případě, že to je pro něho výhodnější.
O přechodu z uplatnění skutečných výdajů na paušální výdaje nebo naopak z paušálních výdajů na skutečné výdaje nemusí poplatník informovat správce daně, pouze příslušným kódem v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období vyznačí způsob uplatnění daňových výdajů. *
Při uplatnění paušálních výdajů existuje jednoduchost evidence,
kdy podle § 7 odst. 8 a podle § 9 odst. 5 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností a v souvislosti s pronájmem a podle § 10 odst. 4 ZDP je poplatník povinen vést záznamy o příjmech.*
Uplatnit paušální výdaje může i poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví
- v tomto případě však musí kromě vedení účetnictví poplatník evidovat příjmy ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, ze kterých pak vypočte paušální výdaje procentem z příjmů.NEVÝHODY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
?
použití paušálních výdajů u všech druhů příjmů
Pokud má poplatník jednotlivé druhy příjmů zdaňované dle § 7 ZDP, nemůže u těchto druhů příjmů kombinovat použití paušálních výdajů s použitím prokazatelných výdajů
a musí se rozhodnout, zda u příjmů zahrnutých do dílčího základu daně dle § 7 ZDP použije u všech těchto příjmů stanovení výdajů prokazatelným způsobem nebo uplatnění paušálních výdajů.?
nemožnost uplatnění paušálních výdajů na dopravu
Při uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.?
ukončení leasingové smlouvy
Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad při ukončení leasingové smlouvy na finanční pronájem hmotného majetku,
kdy nejde odkoupený hmotný majetek zařadit do OM, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti nájemného za dobu trvání leasingové smlouvy dle § 24 odst. 4 písm. c) ZDP.?
nemožnost změny v dodatečném daňovém přiznání
V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud
tedy poplatník uplatnív řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 ZDP.
Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání.*
úprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje
Při přechodu z prokazatelných výdajů na stanovení výdajů formou paušálu se vztahuje na poplatníka úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to:
a)
u poplatníků, kteří vedou účetnictví:
*
zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen "ZoR"), ve znění pozdějších předpisů, záloh, výnosů příštích období a výdajů příštích období,
*
snížení základu daně o příjmy příštích období a náklady příštích období.
b)
u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci:
*
zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a zaplacených záloh, dále o zůstatky vytvořených rezerv dle ZoR, a o cenu nespotřebovaných zásob,
*
snížení základu daně o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.
Pokud se poplatník rozhodnul před podáním daňového přiznání
za zdaňovací období roku 2012, že bude namísto prokazatelných výdajů uplatňovat v roce 2013 paušální výdaje, pak promítne úpravu základu daně za zdaňovací období roku 2012 podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP přímo v daňovém přiznání za rok 2012.Pokud se poplatník rozhodne po uplynutí zákonného termínu pro podání daňového přiznání
za zdaňovací období roku 2012, že bude namísto prokazatelných výdajů uplatňovat v roce 2013 paušální výdaje, pak promítne úpravu základu daně za zdaňovací období roku 2012 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v dodatečném daňovém přiznání za rok 2012. V tomto případě se ve smyslu znění § 23 odst. 8 ZDP má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Pokud dodrží poplatník výše uvedený postup podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.*
úprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje Při přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje
opět platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Při změně způsobu uplatnění výdajů, a to z uplatňování výdajů procentem z příjmů na prokazování výdajů ve skutečné výši, je nutno základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období,
ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, upravit o:
*
cenu nespotřebovaných zásob,
*
výši pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a zaplacených záloh.
?
vliv úpravy základu daně z příjmů při přechodu na paušální výdaje na vyměřovací základ OSVČ
Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, je
vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů
vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Úprava základu daně z příjmů podle § 23 ZDP v důsledku přechodu na paušální výdaje nemá tedy vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, je
vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu,
přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně, z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti stanovený podle § 7 ZDP po úpravě základu daně podle § 5 a 23 ZDP. Z toho vyplývá, že úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu na paušální výdaje bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a pojistného na sociální pojištění podnikatele.ZAVEDENÍ STROPU U DVOU SKUPIN PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ V ROCE 2013
Zákon č. 500/2012 Sb. zavádí v § 7 odst. 7 ZDP
absolutní strop výše výdajů při použití dvou nejnižších procentních skupin paušálních výdajů
, a to:*
u příjmů podle § 7 odst. 1 písm. c) a u příjmů dle § 7 odst. 2 písm. a) až d) s procentem paušálních výdajů 40 % lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 800 000 Kč (výši 40 % bude možno uplatnit pouze z příjmů do 2 mil. Kč),
*
u příjmů podle § 7 odst. 2 písm. e) s procentem paušálních výdajů 30 % lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč (výši 30 % bude možno uplatnit pouze z příjmů do 2 mil. Kč).
K podobné úpravě došlo i u příjmů z pronájmu v § 9 odst. 4 ZDP, kdy lze k příjmům z pronájmu uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů, ale od 1. 1. 2013 lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč (výši 30 % bude možno uplatnit pouze z příjmů do 2 mil. Kč).
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob dosáhne za zdaňovací období roku 2013 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) nebo příjmy dle § 7 odst. 2, anebo příjmy dle § 9 ZDP vyšší než 2 mil. Kč a k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje, bude moci uplatnit limitní výši paušálních výdajů 800 000 Kč, resp. 600 000 Kč, a to bez ohledu na výši příjmů přesahující 2 mil. Kč.
Ke změně v uplatnění paušálních výdajů nedochází u příjmů dle § 7 odst. 1 písm. a) a písm. b), na které se omezení paušálních výdajů provedené zákonem č. 500/2012 Sb. nevztahuje.
Přehled procentní sazby paušálních výdajů a omezení paušálních výdajů v roce 2013
+----------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+ | Druh příjmů | Procento paušálních výdajů | +----------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+ | Příjmy zemědělského podnikatele ze zemědělské výroby, lesního a vodního | 80% | | hospodářství dle § 7 odst. 1 písm. a) | | | Příjmy z řemeslných živností dle § 7 odst. 1 písm. b) | 80% | | Příjmy z ostatních živností dle § 7 odst. 1 písm. b) | 60% | | Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů dle § 7 odst. 1 písm. c) | 40 % – maximálně 800 000 Kč | | (např.auditor, advokát, daňový poradce, lékař, notář, právník) | | | Příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, | 40 % – maximálně 800 000 Kč | | autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů | | | z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem | | | dle § 7 odst. 2 písm. a) | | | Příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním | 40 % – maximálně 800 000 Kč | | dle § 7 odst. 2 písm. b) (např. architekt) | | | Příjmy osob z činností dle § 7 odst. 2 písm. c) a písm. d) | 40 % – maximálně 800 000 Kč | | Příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. e) | 30 % – maximálně 600 000 Kč | | Příjmy z pronájmu dle § 9 | 30 % – maximálně 600 000 Kč | | Příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována zemědělským podnikatelem | 80% | | dle § 10 odst. 1 písm. a) | | +----------------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+
PŘÍKLAD
Právník dosáhne za rok 2013 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 3 200 000 Kč, přičemž uplatňuje paušální výdaje.
Srovnání zdanění pro stejné příjmy v roce 2012 a 2013
+------------------------------+-----------+-----------+ | Údaje v Kč | 2012 | 2013 | +------------------------------+-----------+-----------+ | Zdanitelné příjmy | 3 200 000 | 3 200 000 | | Výše paušálních výdajů | 1 280 000 | 800 000 | | Základ daně z příjmů | 1 920 000 | 2 400 000 | | Daň z příjmů | 288 000 | 360 000 | | Solidární zvýšení daně | x | 81 030 | | Daň po zvýšení | x | 441 030 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 | | Výsledná daň z příjmů | 263 160 | 416 190 | +------------------------------+-----------+-----------+
U poplatníka je nutno v roce 2013 ještě použít solidární zvýšení daně dle nového ustanovení § 16a ZDP, a to ve výši 7 % z rozdílu mezi základem daně z podnikání a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů (pro rok 2013 je to částka 1 242 432 Kč).
V našem případě se jedná o částku solidárního zvýšení daně:
(2 400 000 Kč - 1 242 432 Kč) x 0,07 = 81 029,76 Kč.
PŘÍKLAD
Občan se zabývá pronájmem bytů pro studenty vysoké školy v několika zakoupených činžovních domech. Jiné zdanitelné příjmy nemá. Za rok 2013 dosáhne příjmů z pronájmu dle § 9 ZDP ve výši 2 850 000 Kč. Občan uplatňuje paušální výdaje ke zdanitelným příjmům.
Srovnání zdanění pro stejné příjmy v roce 2012 a 2013
+------------------------------+-----------+-----------+ | Údaje v Kč | 2012 | 2013 | +------------------------------+-----------+-----------+ | Zdanitelné příjmy | 2 850 000 | 2 850 000 | | Výše paušálních výdajů | 855 000 | 600 000 | | Základ daně z příjmů | 1 995 000 | 2 250 000 | | Daň z příjmů | 299 250 | 337 500 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 | | Výsledná daň z příjmů | 274 410 | 312 660 | +------------------------------+-----------+-----------+
Možností, jak čelit novému omezení výše paušálních výdajů u příjmů dle § 7 odst. 1 písm. c), odst. 2 písm. a) až e) a dle § 9 ZDP, je přejít z paušálních výdajů na uplatnění výdajů ve skutečné (prokazatelné) výši.
Tato změna v uplatnění způsobu výdajů bude pro poplatníka výhodná tehdy, když u poplatníka přesáhnou zdanitelné příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c), odst. 2 písm. a) až e) a dle § 9 ZDP výši 2 mil. Kč za zdaňovací období roku 2013 a skutečná výše výdajů u těchto druhů příjmů bude vyšší než maximálně přípustná absolutní výše možných paušálních výdajů. Tedy když např. u příjmů dle § 7 odst. 1 písm. c) přesahujících výši 2 mil. Kč dosáhne poplatník skutečné výdaje vyšší než 800 000 Kč. K této změně způsobu uplatnění výdajů se může poplatník rozhodnout nejen počátkem zdaňovacího období roku 2013 nebo v průběhu roku, ale i po skončení roku 2013 v rámci přípravy a sestavení daňového přiznání za rok 2013.Při přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP,
jak jsme již uvedli dříve. Pokud by se poplatník rozhodl v roce 2013 přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje a k tomuto rozhodnutí dojde do podání daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2012, promítne poplatník případnou úpravu základu daně z příjmů dle výše uvedeného již v daňovém přiznání za rok 2012. Pokud se však poplatník rozhodne ke změně způsobu uplatnění daňových výdajů až po podání daňového přiznání za rok 2012, resp. až po skončení roku 2013 na základě skutečně dosažených výdajů, případnou úpravu základu daně za rok 2012 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP provede poplatník v dodatečném daňovém přiznání za rok 2012. Podá-li poplatník toto dodatečné daňové přiznání za rok 2012 z důvodu změny způsobu uplatňování daňových výdajů a to na daňovou povinnost vyšší, a tento rozdíl daně uhradí do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2013, poplatník dle znění § 23 odst. 8 ZDP není v prodlení a nevzniká mu žádná sankce dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.PŘÍKLAD
Lékař provozující lékařskou praxi dosáhne za rok 2013 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 2 700 000 Kč. Dosud uplatňoval paušální výdaje. V průběhu roku 2013 provedl opravu své kanceláře, nakoupil nový kancelářský nábytek, nový počítač a kopírku. Do své ordinace přijme zdravotní sestru (výplata mzdy). V roce 2012 zakoupil nový osobní automobil, který zčásti používá k pojížďkám za pacienty. V rámci přípravy daňového přiznání za rok 2013 zjistí počátkem roku 2014, že jeho skutečné daňové výdaje, včetně poměrné části odpisů nového osobního automobilu (v případě jeho vložení do OM), dosáhnou výše 910 000 Kč. K 31. 12. 2012 neevidoval žádné pohledávky.
Řešení:
S ohledem na limitování výše paušálních výdajů v roce 2013 u příjmů dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 800 000 Kč, bude pro lékaře výhodnější přejít za rok 2013 na skutečné výdaje. Tím bude u poplatníka existovat OM a osobní automobil pořízený v roce 2012 může počínaje rokem 2013 vložit do OM a uplatnit z něho poměrnou výši daňových odpisů v 1. roce odpisování, a to dle poměru počtu kilometrů pro služební účely (popřípadě uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/měsíc).
Srovnání zdanění v roce 2013
+------------------------------+-----------------------------+-----------------------------+ | Údaje v Kč | Uplatnění paušálních výdajů | Uplatnění skutečných výdajů | +------------------------------+-----------------------------+-----------------------------+ | Zdanitelné příjmy | 2 700 000 | 2 700 000 | | Výše výdajů | 800 000 | 910 000 | | Základ daně z příjmů | 1 900 000 | 1 790 000 | | Daň z příjmů | 285 000 | 268 500 | | Solidární zvýšení daně | 46 030 | 38 330 | | Daň po zvýšení | 331 030 | 306 830 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 | | Výsledná daň z příjmů | 306 190 | 281 990 | +------------------------------+-----------------------------+-----------------------------+
V obou případech je nutno promítnout uplatnění solidárního zvýšení daně ve výši 7 % z rozdílu mezi základem daně a částkou 1 242 432 Kč.
Pokud by nedošlo ke změně v § 7 odst. 7 ZDP, bylo by pro poplatníka i v roce 2013 výhodnější uplatňovat nadále paušální výdaje, a to ve výši 1 080 000 Kč, takže jeho daňová povinnost by činila 218 160 Kč. Přechod na skutečné výdaje v roce 2013 alespoň částečně eliminuje znevýhodnění v uplatnění paušálních výdajů oproti roku 2012.
DOPADY UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ NA SLEVY NA DANI
Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2013 platí
omezení pro uplatnění slevy na manželku a daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti u poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje.
Podle nového ustanovení § 35ca ZDP, včleněného do ZDP zákonem č. 500/2012 Sb., uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže poplatník snížit vypočtenou daň o slevu na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a rovněž nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c a 35d ZDP.PŘÍKLAD
Poplatník má příjmy ze závislé činnosti a z podnikání. K příjmům z podnikání uplatňuje paušální výdaje. Za rok 2013 dosáhne dle potvrzení zaměstnavatele dílčí základ daně ze závislé činnosti 315 000 Kč a dílčí základ daně z podnikání 316 000 Kč. Manželka je v domácnosti, nemá zdanitelné příjmy a pečuje o nezletilé dítě.
Řešení:
Celkový základ daně poplatníka činí za rok 2013:
315 000 Kč + 316 000 Kč = 631 000 Kč.
Podíl základu daně z podnikání činí 50,08 % celkového základu daně. Z toho důvodu nemůže poplatník v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit ani slevu na dani na manželku dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, ani daňové zvýhodnění na dítě. Pokud nepřejde z uplatnění paušálních výdajů na skutečné výdaje uplatněné k příjmům z podnikání, zaplatí v roce 2013 oproti roku 2012 více na dani z příjmů o 24 840 Kč (sleva na manželku) + 13 404 Kč (daňové zvýhodnění na děti) = 38 244 Kč.
PŘÍKLAD
Zemědělský podnikatel má kromě příjmů z rostlinné výroby současně příjmy z pronájmu bytů a garáže v činžovním domě. K příjmům z podnikání za rok 2013 ve výši 1 150 000 Kč uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %, k příjmům z pronájmu ve výši 580 000 Kč uplatňuje výdaje ve skutečné výši 225 000 Kč. Manželka nemá zdanitelné příjmy, je v domácnosti a stará se o 2 nezletilé děti.
Řešení:
Dílčí základ daně z podnikání za rok 2013 činí 230 000 Kč, dílčí základ daně z pronájmu činí 355 000 Kč. Celkový základ daně poplatníka činí za rok 2013:
230 000 Kč + 355 000 Kč = 585 000 Kč
Podíl základu daně z podnikání, u kterého uplatňuje poplatník paušální výdaje, činí 39,32 % celkového základu daně. Podíl dílčího základu daně podle § 7, u kterého poplatník uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, není vyšší než 50 % celkového základu daně, a proto poplatník může v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit slevu na dani na manželku dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP i daňové zvýhodnění na dvě děti.
Jeho zdanění za rok 2013 bude následující:
+--------------------------------+-----------+ | Výpočet daně v Kč | Rok 2013 | +--------------------------------+-----------+ | Dílčí základ daně z podnikání | 230 000 | | Dílčí základ daně z pronájmu | 355 000 | | Základ daně | 585 000 | | Vypočtená daň | 87 750 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | | Sleva na dani na manželku | 24 840 | | Sleva na dani na dvě děti | 26 808 | | Daňová povinnost | 11 262 | +--------------------------------+-----------+
PŘÍKLAD
Stomatolog dosáhne za rok 2013 příjmy z provozování zubní ordinace ve výši 1 950 000 Kč. Uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 % příjmů. V roce 2013 prodá rodinný dům za cenu 2 900 000 Kč zakoupený v roce 2009 za částku 1 729 000 Kč. Na domě provedl opravy v letech 2010 a 2011, ale bohužel nemá k těmto opravám žádné doklady (realizoval je převážně vlastními silami). V domě poplatník nebydlel. Poplatník uplatňuje slevu na dani na manželku a na dvě vyživované děti.
Řešení:
Dílčí základ daně z podnikání činí 1 170 000 Kč. Vzhledem k tomu, že poplatník nedodržel časový test pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, bude příjem z prodeje domu zdaňován dle § 10 ZDP. Dílčí základ daně dle § 10 činí:
2 900 000 Kč - 1 729 000 Kč = 1 171 000 Kč.
Celkový základ daně poplatníka činí za rok 2013:
1 170 000 Kč + 1 171 000 Kč = 2 341 000 Kč.
Podíl základu daně z podnikání činí 49,98 % celkového základu daně. Podíl dílčího základu daně podle § 7, u kterého poplatník uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, není vyšší než 50 % celkového základu daně, a proto poplatník může v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit slevu na dani na manželku dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP i daňové zvýhodnění na děti.
MOŽNOSTI SNÍŽENÍ DŮSLEDKŮ ZMĚN V UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ
Přechod z paušálních výdajů na skutečné výdaje
Jednou z možností jak zachovat možnost uplatnění slevy na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované dítě i v roce 2013 je přechod z paušálních výdajů na skutečné výdaje. Přechodem na skutečné výdaje jsme se již zabývali v předchozím textu, proto si uvedeme pouze příklad řešení.
PŘÍKLAD
Podnikatel uplatňuje ke svým příjmům paušální výdaje ve výši 60 %. Manželka je bez zdanitelných příjmů, je v domácnosti. Podnikatel dosáhne za rok 2013 zdanitelné příjmy ve výši 1 850 000 Kč. Sleduje si své výdaje a dle této evidence dosáhne za rok 2013 daňově uznatelné výdaje ve výši 1 050 000 Kč.
Řešení:
Pokud poplatník uplatňuje v roce 2013 paušální výdaje, nemůže si za rok 2013 uplatnit slevu na dani na manželku. Jeho zdanění bude následující:
+--------------------------------+-----------+ | Výpočet daně v Kč | Rok 2013 | +--------------------------------+-----------+ | Zdanitelné příjmy | 1 850 000 | | Paušální výdaje 60 % | 1 110 000 | | Základ daně | 740 000 | | Vypočtená daň | 111 000 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | | Daňová povinnost | 86 160 | +--------------------------------+-----------+
Pro poplatníka je výhodnější přejít v roce 2013 z paušálních výdajů na prokazatelné výdaje, může si uplatnit slevu na manželku a jeho zdanění bude následující:
+--------------------------------+-----------+ | Výpočet daně v Kč | Rok 2013 | +--------------------------------+-----------+ | Zdanitelné příjmy | 1 850 000 | | Skutečné výdaje | 1 050 000 | | Základ daně | 800 000 | | Vypočtená daň | 120 000 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | | Sleva na dani na manželku | 24 840 | | Daňová povinnost | 70 320 | +--------------------------------+-----------+
I když skutečné výdaje poplatníka jsou nižší než možné výdaje při uplatnění paušálních výdajů, je pro něho výhodnější přejít na skutečné výdaje, kdy si může uplatnit v daňovém přiznání za rok 2013 slevu na dani na manželku. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2012 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Převedení daňového zvýhodnění na vyživované dítě na jinou osobu
Další možností jak ponechat i v roce 2013 možnost uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti (formou slevy na dani, formou daňového bonusu, resp. formou slevy na dani a současně daňového bonusu) je převedení uplatnění daňového zvýhodnění na dítě z poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, na manželku, partnerku, družku.
PŘÍKLAD
Podnikatel dosáhne za zdaňovací období roku 2013 příjmy z podnikání ve výši 3 500 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených zdanitelných příjmů. Uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti. S ohledem na skutečnou výši daňových výdajů dosažených v roce 2013 (1 050 000 Kč) není pro poplatníka výhodné přejít v roce 2013 z paušálních výdajů na skutečné výdaje.
Řešení:
Zatímco za rok 2012 mohl poplatník uplatnit ještě v daňovém přiznání daňové zvýhodnění na dvě děti ve výši 26 808 Kč formou slevy na dani, v roce 2013 již takto poplatník nemůže postupovat. Protože uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže dle § 35ca ZDP uplatnit za rok 2013 v daňovém přiznání žádnou slevu na dani na vyživované děti. Jeho daňová povinnost tak bude z tohoto důvodu vyšší o 26 808 Kč. Kromě toho musí poplatník dle § 16a ZDP uplatnit solidární zvýšení daně ve výši (1 400 000 Kč - 1 242 432 Kč) x 0,07 = 11 029,76 Kč (po zaokrouhlení 11 030 Kč).
Pokud manželka (přítelkyně, družka) poplatníka má např. příjmy ze závislé činnosti nebo má příjmy dle § 7 až 10 ZDP, přičemž k příjmům dle § 7 a k příjmům dle § 9 neuplatňuje paušální výdaje, resp. se při uplatnění paušálních výdajů na ni nevztahuje znění § 35ca ZDP, může uplatnit v roce 2013 daňové zvýhodnění na děti manželka (přítelkyně, družka), pokud vyživované dítě žije s touto poplatnicí v domácnosti. Tím zůstane sleva na vyživované dvě děti zachována i v roce 2013.
PŘÍKLAD
Poplatník je zaměstnán a současně publikuje v odborných časopisech a tyto příjmy zdaňuje dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Za rok 2013 dosáhne dle potvrzení zaměstnavatele dílčí základ daně ze závislé činnosti 230 000 Kč a dílčí základ daně dle § 7 ZDP 231 000 Kč. Jeho manželka má příjmy ze závislé činnosti. Dosud manžel uplatňoval daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě formou slevy na dani z příjmů.
Řešení:
Celkový základ daně poplatníka činí za rok 2013:
230 000 Kč + 231 000 Kč = 461 000 Kč.
Podíl základu daně dle § 7 činí 50,11 % celkového základu daně, proto poplatník nemůže v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit daňové zvýhodnění na dítě. Řešením je, že v roce 2013 uplatní daňové zvýhodnění na dítě formou slevy na dani z příjmů manželka u svého zaměstnavatele.
Využití institutu spolupráce osob dle § 13 ZDP
Další možností jak
eliminovat
negativní vlivy uplatnění paušálních výdajů dle zákona č. 500/2012 Sb. je využít institutu spolupracujících osob dle § 13 ZDP.Na spolupracující osobu lze rozdělit pouze příjmy
dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti vymezené v § 7 odst. 1 písm. a) až písm. c) a v § 7 odst. 2 ZDP
a k nim příslušející výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.Pokud
pronajímá poplatník hmotný majetek, který je zahrnutý v jeho OM
(např. pronájem nemovitosti, části nemovitosti, pozemku apod., které jsou zahrnuty v OM poplatníka), je tento příjem zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. V tomto případě reálné spolupráce manželky nebo jiné osoby žijící s poplatníkem v domácnosti, lze na tuto spolupracující osobu převést příjmy a výdaje související s tímto pronájmem v souladu se zněním § 13 ZDP (např. manželka či jiná osoba žijící s poplatníkem v domácnosti povede evidenci těchto příjmů a výdajů spojených s pronájmem). Pokud však
pronajímá poplatník hmotný majetek, který nemá zahrnut v OM,
je tento příjem zdaňován dle § 9 ZDP. V tomto případě příjmy a výdaje spojené s tímto pronájmem nemohou být převedeny na manželku nebo jinou osobu žijící s poplatníkem v domácnosti i při reálné spolupráci těchto osob s poplatníkem (např. poplatník pronajímá byty ve zděděném činžovním domě a manželka mu vede veškerou agendu nájemného a výdajů spojených s pronájmem).Výhodou spolupráce je skutečnost, že poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci
spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální, symbolické reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky dle § 13 zákona, což lze využít plně k optimalizaci daňové povinnosti podnikatele a spolupracující osoby. To znamená, že na manželku lze rozdělit až 50 % příjmů a výdajů a v případě spolupráce jiných osob žijících s poplatníkem v domácnosti anebo v případě spolupráce současně manželky a jiné osoby žijící s poplatníkem v domácnosti lze rozdělit na tyto osoby v úhrnu až 30 % příjmů a výdajů. Poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok). Musí se však jednat vždy o skutečnou spolupráci těchto osob s poplatníkem.Institutu spolupráce osob mohou využít poplatníci s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a § 7 odst. 2 ZDP, kteří uplatňují paušální výdaje a na které se vztahuje nové znění § 35ca ZDP, k tomu, aby podíl součtu dílčích základů daně, u kterých poplatník uplatňuje paušální výdaje, nebyl vyšší než 50 % celkového základu daně poplatníka.
Musí však jít o reálnou spolupráci s poplatníkem, nikoliv fiktivní, pouze za účelem získání daňových úspor. Bohužel však nemůže takto postupovat poplatník s dílčím základem daně dle § 9 ZDP, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům z pronájmu, protože příjmy a výdaje z pronájmu dle § 9 nelze rozdělit na spolupracující osoby.Je však důležité si uvědomit, že
spolupracující osoba
je samostatným daňovým subjektem, tzn. že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob
v termínech stanovených zákonem. V tomto přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvádí spolupracující osoba podíl převedených příjmů a výdajů. Dle výše vypočtené daňové povinnosti uvedené v daňovém přiznání je povinna spolupracující osoba platit zálohy na daň z příjmů
v následujícím zálohovém období. Spolupracující osoba je považována z hlediska zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, za osobu samostatně výdělečně činnou s povinností hradit pojistné, včetně záloh na pojistné na sociální a na zdravotní pojištění.
Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama anebo je za ni hradí podnikatel. Zaplacené pojistné je nutno vyloučit z daňových výdajů.PŘÍKLAD
Auditor
dosáhne za rok 2013 zdanitelné příjmy ve výši 1 900 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Jeho manželka nemá žádné zdanitelné příjmy.Řešení:
Poplatník si v roce 2013 již nemůže uplatnit slevu na manželku. Jeho zdanění by bylo následující:
+--------------------------------+-----------+ | Výpočet daně v Kč | Rok 2013 | +--------------------------------+-----------+ | Zdanitelné příjmy | 1 900 000 | | Paušální výdaje | 760 000 | | Základ daně | 1 140 000 | | Vypočtená daň | 171 000 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | | Daňová povinnost | 146 160 | +--------------------------------+-----------+
Předpokládejme, že proti dosaženým příjmům jsou skutečné výdaje auditora za zdaňovací období 2013 velmi nízké, takže pro něho není vhodné přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje, kdy by si mohl uplatnit slevu na dani na manželku.
Řešením pro auditora je využít v roce 2013 spolupráce manželky, která mu např. povede databázi klientů, evidenci auditorských zpráv, evidenci příjmů apod. Za tím účelem na ni
auditor
převede např. 25 % příjmů a výdajů. Zdanění obou osob bude v roce 2013 následující:+------------------------------+-----------+----------+ | Výpočet daně v Kč | Manžel | Manželka | +------------------------------+-----------+----------+ | Zdanitelné příjmy | 1 425 000 | 475 000 | | Paušální výdaje 40 % | 570 000 | 190 000 | | Základ daně | 855 000 | 285 000 | | Vypočtená daň | 128 250 | 42 750 | | Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 | | Daňová povinnost | 103 410 | 17 910 | +------------------------------+-----------+----------+
Celkové zdanění obou manželů činí 121 320 Kč a je o 24 840 Kč nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob. Namísto nemožnosti uplatnit si slevu na dani na manželku u auditora, může si manželka uplatnit při reálné spolupráci s manželem slevu na poplatníka. Právě o výši této slevy na poplatníka, uplatněnou spolupracující manželkou, je celkové zdanění obou manželů nižší.