V tomto příspěvku Vám přinášíme dokončení seriálu o vyplňování přiznání k DPH - tiskopis 25 5401 MFin 5401, aktuálně vzor č. 17. V předchozím dílu seriálu (Účetnictví v praxi č. 12/2012 str. 31) jsme začali rozebírat čtyři důvody specialit konce roku, a to změnu zdaňovacího období v příštím roce a "skutečný" poměrný koeficient je jiný než předem odhadnutý. V následujícím dílu se zaměříme na zbylé dva důvody specialit konce roku - vypořádací krátící koeficient je jiný než "zálohový" (loňský) a změnil se rozsah použití dlouhodobého majetku.
Přiznání k DPH - specifika konce roku
Ing.
Martin
Děrgel
Vypořádací krátící koeficient je jiný než "zálohový" (loňský)
Rovněž jsme v jednom z předchozích dílů našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 10/2012 str. 30) nakousli, že poté, co plátce projde prvním testem ekonomické činnosti a má tedy k odpočtu daně alespoň poměrnou část DPH na vstupu z přijatého zdanitelného plnění, čeká jej podstatně složitější druhý test odpočtu daně. Také ten může i citelně omezit, případně dokonce zcela zapovědět nárok na odpočet daně na vstupu. Předmětem testování je tentokrát konkrétní druh cílené ekonomické činnosti.
Plátce si musí položit otázku:
pro jaký druh ekonomické činnosti přijaté zdanitelné plnění použiji?
*
Pouze pro "nároková plnění".
- Výborně, lze uplatnit odpočet celé části daně na vstupu po prvním testu.*
Jen pro "nenároková plnění".
- Litujeme milý plátce, ale nemáš ani částečný nárok na odpočet daně.*
Pro "nároková" i pro "nenároková plnění".
- Pak je třeba nárok na odpočet daně úměrně tomu krátit.Jako "nenároková plnění" v rámci ekonomické činnosti ( jsme přece již po prvním testu ekonomické činnosti) jsme si označili
plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
. Tato problémová plnění najdeme v § 51 až 62 ZDPH, přičemž nejčastěji jde o pronájem nemovitého majetku neplátcům daně, finanční a pojišťovací činnosti, zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, případně o výchovnou a vzdělávací činnost.Použije-li tedy plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro "nároková plnění" uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má
nárok na (částečný) odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro "nároková plnění"
. Krácená výše odpočtu daně se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění - u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši - a koeficientu. Tento koeficient se počítá jako poměr uskutečněných "nárokových plnění" a celkových plnění
(tedy "nárokových" i osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně), s určitými výjimkami podle § 76 ZDPH. Praktická komplikace je ovšem v tom, že jsou určující vždy až úhrnné částky za celý příslušný kalendářní rok, které ale samozřejmě v jeho průběhu ještě nejsou známy. Proto se během roku pracuje se "zálohovým koeficientem", kterým je již známý koeficient za minulý rok
, a teprve v posledním přiznání k DPH za daný kalendářní rok (tj. za prosinec/4. čtvrtletí) se krácený odpočet daně za celý rok přepočítá podle aktuální výše koeficientu tohoto roku (vypořádací koeficient).V souladu s § 76 odst. 7 ZDPH po skončení běžného kalendářního roku plátce provede
vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku
(dále jen "vypořádávané období"). Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši, vypočteným z údajů za vypořádávané období, a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Pro výpočet celkového nároku na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období plátce použije koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období (dále jen "vypořádací koeficient
"). Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období, tj. v přiznání k DPH za prosinec nebo 4. kvartál.PŘÍKLAD
Zálohový
versus
vypořádací krátící koeficient Paní Helena je měsíční plátce DPH, přičemž uskutečňuje dvě ekonomické činnosti - vedení účetnictví, což je zdanitelné a tedy i "nárokové plnění", a významnou měrou také zprostředkování v pojišťovnictví. Tato druhá činnost představuje "nenárokové plnění" osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně (§ 55 ZDPH).
Dotyčný plátce (
Poznámka:
k paní Heleně by se více hodil pojem "plátkyně", ovšem tento není vymezen v ZDPH ani v zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a proto se raději přidržíme bezpečnějšího definovaného pojmu "plátce", skalní feministky snad prominou...) si v červnu 2012 zakoupil notebook od plátce za 20 000 Kč + DPH 4 000 Kč, který bude samozřejmě využívat pro obě zmíněné ekonomické činnosti. Naopak jej nebude ani zčásti využívat pro své osobní potřeby (tedy pro činnosti nesouvisející s ekonomickou činností paní Heleny), takže odpočet DPH na vstupu prošel beze ztráty výše probraným prvním testem a není proto nutné jej krátit poměrným koeficientem.Dejme tomu, že díky velmi pečlivé evidenci by byl plátce schopen prokázat, že v roce 2012 notebook využil pro vedení účetnictví klientů z 80 % a pro pojišťovací činnosti z 20 %, přičemž k jiným účelům jej ani nevyužívá. Toto mravenčí úsilí přitom ale vůbec není zapotřebí, neboť na rozdíl od výše uvedeného poměrného odpočtu daně nyní - při výpočtu kráceného odpočtu daně - na skutečném rozsahu využití předmětného přijatého zdanitelného plnění (koupeného notebooku) nezáleží. Rozhoduje totiž pouze poměr úplat (hodnot plnění) za oba druhy ekonomické činnosti: "nároková plnění"
versus
"nenároková plnění".Pokud například za daný kalendářní rok 2012 plátce vydělá z obou ekonomických činností stejně, čili úhrn základů daně za zdanitelné vedení účetnictví klientů bude stejný jako součet hodnot plnění za osvobozené pojišťovnictví, bude tomu odpovídat "krátící" koeficient 50 %. Jak si lze matematicky ověřit = = "nároková plnění" za X Kč / ("nároková plnění" za X Kč + "nenároková plnění" za X Kč) = X / 2 X = 50 %. Takže si bude moci u notebooku nárokovat odpočet daně jen z poloviny DPH na vstupu = 50 % ze 4 000 Kč = = 2 000 Kč.
V průběhu roku 2012 ovšem bude pracovat s loňským krátícím koeficientem, který odpovídá obdobnému poměru uskutečněných plnění za minulý rok (2011). Dejme tomu, že ten činil např. jen 40 %, takže
v přiznání za červen 2012
tento "zálohový koeficient" dovolí plátci nárokovat odpočet daně z notebooku v krácené výši jen = 40 % ze 4 000 Kč = 1 600 Kč. Začne ovšem standardně tím, že do řádku 40 přiznání k DPH opíše údaje z přijatého daňového dokladu, tentokrát ale DPH na vstupu zapíše až do 3. sloupce "Krácený odpočet".+-----------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 20 000 | | 4 000 | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | | 4 000 | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
K samotnému krácení odpočtu daně
v přiznání za červen 2012
dojde až v rámci V. části tiskopisu "Krácení nároku na odpočet daně". Kde, jak jsme předeslali, zálohově využije loňský krátící koeficient 40 %.+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | V. Krácení nároku na odpočet daně | +-----------------------------------------------------------------------+----+----------------------------+-------------------------------+ | Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně | 50 | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+----------------------------+-------------------------------+ | Hodnota plnění nezapočítávaných do výpočtu koeficientu (§ 76 odst. 4) | 51 | S nárokem na odpočet | Bez nároku na odpočet | | +----+----------------------------+-------------------------------+ | | | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+ | Část odpočtu daně v krácené výši | 52 | Koeficient (%) | | Odpočet | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+ | Vypořádání odpočtu daně (§ 76 odst. 7 až 10) | 53 | Vypořádací | 40 | Změna | 1 600 | | | | koeficient (%) | | odpočtu | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+
Helena se nemusí obávat, že by o "chybějících" 400 Kč DPH na vstupu nenávratně přišla. Musí být ale trpělivá a počkat do konce kalendářního roku. V posledním
přiznání k DPH
za rok 2012 - za prosinec 2012
- totiž přepočítá "zálohově" krácený odpočet vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celý rok 2012, který jí podle zadání vyšel 50 %. Tento uvede do ř. 53, stejně jako změnu kráceného odpočtu daně roku 2012, která podle očekávání vyjde + 400 Kč zbývajících z uplatněných 1 600 Kč do 50 % DPH na vstupu (2 000 Kč).Na rozdíl od výše uvedené opravy poměrného odpočtu daně není tato "oprava" kráceného odpočtu omezena pouze na rozdíl "zálohovaného"
versus
vypořádacího krátícího koeficientu přesahující 10 procentních bodů, ale provádí se vždy. Tedy, i kdyby se krátící koeficienty lišily jen o 1 procentní bod (což je minimum). A navíc je toto vypořádání odpočtu daně pokaždé povinné, i kdyby bylo ku prospěchu plátce a v neprospěch státu.+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | V. Krácení nároku na odpočet daně | +-----------------------------------------------------------------------+----+----------------------------+-------------------------------+ | Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně | 50 | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+----------------------------+-------------------------------+ | Hodnota plnění nezapočítávaných do výpočtu koeficientu (§ 76 odst. 4) | 51 | S nárokem na odpočet | Bez nároku na odpočet | | +----+----------------------------+-------------------------------+ | | | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+ | Část odpočtu daně v krácené výši | 52 | Koeficient (%) | 40 | Odpočet | 0 | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+ | Vypořádání odpočtu daně (§ 76 odst. 7 až 10) | 53 | Vypořádací | 50 | Změna | 400 | | | | koeficient (%) | | odpočtu | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+----+-----------------------+-------+
Poznámka:
Pro názornost uvádíme výseky tiskopisu naplněné jen údaji podstatnými pro právě probíraný daňový institut - nyní tedy pro účely vypořádání odpočtu daně v krácené výši - zatímco v reálu by samozřejmě byla v přiznání uvedena celá řada dalších čísel, což by nám ale značně komplikovalo pochopení.
V důsledku tedy paní Helena za rok 2012 nárokovala odpočet daně z koupeného notebooku ve výši 2 000 Kč. A to postupně ve dvou krocích tak, že nejprve to bylo v přiznání za červen (kdy počítač koupila) 1 600 Kč, odpovídajících loňskému krátícímu koeficientu (kdy tedy poněkud převažovaly příjmy z pojišťovací činnosti osvobozené od DPH). A posléze v přiznání za prosinec se tato "zálohová" částka 1 600 Kč upravila na správnou výši 2 000 Kč, která odpovídá aktuálnímu vypořádacímu krátícímu koeficientu za rok 2012 ve výši 50 %, pročež byl již uplatněný krácený nárok na odpočet daně zvýšen o dalších 400 Kč. Tyto konečné 2 000 Kč odpočtu daně z celkové DPH na vstupu 4 000 Kč odpovídají vypořádacímu krátícímu koeficientu 50 % za rok 2012, a tedy skutečnému poměru shodou okolností stejných hodnot "nárokových plnění"
versus
"nenárokových plnění".Přenosný počítač s ohledem na pořizovací cenu nepřekračující limit 40 000 Kč nepatří mezi hmotný majetek podle § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a tedy návazně ani mezi dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH. Proto tímto definitivně končí korekce odpočtu jeho daně na vstupu. Nezáleží již dále na (vypořádacím) krátícím koeficientu v dalších letech, protože jejich změna - oproti roku 2012, kdy byl notebook pořízen - již nijak neovlivní uplatněný odpočet daně v konečné výši 2 000 Kč.
Naproti tomu, pokud by se jednalo o "dlouhodobý majetek", pak by bylo nutno po dobu dalších čtyř let sledovat změny (vypořádacího) krátícího koeficientu. A pokud by byly vyšší než 10 procentních bodů, tak by bylo nutno i nadále korigovat uplatněný odpočet daně, a to úpravou odpočtu daně podle § 78 ZDPH, viz dále.
Změnil se rozsah použití dlouhodobého majetku
Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, jako například výrobní linku, automobil, stavbu apod., bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou podnikatelskou nebo jinou činnost. Přitom v každém z těchto dotčených kalendářních roků mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale bylo poněkud nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku (dále jen "DM") byl jednou provždy určen podmínkami roku jeho pořízení. Proto v ZDPH najdeme daňový institut -- úprava odpočtu daně - který slouží k takovýmto a podobným korekcím odpočtu daně.
Přičemž pro účely DPH se za DM považuje i technické zhodnocení - ať už vlastního nebo najatého majetku -o němž to proto platí přiměřeně také a i u něj je nutno pamatovat na případnou úpravu odpočtu daně!
Změny v rozsahu použití DM se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem jeho pořízení.
Změnou rozsahu použití se rozumí případy, kdy plátce:
a)
uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,
b)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
c)
neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo
d)
uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.
Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí pět let
a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, bytů a nebytových prostor a jejich technického zhodnocení a u pozemků se lhůta prodlužuje na deset let
. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností - což je typické zvláště pro technické zhodnocení nemovitého majetku - lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání. Částka úpravy odpočtu daně
za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši 1/5, resp. 1/10
ze součinu*
částky daně na vstupu u příslušného majetku a
*
rozdílu mezi
-
ukazatelem nároku na odpočet daně
(0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši - poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úpravy odpočtu daně a
-
ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
DPH na vstupu x (Nový – Starý ukazatel nároku na odpočet) Úprava odpočtu daně = –––––––––––––––––––––––––––----- 5 (movité věci a jejich TZ) nebo 10 (nemovitosti a jejich TZ)
Úprava odpočtu daně se provede
jen když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů
. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná (tj. plátce zvyšuje odpočet daně), tak je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná (tj. odpočet daně se snižuje), pak je plátce povinen úpravu provést. Uvádí se v daňovém přiznání na ř. 60 za poslední zdaňovací období roku
(tj. za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí), ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu odpočtu daně. Od roku 2012 bylo do pravidel pro úpravu odpočtu daně v zájmu spravedlivějšího přístupu doplněno, že používá-li plátce majetek pro změněné účely ve smyslu výše citovaných písmen a) až c)
pouze po část příslušného kalendářního roku
, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně. Takže pokud například plátce začne stavbu pronajímat neplátcům (což je "nenárokové plnění") až od prosince, sníží odpočet daně v tomto roce nikoli v plné (roční) částce připadající na daný kalendářní rok, ale pouze v jedné dvanáctině. Jelikož stávající úprava odpočtu daně nastoupila až od 1. 4. 2011, přičemž do té doby byla problematika upravena poněkud jinak, je třeba doplnit
související přechodné ustanovení
(zákona č. 47/2011 Sb.). Podle něj se u odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného před 1. 4. 2011 při úpravě nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle § 78 nebo 79 ZDPH, ve "starém" znění účinném do 31. 3. 2011. A další přechodné ustanovení následující novely ZDPH (zákonem č. 370/2011 Sb.), která mimo jiné prodloužila lhůtu pro úpravu odpočtu daně pro technické zhodnocení nemovitostí z pěti na deset let, stanoví, že nová delší lhůta se týká až technického zhodnocení pořízeného po 1. 1. 2012.PŘÍKLAD
Úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku
Plátce DPH pořídil v květnu 2011 osobní automobil od jiného plátce za 200 000 Kč + DPH 40 000 Kč, kterou si v plné výši uplatnil k odpočtu daně, protože jej hodlal používat jen pro svá zdanitelná plnění. Hned od 1. ledna roku 2012 ale začal vykonávat i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, k nimž používal i onen automobil, přičemž vypořádací krátící koeficient za rok 2012 (viz předešlá kapitola) činil 80 %.
Protože ještě neuplynula pětiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto movitého DM, je nutno provést úpravu odpočtu daně uplatněného u automobilu, která zatím činila plných 40 000 Kč, tedy celou DPH na vstupu.
Zjednodušeně, ale názorně, se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu 40 000 Kč rozdělí na pět stejných částí (tj. 5 x 8 000 Kč) a každému roku z pětiletého testovacího období pro úpravu odpočtu daně se jakoby přisoudí jedna část. První část 8 000 Kč vztahující se k roku pořízení auta (2011) se ponechá bez úpravy, neboť podmínky plného odpočtu daně byly splněny. Druhá část (prozatím stále odpovídající uplatněné části odpočtu daně 8 000 Kč) podléhá hledané úpravě odpočtu daně. A zbývající tři části (3 x 8 000 Kč) prozatím ještě nejsou předmětem úpravy odpočtu daně, tato se jich případně bude týkat v "jejich" dalších třech letech, pokud se ve srovnání s rokem pořízení automobilu (tj. 2011) změní rozsah jeho použití o více než 10 procentních bodů.
Přesněji vyjádřeno, se vypočte úprava odpočtu daně za rok 2012 u automobilu takto: DPH na vstupu při pořízení auta x (Ukazatel nároku na odpočet daně aktuálního roku 2012, odpovídá vypořádacímu krátícímu koeficientu za rok 2012, tj. 80 % - Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2011 uplatnění původního odpočtu daně, ten činil 100 %, protože plátce měl plný nárok na odpočet daně) / Lhůta pro úpravu odpočtu daně v letech, u movitých věcí 5 let = 40 000 Kč x (80 % - 100 %) / 5 = 40 000 Kč x x (-20 %) / 5 = -8 000 Kč / 5 =
-1 600 Kč
.Vypočtená úprava odpočtu daně se včetně záporného znaménka uvede do
řádku 60
přiznání k DPH za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí, roku 2012. A jak bylo výše uvedeno, pokud by ke změně využití auta došlo až od 1. 7. 2012, byla by úprava odpočtu daně jen poloviční (tj. -800 Kč), nevadí, že DM byl pořízen před 1. 1. 2012.Pokud by vypořádací krátící koeficient za další rok 2013 stoupl na 90 %, neprováděla by se úprava části uplatněného odpočtu daně odpovídající tomuto 3. roku lhůty pro úpravu odpočtu (8 000 Kč), protože rozdíl mezi tímto a původním ukazatelem nároku na odpočet daně nepřesahuje 10 procentních bodů ( je přesně 10 %). Takže by i nadále (trvale) zůstala plátci zachována celá tato další pětina původně v roce 2011 uplatněného odpočtu daně na vstupu. Obdobně by se podmínky pro úpravu odpočtu daně testovaly ještě v letech 2014 a 2015.