K problematice provedení oprav v již uzavřených účetních knihách

je vhodné citovat § 17 odst. 7 ZU, který zní:

Podmínkou opravy účetních zápisů je, že účetní závěrka za minulé období nebyla ještě schválena. V souvislosti s touto podmínkou však vyvstává otázka, s níž se setkal již nejeden účetní, co se rozumí "okamžikem schválení účetní závěrky", po jehož uplynutí se již nesmí znovu otevřít uzavřené účetní knihy a provádět v nich opravy účetních zápisů.

Konkrétně jde o to, zda za okamžik schválení účetní závěrky je třeba považovat účetní závěrky příslušnou odpovědnou osobou účetní jednotky ve smyslu ustanovení § 18 ZU či až skutečné (často jen formální) k tomu příslušným orgánem podle zvláštních předpisů.

Funkce či poslání podpisu vyplývá především z § 40 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"), kde se říká, že nebyl-li právní úkon učiněn ve formě, kterou požaduje zákon, je neplatný. V tomto směru je tedy nutno respektovat § 18 odst. 2 ZU, z nějž vyplývá, že účetní závěrka musí být podepsána statutárním orgánem, jde-li o právnickou osobu, tj. např. jednatelem společnosti s ručením omezeným, což je též považováno za okamžik sestavení účetní závěrky, a tato může být předložena příjemcům, např. správci daně. Účetní závěrka jako klíčový a průkazný dokument účetnictví, kterým vrcholí účetní práce, je bez patřičných povinných podpisových záznamů neplatný (neprůkazný). Účetní závěrka jako taková nemůže být tedy předána, např. daňovému úřadu, spolu s daňovým přiznáním, ani ověřována auditorem. Teprve podpisové záznamy statutárních orgánů činí z účetní závěrky hodnověrný a průkazný dokument. Přesto však nelze řádně podepsanou účetní závěrku považovat za účetní závěrku schválenou ve smyslu ustanovení § 17 odst. 7 ZU, neboť se jedná o dva právní nástroje či pojmy.

Z citovaného ustanovení ZU vyplývá, že účetní jednotka má možnost, nikoli však povinnost, znovuotevřít již uzavřené účetní knihy a záleží v tomto směru jen na jejím rozhodnutí. Dále z něj vyplývá, že účetní jednotka má tuto možnost zásadně jen účetní závěrky. Vezmeme-li v úvahu např. zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), tak trvá tato možnost nejdéle do šesti měsíců od posledního dne účetního období, neboť v této době musí řádnou účetní závěrku. Z výše uvedené citace též vyplývá, že znovuotevření účetních knih a provedení potřebných oprav účetních zápisů jen za bezprostředně minulé účetní období.

Možnost zpětně opravovat chyby v účetnictví (tzn. i včetně toho, co se zapomnělo zaúčtovat), kterou dává citované ustanovení ZU, je událostí mimořádně významnou, protože se v historii našeho účetnictví objevuje poprvé. Lze proto předpokládat, že této možnosti využije řada účetních jednotek.

Názory na to, které chyby a nedostatky účetnictví minulého účetního období jsou závažné a vyžadují provést dodatečné opravy účetních zápisů v již uzavřených účetních knihách, mohou být rozličné, a to i u pracovníků stejné účetní jednotky. V tomto směru je ZU neutrální a nechává vše na rozhodnutí odpovědných pracovníků účetní jednotky. Stejně tak mohou být různé názory na to, jak konkrétně postupovat při řešení způsobu provádění oprav účetních zápisů v již uzavřených účetních knihách. Přesto si musí účetní jednotka poradit sama. Lze totiž těžko očekávat, že Ministerstvo financí vydá alespoň všeobecný návod, jak konkrétně provádět opravy účetních zápisů v již uzavřených účetních knihách jejich znovuotevřením. Zatímco metodika účetnictví, kterou Ministerstvo financí dosud řídí či usměrňuje, vychází z předem daných pravidel, jsou každá chyba či opomenutí v účetnictví jednotlivých účetních jednotek individuální a svým způsobem výjimečné, a proto je třeba tyto chyby či opomenutí v konkrétních případech též individuálně řešit.

Zpětné provádění oprav účetních zápisů by mělo být pečlivě zváženo a u auditovaných účetních jednotek prodiskutováno též s auditorem, který vydal výrok k účetní závěrce, jež má být předmětem oprav, resp. nově sestavena po opravách účetních zápisů. též musí nově sestavenou účetní závěrku po provedených opravách účetních zápisů znovu auditovat a vydat nově příslušný výrok.

Nesprávnosti účetnictví mohou vznikat (a také většinou vznikají) v účetních jednotkách ve všech fázích sběru a zpracování účetních informací, i ve všech účetních písemnostech, které obecně tvoří náplň účetnictví, tj. v účetních knihách i v ostatních účetních písemnostech (včetně inventurních soupisů). Za nesprávnosti účetnictví lze považovat veškeré chyby, opomenutí a nedostatky, které narušují číselné údaje poskytované účetnictvím, ale i chyby a nedostatky, jež se týkají jeho průkaznosti, srozumitelnosti a přehlednosti, jakož i věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví.

Chyby účetnictví, které především ovlivňují nesprávné účtování či narušují číselné údaje účetnictví, tzn. jeho obsahovou (věcnou) náplň, anebo tento nedostatek mohou způsobit, a které je vhodné, resp. je třeba, odstraňovat a opravovat novými účetními zápisy v již uzavřených účetních knihách, jestliže se včas zjistí, nelze samozřejmě taxativně vyjmenovat. V tomto směru lze jen příkladmo uvést možné chyby, opomenutí či nedostatky, u nichž vzhledem k okolnostem, resp. významnosti, je třeba provést jejich opravu novým účetním zápisem, jako např. v důsledku:

K vlastnímu provedení oprav účetních zápisů v již uzavřených účetních knihách je třeba - jak stanoví ZU - otevřít účetní knihy minulého účetního období.

Pokud jde o otevření syntetických účtů by se mělo provést zapsáním konečných zůstatků jednotlivých účtů na opačnou stranu těchto účtů (rozvahových i výsledkových), a to s datem otvíraného účetního období, např. dnem 31. prosince ( je-li účetním obdobím kalendářní rok, začínající dnem 1. ledna a končící dnem 31. prosince). Z logiky věci vyplývá, že již uzavřené účetní knihy se mohou otevřít jen k rozvahovému dni a že všechny účetní zápisy, jimiž se provádějí potřebné opravy, budou mít jedno datum, resp. datum jednoho dne, a to v daném případě dne 31. prosince. Také které musí být vyhotoveny k proúčtování každého opravného účetního zápisu s patřičným textem (vysvětlením) musí mít datum rozvahového dne (tj. posledního dne účetního období) a pořadové číslo příslušného účetního dokladu, které je volné v dané skupině číslování účetních dokladů. Stejně tak je třeba očíslovat a s datem rozvahového dne zaúčtovat všechny externí doklady (např. došlé faktury), které během tohoto účetního období došly, jež však účetní zapomněl zaúčtovat či mu byly vnitropodnikovou poštou doručeny až po uzávěrce účetních knih a sestavení účetní závěrky. Zpětně však nelze účtovat externí doklady, např. faktury, které se sice týkají dodávek, např. služeb, provedených v minulém účetním období, a mají tudíž i datum jejich vystavení (vyhotovení) spadající již do tohoto nového účetního období.

V daném případě je možno, resp. nutno, postupovat tak, že se ve znovuotevřených již uzavřených účetních knihách minulého účetního období vyúčtují provedené (dodané) služby v odhadované částce ve prospěch dohadných položek pasivních a na vrub např. nákladů s datem rozvahového dne a skutečně došlá faktura se v běžném účetním období vyúčtuje jako závazek vůči dodavateli se souvztažným zápisem na vrub účtu 389-Dohadné účty pasivní, tzn. obvyklým způsobem.

Při účtování oprav účetních zápisů na příslušných syntetických účtech by se nemělo zapomenout též na zápisy a na zapsání příslušné opravy účetního zápisu na příslušném . Pokud jde o opravné účetní zápisy v analytické evidenci, měla by být k nim vypracována která dává - ve smyslu § 16 odst. 1 ZU - průkaz o tom, že peněžní částky na opravovaných syntetických účtech v úhrnu souhlasí s peněžními částkami na příslušných účtech analytických.

Po provedení oprav účetních zápisů pozbývá platnosti dříve sestavená předvaha i účet 702-Konečný účet rozvažný a účet 710-Účet zisků a ztrát a je třeba tyto nově sestavit. V předvaze - nově vypracované - by měly být uvedeny jako počáteční zůstatky k rozvahovému dni, např. k 31. 12. "staré" konečné zůstatky před opravou (opravami), dále pak jako "obraty MD a D" částky provedených oprav na příslušných rozvahových a výsledkových účtech a jako konečné zůstatky budou uvedeny číselné údaje po opravě (opravách) jednotlivých účtů. Poté se nově vypracuje účet 702 a účet 710. Tyto účty, včetně nové předvahy, je třeba v záhlaví zřetelně odlišit od původních před opravou (opravami). Podle těchto podkladů se

Otázkou je, zda by nemělo být reagováno na provedené opravy ve znovuotevřených účetních knihách též v příloze účetní závěrky, neboť provedení oprav účetních zápisů je možno považovat za významnou událost, a jako na takovou by bylo zřejmě vhodné vzít zřetel ve smyslu § 39 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"). Zřejmě bude též nutno zvážit, zda není třeba v důsledku oprav vyhotovit nový přehled peněžních toků (cash flow).

Problémem není jen to, jak vstoupit do již uzavřeného účetnictví a provést opravy účetních zápisů, ale také jak opravit počáteční stavy na účtech syntetických a analytických v novém (běžném) účetním období o provedené opravy účetních zápisů předchozího účetního období. V tomto směru je třeba zachovat (dodržet) tzv. bilanční kontinuitu, kterou stanoví § 19 odst. 4 ZU. Také pro vyúčtování oprav mezi účtem 701-Počáteční účet rozvažný a příslušnými rozvahovými účty (včetně zápisů v příslušné analytické evidenci) je třeba vyhotovit řádné interní účetní doklady se srozumitelným popisem příčiny opravného účetního zápisu.

Zde je vhodné podotknout, že k řešení této problematiky v podmínkách konkrétní účetní jednotky jsou zapotřebí též konkrétní informace, a to nejen o druzích chyb, jež je třeba odstranit, resp. doúčtovat to, na co se zapomnělo, ale také např.:

Z uvedeného vyplývá, že je vhodné, resp. nejlepší, postupovat podle konkrétních případů chyb a nesprávností účetnictví i podmínek konkrétního prostředí účetní jednotky, neboť spekulativní výběr chyb a nedostatků nemusí vždy vést ke správnému postupu. Je jen samozřejmé, že opravované účetní písemnosti i nově vyhotovené písemnosti v souvislosti s provedenými opravami je třeba též řádně archivovat.

Z provedeného srovnání vyplývá, že funkce podpisu i funkce schvalování účetní závěrky jsou dva různé právní nástroje (či pojmy), které mají svou náplň i oprávnění a nejsou ve vzájemném rozporu. Zatímco řádně podepsanou účetní závěrku může účetní jednotka znovu sestavit po opravě účetních zápisů, u schválené účetní závěrce to již nelze. Z toho též vyplývá, že pouze řádně podepsanou závěrku lze schválit (či neschválit), přičemž opak není možný.

Z celého pojednání pak vyplývá, že lze již podepsanou (resp. právě proto, že je podepsaná), ale dosud neschválenou, účetní závěrku nahradit nově sestavenou účetní závěrkou (a nově podepsanou stejnými osobami a nově ověřenou auditorem) v případě, že se účetní jednotka rozhodne pro provedení oprav účetních zápisů v již uzavřených účetních knihách jejich znovuotevřením. V této souvislosti je však vhodné zdůraznit, že je třeba nově vyhotovenou účetní závěrku znovu předložit správci daně a do účetního archivu uložit i původní účetní závěrku jako důležitý účetní dokument. Možnost znovuotevření již uzavřených účetních knih zcela zaniká tedy až okamžikem schválení účetní závěrky.