Podle zákona o účetnictví1 patří mezi účetní knihy kromě deníku, hlavní knihy a knih analytických účtů i knihy podrozvahových účtů. Co je jejich obsahem a jaký význam mají pro uživatele účetnictví, se snaží stručně zachytit tento článek.
Podrozvahové účty a jejich význam pro účetnictví
doc. Ing.
Ivana
Kraftová
CSc.
Univerzita Pardubice, Fakulta ekonomicko-správní
ZÁKLADNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA
Účetní knihy jsou v rámci české úpravy účetnictví vymezeny v § 13 ZU. Jedině v nich mohou být vedeny účty, na nichž se zachycují účetní případy. To platí nejen pro účty, jejichž konečné stavy se posléze zachycují ve výkazech účetní závěrky, zejména rozvaze a výsledovce, ale také pro "účty podrozvahové". V nich se podle citovaného paragrafu ZU
"...uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí..."
v deníku a hlavní knize.Zákon o účetnictví hovoří o knihách podrozvahových účtů, o nichž - obdobně jako u knih analytických účtů - platí, že jejich strukturu, obsah, formu si určuje sama účetní jednotka podle svých specifických podmínek tak, aby naplnila požadavky ZU a předpisů navazujících, zejména vyhlášek a českých účetních standardů.
V příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb.2, která obsahuje směrnou účtovou osnovu, jsou zařazeny podrozvahové účty do účtové třídy 7 - Závěrkové a podrozvahové účty, konkrétně účtových skupin 75-79. V souladu se směrnou účtovou osnovou sestavuje účetní jednotka podle § 14 ZU svůj účtový rozvrh, do něhož zařadí rovněž příslušné podrozvahové účty, které podrobněji popisuje Český účetní standard č. 0013 Účty a zásady účtování na účtech v bodu 2.3.
Pro "zjednodušené účetnictví", které je upraveno § 13a ZU platí, že se v rámci něho účetní zápisy v knihách podrozvahových účtů provádět nemusejí.
OBSAHOVÉ VYMEZENÍ
ČÚS č. 001 rámcově vymezuje věcnou náplň podrozvahových účtů takto: "...
důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít..
.". Následně jsou explicitně vyjádřeny skupiny položek, pro jejichž zaznamenání jsou podrozvahové účty určeny zejména.Z uvedeného je zřejmé, že podrozvahové položky tvoří dvě velké skupiny:
a)
Majetkové položky
Jde např. o majetek, který je přítomen v účetní jednotce, aniž by byl jejím vlastnictvím - přijatá depozita, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, zásoby přijaté ke zpracování, ale také odepsané pohledávky či pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení účtované do 31. 12. 2000, (o kterých se dříve účtovalo až v okamžiku úhrady, tedy nikoli jako předpis pohledávky, jako je tomu v současnosti), přísně zúčtovatelné tiskopisy, materiál specifického použití.b)
Závazkové položky
Na straně závazků jako zdrojů krytí rozvahově nezachycovaných figurují na podrozvahových účtech např. závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení účtované do 31. 12. 2000, závazky z leasingu.Lze si všimnout, že často se vyskytují položky majetku a závazků "zrcadlově": poskytnutá zástavní práva a přijatá zástavní práva, pohledávky z leasingu a závazky z leasingu, pohledávky z pevných termínovaných operací a závazky z nich, pohledávky z opcí a závazky z opcí, tedy právě tak, jak v realitě tyto případy v "partnerských" účetních jednotkách existují.
ÚČTOVÁNÍ NA PODROZVAHOVÝCH ÚČTECH
Z ustanovení ČÚS č. 001 vyplývá, že i při zachycování informací o skutečnostech na podrozvahových účtech jde o účtování uskutečňované na principu podvojnosti.
K tomu slouží
"evidenční účet".
O tom, jak konkrétně využije účty skupiny 75-79, rozhoduje účetní jednotka, která by svůj přístup měla zachytit v interní účetní směrnici. Současně je třeba správně nadefinovat účty do účtového rozvrhu jako podrozvahové, a to aktivní či pasivní. Pro větší názornost uveďme možný přístup k účtování odepsané pohledávky a závazku vyplývajícího z leasingové smlouvy na podrozvahových účtech.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka rozhodla o využití skupiny 75 pro zachycování majetkových položek. Konkrétně má v účtovém rozvrhu zachycen účet 751-Odepsané pohledávky. Skupinu 76 využívá pro účtování závazkových položek, konkrétně figuruje v účtovém rozvrhu účet 761-Závazky z leasingu.
Dále je určen účet 799-Evidenční účet, který představuje technický prostředek k realizaci podvojného účetního zápisu. Pokud účetní jednotka vytvoří pouze jeden evidenční účet, pak jeho konečný zůstatek bude v každém okamžiku zachycovat rozdíl mezi "podrozvahovým majetkem" a "podrozvahovými závazky". (Lze si představit i přístup, kdy si účetní jednotka do účetního rozvrhu zařadí dva evidenční účty - jednak pro podvojné zachycení majetkových podrozvahových položek, jednak pro podvojné zachycení závazkových podrozvahových položek.)
Účetní jednotka odepsala pohledávku ve výši 500 Kč a zachytila ji na podrozvahových účtech. Na základě leasingové smlouvy kvantifikovala závazek v celkové hodnotě 200 000 Kč, který rovněž zachytila na podrozvahových účtech a který je snižován jednotlivými uskutečňovanými platbami ve výši 10 000 Kč.
Zaúčtování naznačených účetních případů obsahuje následující tabulka:
+-------+-----------------------------------------------+---------+--------+-----+ | Pol. | Popis účetního případu | Kč | MD | D | +-------+-----------------------------------------------+---------+--------+-----+ | 1. | Odpis nedobytné pohledávky – nedaňový náklad | 500 | 546 N | 311 | | 2. | Zachycení odepsané pohledávky | 500 | 751 | 799 | | | na podrozvahových účtech | | | | | 3. | Vznik závazku z leasingu | 200 000 | 799 | 761 | | 4. | Předpis pravidelné leasingové splátky | 10 000 | 518 | 321 | | 5. | Úhrada pravidelné leasingové splátky | 10 000 | 321 | 221 | | 6. | Snížení závazku z leasingu na podrozvahových | 10 000 | 761 | 799 | | | účtech | | | | +-------+-----------------------------------------------+---------+--------+-----+
Legenda:
311-Pohledávky za odběrateli
751-Odepsané pohledávky v podrozvahové evidenci
321-Závazky vůči dodavatelům
761-Závazky z leasingu v podrozvahové evidenci
518-Náklady na služby
799-Evidenční účet
546-Náklady na odepsané pohledávky
Účet 799-Evidenční účet vypadá pak schematicky takto:
Pokud by účetní jednotka chtěla kvantifikovat rozdíl mezi "podrozvahovým majetkem" a "podrozvahovými závazky", zachycuje ho právě konečný stav účtu 799-Evidenční účet. V daném případě převažují na podrozvahových účtech závazky, a to ve výši 189 500 Kč.
VÝZNAM PODROZVAHOVÝCH ÚČTŮ
Význam podrozvahových účtů v účetnictví bývá někdy nedoceňován. Přitom jde o velmi dobrý nástroj, který umožňuje evidovat v rámci systému účetnictví i položky, které neovlivní rozvahu, přesto však by tyto informace neměly existovat mimo účetní systém.
Například podle české právní úpravy (na rozdíl od IFRS) je předmět leasingu zachycován jako majetek pronajímatele, nikoli v aktivech nájemce, který ho využívá ke své podnikatelské činnosti. Může velmi významně ovlivnit hospodaření a produkční výkonnost účetní jednotky, její schopnost vytvářet zisk, resp. zvyšovat úroveň vlastního kapitálu.
Nebo případ odepsaných pohledávek: Pokud by po odpisu pohledávky "zmizela" z rozvahových účtů informace o její předchozí existenci, těžko by se účetní jednotka dopátrala v případě její dodatečné úhrady (tj. po jejím odepsání), k čemu se úhrada váže.
Podrozvahové účty jsou zdrojem informací pro přílohu k účetní závěrce, zejména těch informací, které jsou významné pro posuzování finanční pozice a výkonnosti účetní jednotky. A právě z toho důvodu, že podrozvahové účty jsou významným zdrojem informací pro přílohu k účetní závěrce, nabízí se jejich využití i pro zachycení tzv. podmíněných závazků a podmíněných aktiv. Podle mezinárodního účetního standardu IAS 37
Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky,
jsou podmíněná aktiva, resp. podmíněné závazky, definovány jako pravděpodobné položky, které vznikly"...
jako důsledek události v minulosti a
...jejichž... existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky
."Velmi často se v praxi podmíněná aktiva a podmíněné závazky váží k očekávaným výsledkům právních procesů. Evidenci podmíněných aktiv a podmíněných závazků na podrozvahových účtech však ztěžuje fakt, že jejich ocenění je obtížné a zpravidla nelze provést spolehlivý odhad jejich výše. Nicméně i ony by měly být popsány - alespoň jejich obecná podstata - v příloze k účetní závěrce, protože i tyto informace jsou
relevantní
pro ekonomická rozhodování uživatelů účetní závěrky.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“).
2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VPU“).