V poslední, páté části seriálu pro začínající účetní, se budeme zabývat problematickými oblastmi při účtování o nákladech a výnosech, tj. problémy při účtování v účtových třídách 5 a 6. Budeme se zabývat chybami při časovém rozlišování nákladů a výnosů, znovu se zmíníme o opomíjení či chybných postupech při účtování o opravných položkách, rezervách, odpisech dlouhodobého majetku a dalších nedostatcích s dopadem na výsledek hospodaření účetní jednotky.
Problémy v oblasti nákladů a výnosů
Ing.
Miroslav
Bulla
Účtování na nákladových a výnosových účtech je důležité z mnoha důvodů – z nákladů, výnosů a z nich zjištěného výsledku hospodaření účetní jednotky se získávají informace o úspěšnosti podniku, využívají se jako podklady pro provádění analýzy hospodaření a finančního řízení podniku, kalkulaci cen výrobků a služeb, kontrolu nákladů atd. Zároveň jde o podklad pro stanovení daňového základu a daňové povinnosti účetní jednotky – poplatníka daně z příjmů. Případné chyby při účtování nákladů a výnosů tak mohou způsobit chybné stanovení cen produktů, chybné vyhodnocení ekonomické situace firmy a následná chybná rozhodnutí při řízení firmy, chybné stanovení výše daně z příjmů atd.
SHRNUTÍ JIŽ POPSANÝCH NEDOSTATKŮ
Velkou část problematických oblastí při účtování o nákladech a výnosech jsme si již popsali v předchozích částech tohoto seriálu. Celá řada účetních operací totiž díky podvojnému charakteru účetnictví ovlivňuje jak příslušnou evidenci majetku a závazků (právě chybami v těchto evidencích jsme se zabývali v předchozích částech seriálu), tak i
náklady, resp. výnosy.
Např. chybuje-li se při tvorbě opravných položek k zásobám, je v účetnictví chybně zachycen nejen stav zásob, ale samozřejmě i náklady účetní jednotky, a tím i výsledek jejího hospodaření.Tyto již dříve zmíněné nedostatky zde tedy ve zkratce jen připomeneme, tentokrát z pohledu nákladových, resp. výnosových, účtů. Detailnější popis těchto problematických oblastí je uveden v předchozích částech seriálu (viz příslušný odkaz).
Opravné položky
Účetní jednotky mnohdy netvoří opravné položky ("OP") k jednotlivým druhům majetku (např. k dlouhodobému majetku, zásobám a pohledávkám), přestože existují důvody pro jejich tvorbu. Opomíjením tvorby OP dochází k porušování účetních principů, nepoužívání či špatné používání OP zkresluje obraz o majetku účetní jednotky. Tato aktiva pak mohou být nadhodnocena podobně jako výsledek hospodaření účetní jednotky. Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 5/2012 (OP k pohledávkám), 7/2012 (OP k dlouhodobému majetku) a 9/2012 (OP k zásobám).
Odpisy dlouhodobého majetku
V praxi často účetní jednotky pro zjednodušení rezignují na snahu o přesné vyjádření opotřebení majetku prostřednictvím vhodně zvolených účetních odpisů a za účetní odpisy považují odpisy daňové. Daňové odpisy ovšem nevyjadřují opotřebení majetku v procesu podnikání, jde většinou o nevhodný způsob účetního odpisování. Tímto postupem může opět docházet k porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), protože majetek vykázaný v účetnictví pak není věrným obrazem skutečnosti. Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 7/2012.
Oceňování majetku
Účetní jednotky často nezahrnují do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (a jejich technického zhodnocení) a zásob vedlejší náklady související s jejich pořízením (dopravné, poštovné, pojistné, clo atd.). Neprovádí rovněž aktivaci vnitropodnikových služeb souvisejících s jeho pořizováním a zpracováním (vlastní přeprava, vlastní náklady na zpracování a jinou vlastní činnost). Majetek tak oceňují pouze cenou pořízení a náklady související s jejich pořízením účtují přímo do nákladů. V nákladech účetních jednotek pak v důsledku toho bývají neoprávněně obsaženy náklady vynaložené na pořízení zásob, které ještě nebyly spotřebovány, či na pořízení dlouhodobého majetku, které měly vstupovat do nákladů dlouhodobě prostřednictvím odpisů tohoto majetku. Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 7/2012 (oceňování dlouhodobého majetku) a 9/2012 (oceňování zásob).
Inventarizace majetku
V praxi se často provádí inventarizace majetku (např. dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek) jen zcela formálně. Místo toho, aby se zjišťoval skutečný stav majetku a ten se porovnával se stavem evidovaným v účetnictví, účetní stav se mnohdy takřka automaticky považuje za stav skutečný, bez nějaké větší kontroly. V účetnictví pak může být evidován majetek, který již neexistuje, či naopak, používaný majetek evidován není. Tím je ovlivněno i účtování na nákladových účtech (inventární manka) a výnosových účtech (inventární přebytky). K inventarizaci by se mělo přistupovat jako k důležitému a nenahraditelnému prvku kontroly, jako k cennému nástroji k objevování chyb. Problémem často je, že k provedení inventarizace je zapotřebí součinnosti více podnikových útvarů, a tu se ne vždy podaří zajistit. Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 5/2012 (pohledávky), 7/2012 (inventarizace dlouhodobého majetku) a 9/2012 (inventarizace zásob).
Oprava
versus
technické zhodnocení majetkuJe třeba rozlišovat mezi opravou (kterou je možné účtovat přímo do nákladů) a technickým zhodnocením ("TZ") majetku (to vstupuje do nákladů prostřednictvím odpisů). Hranice mezi opravou a TZ není přitom v praxi vždy zcela jasná a jednoznačná. Dále je třeba brát v úvahu to, že limit 40 000 Kč se hodnotí za celé daňové období, nikoli za jednotlivé výdaje s charakterem TZ. Při chybném postupu pak účetní jednotky uplatňují do nákladů větší částky, než je správné (příp. je tomu naopak). Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 7/2012.
Rezervy na opravy majetku
V oblasti rezerv na opravy majetku v praxi vznikají problémy v souvislosti s relativně novou povinností ukládat (deponovat) prostředky ve výši rezervy na samostatný (vázaný) účet v bance. Dále účetní jednotky mnohdy tvoří daňově uznatelné rezervy na opravu hmotného majetku, ve skutečnosti však neprovádí opravu hmotného majetku, ale jeho TZ, na které ovšem rezervy tvořit nelze. Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 7/2012.
Nedokončená výroba
Významná část firem neúčtuje o nedokončené výrobě ("NV"), přestože mají na přelomu zdaňovacích období rozpracovány některé zakázky. NV přitom vzniká nejen ve výrobním procesu, ale také při poskytování služeb. Opomenutím zaúčtování NV tak dochází k porušení účetních zásad věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů a věrného zobrazení skutečnosti a také ke krácení zdanitelných výnosů (část nákladů je zaúčtována v běžném účetním období, výnosy s nimi související jsou však účtovány až v následujícím účetním období). Podrobněji viz Účetnictví v praxi č. 9/2012.
Vlivem všech těchto chyb pak výsledek hospodaření účetní jednotky nemusí věrně zobrazovat skutečnost, příp. je i chybně stanovena výše daňového základu, a tím i výše výsledné daně z příjmů. Účetní výsledek hospodaření pak bývá zpravidla nadhodnocen (nejsou zaúčtovány náklady z kategorie opravných položek), naopak je zde riziko neoprávněného snížení daňového základu, a tím i krácení daňové povinnosti (chybné navýšení nákladů – oprava místo TZ, chybné stanovení pořizovacích cen či naopak podcenění výnosů – absence účtování o NV atd.).
ČASOVÉ ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ
Podle § 3 odst. 1 ZU je třeba účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti
časově a věcně souvisejí,
přitom o veškerých nákladech (a výnosech) se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení (přijetí).?
Účetní jednotky často toto
časové rozlišení
podceňují, neprovádí ho či ho provádí velmi nedůsledně. Náklady (výnosy), které se týkají běžného období, by měly být v tomto období také zaúčtovány bez ohledu na to, že k výdaji (příjmu) dojde až v příštím období. Naopak náklady (výnosy), které se týkají budoucích období, by měly být zaúčtovány do nákladů (výnosů) příštích období bez ohledu na to, že k výdaji (příjmu) došlo již v běžném období.?
Naopak jindy účetní jednotky zbytečně provádí časové rozlišení nákladů u nevýznamných částek (pojistné, předplatné novin a časopisů, telekomunikační služby, drobné nákupy atd. na přelomu roku), kdy v souladu s bodem 6.4. Českého účetního standardu ("ČÚS") č. 019 – Náklady a výnosy a s vytvořenou vnitřní účetní směrnicí není nutné časové rozlišení používat. Důležité je zde mít vytvořenu zmíněnou vnitřní účetní směrnici se stanovenou hladinou významnosti. Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, a pravidelně se opakující výdaje, příp. příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. Některé účetní časově rozlišují každou drobnou položku (občas na tom zbytečně trvají auditoři) a neúčtují či účtují nesprávně o jiných daleko významnějších operacích, jejichž cílem je rovněž zajistit věrné zobrazení skutečnosti (NV, dohadné položky, OP, odpisy, rezervy atd.). Např. se celkem zbytečně časově rozlišují telefony či drobné pojistné na přelomu účetních období (částky např. v řádu stokorun či tisícikorun), ovšem již se neúčtuje o dohadných položkách či NV (např. statisíce i miliony Kč).
?
Mnoho účetních jednotek rovněž neúčtuje o
dohadných položkách aktivních a pasivních
(např. pomocí účtů 388 a 389) či toto účtování podceňuje, přestože k rozvahovému dni existují pohledávky (závazky), resp. výnosy (náklady), které časově a věcně souvisejí s běžným obdobím, ale účetními doklady budou doloženy až v období následujícím často po skončení uzávěrkových prací. O těchto skutečnostech je však třeba účtovat již v běžném účetním období. O nevyfakturovaných dodávkách tak musí vždy účtovat např. účetní jednotky, které odebírají energii (elektrická energie, voda, plyn), která není vyúčtována k poslednímu dni účetního období. Částka tohoto nákladu se zjistí odhadem na základě odečtu stavu příslušného měřidla k rozvahovému dni. Mnohé účetní jednotky nemají odhad dohadné položky řádně podložen, počítají ho pouze na základě hrazených záloh či spotřeby v minulém období.?
Někdy se pravidlo pro možnost časově nerozlišovat (nevýznamné částky atd.) uplatňuje i u situací, kde je nutné postupovat formou dohadných položek. U dohadných položek totiž možnost stanovení hladiny významnosti neexistuje.
Těmito opomenutími opět dochází k porušování účetních zásad časové a věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů a věrného zobrazení skutečnosti a může přitom rovněž docházet k podhodnocení či nadhodnocení účetních i daňových nákladů a výnosů.
VNITŘNÍ ÚČETNÍ SMĚRNICE, ÚČTOVÝ ROZVRH
Příčinou problémů v oblasti nákladů a výnosů může být i nedodržování pravidel a postupů obsažených ve
vnitropodnikových účetních směrnicích
či absence těchto směrnic. Tyto vytvořené směrnice by pak měly usnadnit evidenci a účtování, v tomto případě o nákladech a výnosech, v praxi se však bohužel jejich tvorba značně podceňuje. Účtování na nákladových a výnosových účtech ovlivňují pravidla a postupy týkající se především následujících oblastí:?
oceňování a účtování zásob (např. oceňování NV, účtování o aktivaci zásob),
?
postupy účtování zásob (způsob A či způsob B),
?
oceňování a účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (účtování o aktivaci dlouhodobého majetku),
?
odpisové plány pro účetní odpisy,
?
postup tvorby a čerpání (použití) rezerv (tzn. stanovení důvodů tvorby rezerv, výši, způsob tvorby a použití, daňové/nedaňové atd.),
?
postup tvorby a čerpání OP k jednotlivým složkám majetku (tzn. k jakému majetku OP tvořit, kdy, v jaké výši, daňové/nedaňové atd.),
?
postup při časovém rozlišování (např. stanovení hladiny významnosti, kdy se nemusí provádět časové rozlišení) a účtování o dohadných položkách (tituly, způsob zjišťování, způsob účtování),
?
provádění inventarizací majetku a závazků atd.
Důležitý je samozřejmě vhodně sestavený
účtový rozvrh.
Při členění syntetických a analytických nákladových a výnosových účtů v účtovém rozvrhu je třeba brát v úvahu především následující skutečnosti:?
Aby byla účetní jednotka schopna sestavit výkaz zisku a ztráty v příslušném členění předepsaném vnitropodnikovým účetnictvím.
?
Vycházet z potřeb samotné účetní jednotky (podklady pro provádění analýzy hospodaření a finančního řízení, kontrola nákladů atd.), tzn. členit náklady (výnosy) tak, aby bylo možné získávat detailní informace o nákladech (výnosech) pro potřeby řízení účetní jednotky.
?
Členění pro daňové účely, tj. členění je vhodné přizpůsobit ustanovením zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen "ZDP" (daňové/nedaňové náklady, resp. výnosy), usnadní se tím výrazně zjišťování daňového základu vymezeného ZDP pro účely sestavování přiznání k dani z příjmů.
?
Členění k zajištění požadavků ostatních externích uživatelů (banka, Český statistický úřad, burza atd.), aby bylo usnadněno zjišťování údajů z účetnictví, které je třeba poskytovat těmto subjektům.
Při vedení účetnictví je však primární, aby účetnictví bylo
věrným zobrazením skutečnosti
a mohl být sestaven výkaz zisku a ztráty v souladu s účetními předpisy. Ostatní kritéria pro sestavování účtového rozvrhu (podklady pro řízení, členění pro daňové účely, informace pro externí uživatele atd.) jsou z účetního hlediska vedlejší, lze je příp. zajistit i jiným způsobem (vnitropodnikové účetnictví, mimoúčetní evidence, sledování v excelu atd.). Nicméně mnohé z těchto informací z účetnictví při vhodně sestaveném účtovém rozvrhu získat lze, nesmí to být však na úkor "kvality" účetnictví.DAŇOVÉ POJETÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ
Účetnictví je u nás stále poměrně výrazně chápáno především jako daňové, tj. zaměřené primárně na zjištění daňového základu z pohledu ZDP, jak již bylo naznačeno při popisu některých problematických oblastí výše. Z této skutečnosti tak vyplývají následující možné nedostatky při účtování nákladů a výnosů:
?
Účetní často účtují pouze o těch operacích, které ovlivňují daňový základ, a naopak podceňují a vědomě opomíjejí operace, které nemají bezprostřední vliv na daňový základ, jejich smyslem ovšem je, aby účetnictví bylo věrným zobrazením skutečnosti. Jedná se mimo jiné o výše zmíněné operace typu účetní OP, účetní odpisy, účetní rezervy atd.
?
Neúčtuje se ani o dalších daňově neúčinných nákladech a výnosech z důvodu, že stejně nemají vliv na daňový základ účetní jednotky. Jde např. o náklady na pohonné hmoty při uplatňování paušálních výdajů na dopravu, náklady na reprezentaci, dary, předpisy sankcí atd. Ovšem i tyto náklady (výnosy) by v účetnictví zachyceny být měly, protože byly dosaženy v souvislosti s podnikatelskou činností a mají vliv na (účetní) výsledek hospodaření účetní jednotky.
Je tak často zapomínáno na skutečnost, že základní účetní zásadou je
zásada věrného zobrazení skutečnosti
a tuto zásadu není možné dodržet bez účtování o zmíněných daňově neúčinných operacích.Vhodně sestaveným účtovým rozvrhem však může být účetnictví poměrně snadno využitelné pro zjištění základu daně z příjmů a samotné daně i při dodržení základních účetních principů. Tj. je třeba v účtovém rozvrhu nastavit vhodné členění nákladů a výnosů (daňově účinné, daňové neúčinné). To může být samozřejmě problém u odpisů (např. účet 551), zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku (541) atd., ale i s tím si většina účetních softwarů dokáže poradit.
OSTATNÍ NEDOSTATKY PŘI ÚČTOVÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ
V praxi se při účtování na výsledkových účtech vyskytují i další nedostatky:
?
Nákladové úroky z přijatých úvěrů a půjček
jsou zpravidla daňově účinným nákladem. Přesto však v některých případech mohou být úroky (a poplatky související s úvěry a půjčkami) i nákladem daňově neúčinným. Může jít za jistých okolností například o úroky z úvěrů a půjček použitých na nákup podílu v jiné společnosti, úroky z úvěrů a půjček mezi spojenými osobami, úroky závisející na zisku dlužníka atd. Pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, daňově účinný může být úrok pouze za předpokladu, že byl zaplacen.?
Účetní jednotky by měly tvořit i
účetní rezervy,
pokud se v budoucnosti očekávají náklady, které nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření (rezervy na bezplatné záruční opravy, na důchody a podobné závazky a jiná rizika a ztráty). Některé účetní jednotky tak neberou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty. Mají tendenci tvořit rezervy pouze tehdy, pokud jde o rezervy daňového charakteru (zákonné), např. na opravy hmotného majetku, je však třeba tvořit i rezervy účetní z důvodu věrného zobrazení skutečnosti v účetní závěrce.?
Tržby za náhradní díly potřebné k provedení opravy, které jsou součástí poskytnuté služby (opravy, montáže), jsou na straně dodavatele součástí tržeb z prodeje služeb, tzn.
celá tržba
se účtuje např. na účet 602, nikoliv část na účet tržeb za služby (např. 602) a další část na účet tržeb za vlastní výrobky, zboží a materiál (např. 601, 604 či 642).?
Pohybům na některých nákladových účtech by měl odpovídat i pohyb na výnosových účtech. Např. je-li pohyb na účtu 504-Prodané zboží, měl by být i pohyb na účtu 604-Tržby za zboží, rozdíl těchto účtů by měl vypovídat o obchodní marži z prodeje zboží. Podobný vztah je i mezi účty 541 a 641 (prodej dlouhodobého majetku), 542 a 642 (prodej materiálu), 546 a 646 (postoupení pohledávek), 561 a 661 (prodej cenných papírů a podílů) atd. Mnohdy tyto účty (resp. příslušné řádky ve výkazu zisku a ztráty) vzájemně nekorespondují, např. prodaný materiál se účtuje místo na účet 542 na účet 501 apod.
?
Poměrně složitou záležitostí může být rozlišení účetní a daňové zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku při rozdílných daňových a účetních odpisech. Do nákladů se totiž účtuje účetní zůstatková cena, daňový základ ovšem ovlivňuje daňová zůstatková cena. Při sestavování daňového přiznání k dani z příjmů je tedy třeba zůstatek účtu 541 příslušným způsobem "zkorigovat" (tzn. vedle účetní zůstatkové ceny kvantifikovat i daňovou zůstatkovou cenu).
?
Náklady na
pojistné
provozního charakteru (povinné ručení, havarijní pojištění, pojištění podnikatelů atd.) by se měly účtovat v účtové skupině 54 (např. na účet 548), nikoliv v účtové skupině 56 (např. účet 568). Na účet 568 se účtuje pouze pojistné vztahující se k finančnímu majetku.í někdy účtují na účet 538-Ostatní daně a poplatky
chybně i poplatky charakteru bankovních poplatků (správně by se měly účtovat např. účet 568), poplatky CCS (518), poplatky za odpady a jiné služby (518) atd. Na účet 538 by se ovšem měly účtovat kromě některých daní pouze poplatky odváděné státu, obcím, soudním a správním orgánům (dálniční známky, kolky, správní poplatky atd.), nikoliv poplatky odváděné různým podnikatelským subjektům.?
Při účtování o dani z příjmů, je třeba tuto daň rozdělit na daň související s běžnou činností (např. účet 591) a na daň související s mimořádnou činnosti (např. účet 593). Podobně se postupuje i u odložené daně. V praxi se to někdy neprovádí.
ZÁVĚR
Je zcela nereálné, aby účetnictví bylo po všech stránkách dokonalé, byla časově rozlišena každá koruna, zachycena každá změna ocenění. To přitom platí pro malé účetní jednotky i ty největší. Takové účetnictví by bylo velmi nákladné a jeho efekt by asi nebyl úměrný těmto nákladům. V běžné praxi je tak účetnictví zpravidla určitým kompromisem (podařeným či méně podařeným) mezi co nejpřesnějším zachycením skutečnosti a co nejnižšími náklady na vedení účetnictví. Snahou podnikatelů je minimalizovat provozní náklady a samozřejmě nějaké až příliš detailní účetnictví je pracnější a nákladnější. Mnoho podnikatelů navíc pokládá účetnictví za tu nejzbytečnější a nejnepříjemnější věc na světě.
V podnikatelské praxi je samozřejmě nutné vést účetnictví v souladu s účetními předpisy, ovšem účetní jednotky se logicky snaží (a musí snažit) šetřit své provozní náklady na vedení účetnictví a administrativu vůbec. Rovněž účetní firmy vedoucí externě účetnictví svým klientům se jistě snaží vést toto účetnictví v souladu s účetními předpisy, ovšem samozřejmě ho vedou (a musí vést) pokud možno co nejjednodušším způsobem, aby i cenou za tuto službu uspěly v konkurenčním prostředí, realizovaly nějaký zisk a šetřily i náklady svých klientů na vedení účetnictví. Pokud tedy externí účetní vede účetnictví pro 10–20 účetních jednotek, není, upřímně řečeno, prakticky možné, aby toto účetnictví bylo zcela precizní a do detailu splňovalo všechny požadavky na účetnictví kladené.
Na závěr Vám účetním tedy přeji, ať jste v této snaze o co nejkvalitnější účetnictví a současně "efektivní" účetnictví, co nejúspěšnější. Snad Vám k tomu trochu napomohlo i pět částí tohoto seriálu.