V následujícím příspěvku Vám přinášíme dokončení článku z minulého čísla časopisu Účetnictví v praxi (č. 9/2012) ze str. 28, kde jsme rozebírali důvody, kdy musí fyzická osoba účtovat, a účetní specifika účtující fyzické osoby. Dnes se zaměříme na možnost vedení daňové evidence a přiblížíme si rozdíly mezi účetnictvím a daňovou evidencí.
Účtující fyzická osoba
Ing.
Martin
Děrgel
NENÍ JEN ÚČETNICTVÍ
Jak jsme ale uvedli, účtování je pro fyzické osoby („FO“) povinné spíše jen výjimečně a jako dobrovolnou komplikaci si jej volí ještě méně dobrodruhů. Nabízí se pak logicky otázka, jak tedy tato neúčtující většina podnikajících FO prokáže a zaeviduje příjmy a výdaje, a to nejen pro svůj vlastní přehled, ale také pro účely daně z příjmů FO.
Daňovou evidencí
(„DE“) představující jednoduchou administrativu, jejíž pravidla najdeme v jednom útlém ustanovení § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). DE slouží jen pro zjištění základu daně z příjmů, pročež ZDP vyžaduje následující minimální členění: +--------------------------------------------------------------+--------------------------+----------+---------+ | Příjmy | Výdaje | | | +------------------------+--------------------------+----------+----------------+---------+ Majetek | Závazky | | Zdanitelné dle § 7 ZDP | Zdanitelné dle § 8 ZDP | Ostatní | Daňově účinné | Ostatní | | | +------------------------+--------------------------+----------+----------------+---------+----------+---------+
Připomeňme, že mezi příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP patří mj. úroky z podnikatelských běžných účtů (které banka nesmí zdanit „srážkovou“ daní), úroky z poskytnutých půjček a úvěrů (i když jde o peníze z podnikání věřitele) a také příjmy ze smluvních sankcí - úroky z prodlení a poplatky z prodlení - opět, i když souvisejí s podnikáním! Výhodou je, že takto uniknou pojistným odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Pro svůj vlastní lepší přehled o hospodářském stavu a výsledcích podnikání si ale poplatníci dobrovolně často život komplikují a DE vedou v podstatně obsažnější formě, čemuž zákon nijak nebrání. Například takto:
+-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Daňová evidence – Peněžní deník – Základní část (identifikace a peníze) | +---------------------------------------------+---------------------------+----------------------------+------------------+ | Identifikace případu | Pokladna | Banka | Průběžné položky | +---------+--------+---------+----------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | pořadí | datum | doklad | textový popis | příjem | výdej | stav | příjem | výdej | stav | příjem | výdaj | +---------+--------+---------+----------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+ | sl. 1 | sl. 2 | sl. 3 | sl. 4 | sl. 5 | sl. 6 | sl. 7 | sl. 8 | sl. 9 | sl. 10 | sl. 11 | sl. 12 | +---------+--------+---------+----------------+---------+--------+--------+---------+--------+---------+---------+--------+
„Průběžné položky“
slouží k zachycení reality při převodech peněz mezi pokladnou a bankovním účtem podnikatele, příp. mezi jeho více účty. Nejprve má dokladovanou jen změnu pokladní hotovosti (pokladní příjemkou či výdejkou), zatímco bankovní výpis potvrzující druhou stranu peněžní operace obdrží až později. +-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Daňová evidence – Peněžní deník – Daňově účinná část | +------------------------------------------+--------------------------------------------------------------+-------------------------+ | Zdanitelné příjmy z podnikání (§ 7) | Daňové výdaje z podnikání | Příjmy z kapitálu (§ 8) | +----------+---------+----------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+----------+-------------+-----------+ | výrobky | zboží | služby | ostatní | materiál | zboží | mzdy | cesty | odpisy | ostatní | úroky účtu | ostatní | +----------+---------+----------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+----------+-------------+-----------+ | sl. 13 | sl. 14 | sl. 15 | sl. 16 | sl. 17 | sl. 18 | sl. 19 | sl. 20 | sl. 21 | sl. 22 | sl. 23 | sl. 24 | +----------+---------+----------+----------+-----------+---------+---------+---------+---------+----------+-------------+-----------+ +----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Daňová evidence – Peněžní deník – Daňově neúčinná část | +---------------------------------------------------+------------------------------------------------------------------------------------+ | Příjmy nezahrnované do základu daně | Daňově neúčinné výdaje (neovlivňující základ daně) | +---------+---------+---------+----------+----------+------------+---------+---------+---------+---------+---------+-----------+---------+ | vklady | úvěry | DPH | zdaněno | ostatní | investice | úvěry | DPH | DPFO | sankce | výběry | pojistné | ostatní | +---------+---------+---------+----------+----------+------------+---------+---------+---------+---------+---------+-----------+---------+ | sl. 25 | sl. 26 | sl. 27 | sl. 28 | sl. 29 | sl. 30 | sl. 31 | sl. 32 | sl. 33 | sl. 34 | sl. 35 | sl. 36 | sl. 37 | +---------+---------+---------+----------+----------+------------+---------+---------+---------+---------+---------+-----------+---------+
Pro obsahové vymezení složek majetku
(což se v praxi týká zejména zásob) se použijí účetní předpisy
, pokud ZDP nestanoví jinak (hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP). I v DE se tak rozlišují: peněžní prostředky, ceniny, zásoby, pohledávky, podíly, cenné papíry, hmotný majetek a nehmotný majetek [který bude bez ohledu na ocenění okamžitým daňově účinným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP]. Toto členění ale nemá až takový význam jako v účetnictví, protože v DE jsou stěžejní realizované příjmy a výdaje.Podstatou DE je
sledování peněžních zdanitelných příjmů a peněžních daňových výdajů
, které obecně jediné mají vliv na daňový základ, existuje však několik výjimek z tohoto pravidla:
*
„Hmotný“ majetek není okamžitým daňovým výdajem, ale ovlivní daňový základ až postupně během 3 až 50 let prostřednictvím odpisů, případně v rámci zůstatkové ceny (např. při prodeji neodepsaného majetku).
*
Jedině a pouze u „finančního“ leasingu hmotného majetku je u nájemce daňově účinné nájemné vždy jen v odpovídajícím časovém rozlišení rovnoměrně po celou dobu nájmu, tedy zcela bez ohledu na jeho úhradu.
*
Daňově jsou
relevantní
i nepeněžní operace, jako je směna věcí, vzájemný zápočet pohledávek apod.*
Koupě některého majetku je daňovým výdajem až při následném prodeji (cenné papíry, podíly, pozemky).
*
Naopak v určitých případech není daňová účinnost výdaje přímo spojena a podmíněna vydáním peněz (např. cestovní náhrady OSVČ, „paušální“ výdaje na dopravu, rezervy na opravy započaté před 1. 1. 2009).
*
Pro zamezení daňových spekulací a podvodů je někdy daňová účinnost dodatečně podmíněna (např. zálohy poskytnuté „spojeným“ osobám) nebo je zdaňován i jistý „fiktivní“ příjem (např. odpuštěný závazek).
§ 7 odst. 7 ZDP umožňuje ještě třetí možnost uplatňování (neprokazovaných) výdajů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti FO - „
paušální“ výdaje procentem z příjmu
, a to podle druhu příjmu: *
80 % z příjmů ze zemědělské výroby
, lesního a vodního hospodářství, a z příjmů ze živností řemeslných,*
60 % z příjmů z neřemeslných živností,
*
40 % z příjmů z podnikání podle zvláštních předpisů
(např. lékaři, auditoři, výrobci elektřiny atd.) a z tzv. jiné samostatné výdělečné činnosti
(vyjma autorských honorářů do 7 000 Kč podléhajících srážkové dani 15 %), *
30 % z příjmů z pronájmu
majetku zařazeného v obchodním majetku.Určitou nevýhodou je jednak to, že stejný způsob uplatnění výdajů je nutný pro všechny příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dotyčného poplatníka, a jednak že při přechodu na paušální výdaje z DE nebo účetnictví je nutno jednorázově provést jisté úpravy základu daně (a to již za minulý rok):
*
Zvýšit základ daně
o neinkasované pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou zaplacených záloh), dále o skladované zásoby a vytvořené rezervy na opravy.*
Snížit základ daně
o neuhrazené závazky, které by při úhradě byly daňově účinné (vyjma přijatých záloh).Je vhodné dodat, že paušální výdaje nejsou zapovězeny ani podnikající FO, která - buď povinně, nebo dobrovolně -- vede účetnictví, pak ale musí paušální výdaje počítat z příjmů (peněz) a nikoli z účetních výnosů.
PŘÍKLAD
Porovnání tří variant zjištění základu daně Pan Jan Novák (neplátce DPH) je živnostník podnikající v řemeslné živnosti, který za celé zdaňovací období roku 2012 uskutečnil pro přehlednost pouze následujících deset jednoduchých hospodářských případů:
1)
Do svého podnikání vložil 200 000 Kč ze svých soukromých prostředků.
2)
Za tyto peníze nakoupil materiál, který ihned využil při práci pro svého zákazníka.
3)
Od banky si vzal investiční úvěr 250 000 Kč (celý je splatný za rok včetně úroků).
4)
Za tento úvěr si v červnu 2012 pořídil dodávkový automobil.
5)
Řemeslnou prací z materiálu za 200 000 Kč vytvořil produkt s dvojnásobnou tržní cenou.
6)
Část své řemeslné produkce prodal za hotové, celkem za 300 000 Kč.
7)
Zbývající část produkce prodal „na fakturu“ splatnou až v příštím roce, a to za 100 000 Kč.
8)
Na povinném sociálním a zdravotním pojištění podnikatele zaplatil 30 000 Kč.
9)
V závěru roku nakoupil za hotové zásoby materiálu pro příští rok za 100 000 Kč.
10)
Úroky z úvěru za rok 2012 činí 25 000 Kč, splatné jsou ale až v příštím roce.
A)
Když Jan Novák povede účetnictví, vypočte základ daně následujícím postupem ve vazbě na zadání:
1)
Vklad podnikatele není významný ani pro účetní výsledek hospodaření ani pro daňový základ.
2)
Pořízení a spotřeba zásob pro řemeslnou výrobu představuje účetní i daňový náklad 200 000 Kč.
3)
Přijetí úvěru neovlivní ani účetní výsledek hospodaření ani daňový základ.
4)
Protože automobil je předmětem dlouhodobé spotřeby, lze jej účetně i daňově uplatnit jen přes odpisy. Účetní odpisy si pan Jan stanovil podle předpokládané životnosti vozidla na 60 měsíců, čemuž za půl roku 2012 odpovídají účetní odpisy 250 000 Kč / 60 měsíců x 6 měsíců = 25 000 Kč. Daňově jej začal odpisovat zrychlenou metodou v rámci 2. odpisové skupiny, tedy za rok 2012 ve výši 250 000 Kč / 5 = 50 000 Kč.
5)
V účetnictví se poměrně složitě vykazuje i výrobní proces (nedokončená výroba, polotovary a výrobky). Protože ale byla celá produkce v daném roce prodána, nebude mít tato „změna stavu zásob vlastní činnosti“ v důsledku vliv na účetní ani daňový výsledek (výnosy se o stejnou částku napřed sníží a poté zvýší).
6)
S prodejem části výrobků za hotové je spojen účetní i daňový výnos 300 000 Kč.
7)
Také při prodeji části výrobků na fakturu dochází k účetnímu a daňovému výnosu 100 000 Kč.
8)
Pojistné na sociální a zdravotní pojištění (30 000 Kč) podnikatele je účetním ale nikoli daňovým nákladem.
9)
Nákup zásob pro příští rok (100 000 Kč) není účetním ani daňovým nákladem ( jsou skladem k 31. 12. 2012).
10)
I nezaplacené úroky z úvěru za rok 2012 ve výši 25 000 Kč jsou účetním i daňovým nákladem tohoto roku.
*
Účetnictví za rok 2012:
-
Výnosy = 300 000 Kč (ad 6) + 100 000 Kč (ad 7) = 400 000 Kč.
-
Náklady = 200 000 Kč (ad 2) + 25 000 Kč (ad 4) + 30 000 Kč (ad 8) + 25 000 (ad 10) = 280 000 Kč.
-
Výsledek hospodaření = Účetní výnosy - Účetní náklady = 400 000 Kč - 280 000 Kč = 120 000 Kč.
*
Daň z příjmů za rok 2012:
-
Položky zvyšující účetní výsledek = Daňově neúčinné pojistné OSVČ 30 000 Kč (ad 8).
-
Položky snižující účetní výsledek = Daňově odpisy převyšující účetní odpisy o 25 000 Kč (ad 4).
-
Základ daně = účetní výsledek hospodaření + daňové korekce = 120 000 Kč + 30 000 Kč -- 25 000 Kč =
125 000 Kč
.B)
Pokud pan Jan Novák vede
daňovou evidenci
, vypočte základ daně v návaznosti na zadání takto:1)
Vklad podnikatele zde opět není významný pro zjištění daňového základu.
2)
Pořízení zásob pro řemeslnou výrobu je daňovým výdajem 200 000 Kč již při zaplacení (kdy dojde k využití, spotřebě těchto zásob není podstatné, případně to může vést ke zvýšení základu daně v dalších letech).
3)
Přijetí úvěru nijak neovlivní daňový základ.
4)
Ipro účely daňové evidence se dodávkový automobil (za více než 40 000 Kč) považuje za „dlouhodobý“ hmotný majetek, který lze daňově uplatnit jen skrze odpisy. Účetní odpisy pochopitelně počítat netřeba a daňové odpisy opět vypočteme zrychlenou metodou stejně jako (ad A bod 4) za rok 2012 ve výši 50 000 Kč.
5)
V daňové evidenci se výrobní proces (nedokončená výroba, polotovary a výrobky) nijak průběžně neeviduje. Pouze by se měl ke konci roku zjistit jejich aktuální stav, který však neovlivní základ daně (až na manka...).
6)
Prodej části řemeslných výrobků za hotové představuje zdanitelný příjem 300 000 Kč.
7)
Na rozdíl od účetnictví prodej výrobků na fakturu - pouhý vznik pohledávky - ještě není předmětem zdanění.
8)
Pojistné na sociální a zdravotní pojištění (30 000 Kč) podnikatele není daňově účinným výdajem.
9)
Nákup zásob za hotové (100 000 Kč) představuje okamžitý daňový výdaj jako výše ad 2), třebaže budou pro dosažení zdanitelných příjmů využity až v dalším roce a k 31. 12. 2012 jsou tedy stále ještě na skladě.
10)
Nezaplacené úroky z úvěru za rok 2012 ve výši 25 000 Kč nejsou ještě daňovým výdajem (až při úhradě).
*
Daň z příjmů za rok 2012:
-
Zdanitelné příjmy = 300 000 Kč (ad 6).
-
Daňové výdaje = 200 000 Kč (ad 2) + 50 000 Kč (ad 4) + 100 000 Kč (ad 9) = 350 000 Kč.
-
Základ daně = Příjmy - Výdaje = 300 000 Kč - 350 000 Kč =
-50 000 Kč, jde tedy o daňovou ztrátu
.C)
Jestliže pan Novák uplatní
paušální výdaje
, vypočte základ daně z příjmů za rok 2012 následovně:*
Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 300 000 Kč (ad 6 výše).
*
Žádný další údaj ad výše již není pro výpočet základu daně zapotřebí.
*
Paušální (fiktivní) výdaje = 80 % příjmů = 0,80 x 300 000 Kč = 240 000 Kč.
*
Základ daně = Příjmy - Paušální (fiktivní) výdaje = 300 000 Kč - 240 000 Kč =
60 000 Kč
.ÚČETNICTVÍ FO
VERSUS
DAŇOVÁ EVIDENCEV účetnictví
je na rozdíl od DE řada administrativní práce navíc, což v praxi pro podnikatele znamená vyšší související provozní výlohy
(nový software, školení, předpisy, pracovní čas, další účetní zaměstnanec apod.). I když samotný podnikatel nebude osobně vést účetnictví, neb na to bude mít interní či externí lidi, měl by si osvojit základní účetní myšlení. Zatímco s tradičním „selským“ přístupem vystačíme u DE, kde peníze až na okrajové výjimky představují okamžité daňové příjmy a výdaje, v účetnictví nastávají složitější a komplexnější situace. Mnohdy se bude podnikateli (OSVČ) oprávněně zdát, proč má zdaňovat něco, z čeho neměl ekonomický profit, jindy nebude věřit zasvěceným sdělením účetní ohledně legálních praktik snížení základu daně, aniž dojde k jakékoli hospodářské události apod. Měl by např. zapomenout na praktiku rozšířenou v DE ohledně daňové optimalizace cestou hromadného skupování zásob na sklad na sklonku roku. Účetnictví představuje při srovnání se „selským“ přístupem (kterému více méně odpovídá DE) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální
rozdíly mezi účetnictvím a DE
spočívají hlavně v těchto šesti okruzích odlišně nahlížených situací: 1)
Zásoby
- zatímco v DE jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (daňově účinné) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později.2)
Závazkové vztahy
- podle DE pohledávky a závazky neovlivňují daňový základ již při svém vzniku, ale až při úhradě (inkasu), naproti tomu v účetnictví a návazně i v dani z příjmů FO rozhoduje již vznik závazkového vztahu.3)
Zálohy
- pro DE jde vesměs o daňově relevantní
položky ovlivňující základ daně, účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního výsledku a daňového základu až při vzniku závazkového vztahu.4)
Časové rozlišení
- zatímco DE zná jediný případ, a to finanční leasing, tak účetnictví je zásadou časového rozlišení zcela ovládáno (do nákladů/výnosů účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí).5)
Princip opatrnosti
- v DE se na případná rizika a ztráty nijak nehledí, nejsou daňově významné, snad jen s okrajovou výjimkou možnosti tvořit rezervy na budoucí výdaje (opravy), v účetnictví je princip opatrnosti pojat podstatně šířeji tvorbou rezerv, opravných položek, vyjádřením „reálné“ hodnoty majetku/závazků.6)
Účetní doklady
- pro DE nejsou stanoveny formální povinnosti ohledně podkladových dokladů, stěžejní je zde pouze jejich průkaznost, účetním jednotkám pochopitelně požadavek prokazatelnosti zůstává, ale navíc jim předpisy stanoví (pod hrozbou sankce) nutné formální náležitosti účetních dokladů, o nichž pak účtují.PŘÍKLAD
Zjednodušený pohled na rozdíly DE a účetnictví
Naznačme si změněné - účetní - smýšlení např. ohledně zásob vlastní výroby na malém příkladu. Půjde o jednoduchou, základní výrobní situaci, kterou lze popsat slovy např.: Podnikatel vloží do firmy nebo si vypůjčí od banky 100 jednotek peněz, ze kterých nakoupí materiál (za 50), zaplatí zaměstnance (za 40) a uhradí faktury za různé pomocné služby dodavatelů (za 10). Díky těmto výrobním faktorům obdrží hodnotné výrobky s obecně vyšší prodejní cenou, než kolik musel podnikatel na jejich výrobu vynaložit. Tyto výrobky prodá za 120 jednotek.
Jak se tyto hospodářské skutečnosti promítnou do DE? Velmi jednoduše. Vklad vlastních peněz OSVČ do firmy (100) nemusí být zaevidován vůbec. Nákup materiálu (50) představuje okamžitý daňový výdaj, stejně jako výplata mezd (40) a úhrada dodavatelských faktur (10). Prodej výrobků je pak zdanitelným příjmem (120). Z čehož vychází úhrnný vliv všech těchto položek na základ daně ve výši + + 20 jednotek (- 50 - 40 -10 + 120). Protože na skladě nic nezbylo (k 31. 12.), není prakticky třeba se ani trápit se zjištěním stavu zásob.
Podívejme se na stejnou situaci účetníma očima:
+------------------------------------------------+------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka | MD | D | | | (jednotky) | | | +------------------------------------------------+------------+-----+-----+ | Vklad "soukromých" peněz podnikatele do firmy | 100 | 211 | 491 | | Nákup materiálu | 50 | 501 | 211 | | Výplata mezd | 40 | 521 | 211 | | Platba za služby | 10 | 518 | 211 | | Výrobky na sklad | 100 | 123 | 613 | | Prodej za hotové | 120 | 211 | 601 | | Vyskladnění výrobků | 100 | 613 | 123 | | Výběr peněz podnikatelem pro soukromé účely | 120 | 491 | 211 | +------------------------------------------------+------------+-----+-----+
Na první pohled je zjevných pět
základních účetních specifik:
1)
Používání účtů - pro každou hospodářsky významnou veličinu je předurčen jeden účet (např. pokladna 211).
2)
Každý účet má dvě strany (MD a D) - zápisy na jednu stranu účtu se jeho stav zvyšuje, na druhou snižuje.
3)
Podvojnost všech účetních operací - neboli že nelze měnit stav nezávisle jen jednoho účtu, ale vždy v páru.
4)
Systém účetních zápisů - existují logická pravidla pro všechny podvojné zápisy, nelze účtovat mimo účty.
5)
Aktivace - díky níž prvotní náklady na výrobek definitivně sníží výsledek hospodaření až při jeho prodeji.