Zdánlivě jednoduchá výdělečná činnost, jakou pronajímání nemovitostí je, má i svá úskalí a komplikace. A to nejen pro pronajímatele, ale rovněž i pro nájemce. Proto jsme se pokusili v seriálu, který zahajujeme touto první částí, připomenout některá důležitá pravidla a zásady z pohledu účetnictví a daní.
Pronájem nemovitostí z pohledu účetnictví a daní
RNDr.
Ivan
Brychta
ROZDĚLENÍ A OCENĚNÍ NEMOVITOSTÍ
Začneme u pronajímaných nemovitostí. Zde musíme odlišit stavby od pozemků:
*
stavby
(budovy, domy a byty nebo nebytové prostory) jsou hmotným majetkem, který se daňově i účetně odpisuje (a to bez ohledu na vstupní cenu),*
pozemky
na straně druhé odpisovat nelze.Z tohoto faktu mimo jiné plyne i to, že zatímco v případě pronájmu staveb může pronajímatel oproti příjmům z nájemného uplatnit daňové odpisy, v případě pronájmu pozemků má z tohoto pohledu jednoduše řečeno smůlu.
Logické je tedy připomenout budoucím vlastníkům nemovitostí, aby již při pořizování (např. při koupi nemovitostí) pamatovali na odlišení ceny stavby a ceny pozemku. Není to však až takto jednoduché. Účetní pravidla a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nám totiž stanovení ceny nemovitostí do jisté míry „komplikují“. Připomeňme si proto, jak na to.
Základem i pro účely daně z příjmů je účetní vymezení vstupní ceny majetku, které nalezneme jednak v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), resp. v § 25, kde je vymezeno ocenění majetku, a rovněž i v prováděcích vyhláškách k ZU (pro podnikatelské subjekty např. v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů), obsahujících zásady pro to, co také je a není součástí ocenění majetku. Z těchto zdrojů můžeme dovodit, že:
*
Stavba vytvořená vlastní činností se ocení
vlastními náklady
, tj. přímými náklady vynaloženými na její výstavbu a nepřímými náklady, které se vztahují k výstavbě a které jsou vymezené v souladu s účetními metodami (zajímavostí je, že pro daňové účely se vychází z účetních metod i v případě, kdy pronajímatel účetnictví nevede).*
Nemovitost v případech bezúplatného nabytí se ocení
reprodukční pořizovací cenou
, tj. cenou, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.*
Úplatné pořízení nemovitosti se ocení
pořizovací cenou
, tedy cenou, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. S pořízením nemovitosti mohou souviset, a tudíž se stanou součástí jejího ocenění např. náklady:
*
na průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantních řešení a rozpočtu),
*
na zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,
*
na vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (včetně zůstatkové ceny vyřazovaných staveb nebo jejich částí),
*
náklady v podobě náhrady za omezení vlastnických práv (majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání) nebo náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, nebo též
*
náklady na úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové a distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu elektřiny, a obdobně i v případě dodávky plynu a tepelné energie.
Pro výše zmíněné náklady (a i další uváděné v prováděcích vyhláškách k ZU) platí společné pravidlo, že se součástí ocenění stanou v případě, pokud „naběhnou“ do okamžiku uvedení stavby do stavu způsobilého k užívání. To je z pohledu ZDP i ZU okamžik, kdy je stavba (příp. její technické zhodnocení) dokončeno a splňuje požadavky stanovené zvláštními právními předpisy (zejména zákonem č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „stavební zákon“). Ale to už je jiné téma.
Vraťme se k
ocenění staveb
, tentokráte pohledem ZDP
. Ten sice vychází z účetních zásad, které jsme si nastínili v předchozím, ale přináší i poměrně hodně výjimek, jejichž cílem má být jakási „daňová spravedlnost“. Posuďte sami: *
Aby pronajímatel, který je fyzickou osobou, nebyl při odpisování znevýhodněn stářím pronajímané stavby, platí, že se pro účely daňové vstupní ceny (§ 29 ZDP) přihlédne k okamžiku nabytí dané nemovitosti. Stalo-li se tak v době:
-
delší než pět let před zahájením pronájmu, bude vstupní cenou reprodukční pořizovací cena,
-
kratší než pět let před zahájením pronájmu, pak sice vychází z pořizovací ceny (v případě úplatného nabytí), vlastních nákladů (při pořízení ve vlastní režii) nebo z ceny podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, při získání nemovitosti darem či zděděním, ale takto stanovenou cenu lze zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení, proběhlé od pořízení do zahájení pronájmu!
PŘÍKLAD
Pan Vodička koupil starší chatu v roce 2009 za 400 000 Kč. V roce 2010 natřel rámy oken a všechny dveře na zeleno. To se ale jeho manželce nelíbilo, a tak musel v roce 2011 vše přetřít, tentokráte na hnědo. V roce 2012 začal chatu pronajímat. Daňovou vstupní cenou chaty, z níž se bude vycházet při stanovení odpisů, bude částka 400 000 Kč zvýšená o náklady spojené jak se zeleným, tak s hnědým nátěrem oken a dveří. Předpokladem pochopitelně je, že pan Vodička bude schopen doložit výdaje na opravy oken (např. paragony za nákup barev a štětců).
*
Při odkoupení nemovitosti, kterou měl předtím nájemce pronajatou a v rámci pronájmu měl možnost odpisovat technické zhodnocení (které sám investoval), bude součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.
*
Součástí vstupní ceny budov, domů, bytů a nebytových prostor mohou být i výdaje (náklady) na tzv. vyvolanou investici. Tou ZDP rozumí náklady vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci či užívání daného hmotného majetku.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost postavila za 40 mil. Kč nákupní centrum, které hodlá pronajímat. Součástí stavebního povolení byl i dovětek, že je investor povinen vlastním nákladem vybudovat příjezdové komunikace k nákupnímu centru, což společnost stálo další 4 mil. Kč. Protože však společnost nechtěla o příjezdovou komunikaci pečovat, převedla ji darem na město. Jelikož výstavba nákupního centra byla podmíněna vybudováním příjezdové komunikace, lze z daňového pohledu považovat za vstupní cenu nákupního centra částku 44 mil. Kč (tedy včetně nákladů na komunikaci), čímž se eliminuje nepříznivý vliv toho, že hodnota daru by nebyla daňově účinným nákladem.
ODPISY STAVEB
Z uvedených příkladů plyne, že pokud bude pronajímatel nemovitostí vést účetnictví, nemusí vždy platit, že ocenění nemovitosti pro účely účetnictví je shodné s daňovou vstupní cenou. Obdobné bychom mohli říci pro odpisy staveb. Důvod je prostý - zatímco:
*
cílem účetních odpisů je promítnutí nevratného opotřebovávání majetku,
*
v případě daňových odpisů si zákonodárci kladli za cíl především vytvořit jakousi „brzdu“ proti příliš rychlému uplatnění vstupní ceny do daňových nákladů.
Řečeno jinak - pokud pronajímatelé, kteří vedou účetnictví, budou mít účetní odpisy staveb stejné jako daňové odpisy, nemusí to být v pořádku.
Zabývejme se tedy odpisy a zdůrazněme, že i když v textu budeme hovořit o nemovitostech, budeme jimi rozumět jen stavby (budovy, byty, nebytové prostory), tedy nikoliv pozemky (neboť jak už bylo řečeno, pozemky odpisovat nelze).
Shrneme-li pravidla pro
účetní odpisování
, pronajímatelé nemovitostí mohou volit: *
postupný odpis
v průběhu používání majetku, a to pouze do výše ocenění majetku v účetnictví a ve výši podle odpisového plánu, který jsou účetní jednotky povinny sestavit (např. při předpokládané době životnosti nemovitosti 100 let se roční účetní odpis uplatní ve výši 1 % ocenění nemovitosti), anebo též*
komponentní metodu odpisování
, kterou je vhodné aplikovat v případech, kdy lze stavbu rozdělit na několik komponent se známým významným oceněním, pokud je doba životnosti těchto komponent významně odlišná od použitelnosti dané stavby (např. při předpokladu životnosti nemovitosti 100 let nelze předpokládat, že by po takovou dobu vydrželo topení, klimatizace či výtahy, které se tak mohou stát komponentami s odlišnou dobou odpisování). Ačkoliv komponentní metoda účetního odpisování vystihuje lépe celkové opotřebovávání nemovitosti, daň z příjmů ji přehlíží a dokonce vymezuje, že pro účely zjištění základu daně je třeba posuzovat účetnictví tak, jako kdyby se komponentně neodpisovalo!
Zabývejme se ale spíše
daňovými odpisy
, pomocí nichž mohou pronajímatelé snížit svůj základ daně. ZDP v této souvislosti rozlišuje: *
Zda je
existence stavby časově omezená
(např. podle rozhodnutí stavebního úřadu jde o dočasnou stavbu na dobu sedmi let) - pro takové případy je stanoveno, že se vstupní cena rovnoměrně odepíše právě po tuto dobu existence stavby.*
V případě
stavby, jejíž existence není časově omezena
, se provádí daňové odpisy rovnoměrně
nebo zrychleně
, a to minimálně po dobu závislou na zařazení stavby do odpisové skupiny (pro zařazení se použije číselník Klasifikace stavebních děl CZ-CC a přílohač. 1 ZDP). Orientační rozdělení uvádíme v následující tabulce: +-------------------+------------------+------------------------------------------------------------------------+ | Odpisová skupina | Doba odpisování | Druh nemovitosti | +-------------------+------------------+------------------------------------------------------------------------+ | 4. | min. 20 let | oplocení, lehké budovy (dřevo, plast), sila, zásobníky apod. | | 5. | min. 30 let | naprostá většina staveb | | 6. | min. 50 let | budovy administrativní, obchodních domů (i v podzemí), pro společenské | | | | a kulturní účely, muzea, knihovny, kostely, památky | +-------------------+------------------+------------------------------------------------------------------------+
Zařazení stavby do odpisové skupiny se provádí podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem, přitom:
*
při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše, a zároveň
*
došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku v období, ve kterém ke změně došlo.
Může se tak stát, že vlastník bytového domu původně pronajímal jen byty a odpisoval dům v 5. odpisové skupině na 30 let. Po nějakém čase z větší části předělal byty na kanceláře a obchody a v důsledku toho je třeba dům přeřadit do 6. odpisové skupiny (administrativní budova) a odpisování se bude od toho okamžiku provádět v 6. odpisové skupině.
Poznámka:
Rozdíl mezi rovnoměrnými a zrychlenými daňovými odpisy spočívá ve výši odpisů - v prvních letech při zrychleném odpisování odepíšeme více, ke konci stanovené doby odpisování zase způsobí vyšší náklad rovnoměrné odpisy. Bohužel způsob odpisování nelze měnit, a tak rozhodnutí, zda začít odpisovat rovnoměrně či zrychleně, musíme učinit již při zahájení odpisování. V případě budov, bytů a nebytových prostor však jednoznačně doporučujeme volit rovnoměrné odpisy, a to z důvodů možných budoucích technických zhodnocení (ta v případě nemovitostí bývají častá). Platí totiž, že technické zhodnocení vždy o nějaký rok prodlouží celkovou dobu odpisování nemovitosti. Nicméně v případě rovnoměrných odpisů toto prodloužení bývá kratší než při zrychlených odpisech.
K odpisům ještě doplňme, že je lze přerušit a že rovnoměrné odpisy lze uplatnit i nižší než stanoví zákon. To může v některých případech pomoci optimalizovat daňový výsledek. Pokud jsou však pronajímateli fyzické osoby, které uplatňují výdaje procentem z příjmů (zmíníme příště) nebo které používají nemovitost i pro osobní potřebu, přerušení odpisů či uplatnění nižších rovnoměrných odpisů použít nemohou.
Kdo může odpisovat
Poslední, co v případě daňových odpisů pronajímaných nemovitostí zmíníme, je
okruh osob, které jsou oprávněny daňově odpisovat.
Logicky je to
vlastník nemovitosti
(poplatník, který má k majetku vlastnické právo). V případě, kdy na pronajatém majetku provede nějaké technické zhodnocení
nájemce
, může uplatnit odpisy tohoto technického zhodnocení nájemce. Předpokladem je, že: *
nájemce výdaje na technické zhodnocení hradil,
*
možnost daňového odpisování má písemně ve smlouvě s pronajímatelem a
*
u vlastníka nemovitosti není zvýšena vstupní cena o tyto výdaje.
Jedinou povinností nájemce v takovém případě je zatřídit technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděna daná stavba.
Lze si tak představit situaci, kdy pronajímatel odpisuje pronajímaný dům zrychleně v 5. odpisové skupině a jeho nájemce, který se souhlasem provedl technické zhodnocení, toto technické zhodnocení bude odpisovat rovnoměrně (pochopitelně rovněž v 5. odpisové skupině). A navíc nájemce ani nezajímá, zda a jak dlouho již pronajímatel své odpisy provádí - nájemce startuje „1. rokem“ odpisování.
PROBLEMATIKA POŘÍZENÍ NEMOVITOSTÍ NA LEASING
Na závěr této první části povídání o pronájmu nemovitostí zmiňme ještě jeden způsob, jak může pronajímatel nemovitost, kterou pronajímá, pořídit. Je to prostřednictvím
finančního pronájmu s následnou koupí
. K tomu, aby náklad z nájemného, který bude muset hradit, byl daňovým, je třeba splnit tři podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP: *
Doba nájmu nemovitosti
(opět tím rozumíme jen stavby a nikoliv pozemky) majetku trvá nejméně 30 let (počítá se ode dne, kdy byla nemovitost přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání).*
Po ukončení doby nájmu
následuje bezprostředně převod vlastnických práv k nemovitosti mezi vlastníkem (leasingovou společností) a nájemcem; přitom kupní cena
nepřevýší zůstatkovou cenu vypočtenou ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by nemovitost měla při rovnoměrném odpisování k datu prodeje (netestuje se v případě, kdy by již byla daným způsobem plně odepsána).*
Je-li nájemcem fyzická osoba, zahrne po ukončení finančního pronájmu odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Ještě doplňme, že do 31. 12. 2007 byla podmínka minimální doby pronájmu mírnější - činila nejméně 20 % doby daňového odpisování, přitom u nemovitosti ve 4. a 5. odpisové skupině min. 8 let, u 6. odpisové skupiny 10 let. V současném znění zákona je možnost také kratší doby pronájmu před odkupem, než je výše zmíněných 30 let, ale pak se tomu musí přizpůsobit kupní cena, neboť musí plnit podmínky § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, tj. nesmí být nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny evidované u vlastníka za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.
ZÁVĚR
Nemovitost máme tedy „pořízenou“ a můžeme zahájit její pronájem. Jaká další úskalí nás čekají, ponecháme na příští pokračování.