V minulém pokračování našeho seriálu o vyplňování přiznání k DPH, které jsme zveřejnili v časopisu Účetnictví v praxi č. 8/2012 na str. 22, jsme se zaměřili na nárok na odpočet daně v přiznání k DPH a na opravy odpočtu daně. V následujícím příspěvku se podíváme na odpočet daně při registraci k DPH a jejím zrušení, dále rozebereme vyrovnání odpočtu daně, poměrný a krácený odpočet daně.
Přiznání k DPH - odpočet daně během roku
Ing.
Martin
Děrgel
ODPOČET DANĚ PŘI REGISTRACI K DPH A JEJÍM ZRUŠENÍ
Pokud podnikatel nezačíná svou podnikatelskou, resp. ekonomickou činnost již od počátku jako plátce DPH, ale zaregistruje se až později, v průběhu činnosti, pak nastává problém. Přechod z jednoho systému DPH (neplátce) do druhého (plátce) totiž v zájmu daňové spravedlnosti přímo „volá“ po speciální právní úpravě.
Novopečený plátce totiž musí ihned dnem registrace k DPH začít prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby neplátce nemohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu. Tím pádem ale dochází k dvojímu, opakované zatížení DPH jedné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou dodavatelem při nákupu a posléze DPH na výstupu přiznanou novým plátcem při prodeji. Což výrazně znevýhodňuje začínající plátce, a to obecně až do vyprodání zásob, které koupili ještě jako neplátci.
Tato nespravedlnost je ošetřena speciálním postupem § 79 odst. 1 až 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“),
umožňujícím „nárok na odpočet daně při registraci
“, kdy si novopečený plátce může vůči správci daně - v úplně prvním přiznání k DPH - nárokovat odpočet DPH, kterou zaplatil při nákupu zboží, s nímž vstoupil do režimu plátcovství. Podobné, byť méně názorné důvody existují i pro povolení nároku na odpočet daně při registraci k DPH u jiných přijatých zdanitelných plnění pořízených nejdéle 12 měsíců před registrací
, pokud jsou tato plnění k datu registrace stále ještě součástí obchodního majetku dotyčné osoby. A podle očekávání si můžeme rovnou naznačit důvody pro právě opačný postup
při zrušení registrace k DPH
. Vezměme si na paškál opět zásoby zboží určeného k prodeji, které končící plátce koupil v době svého plátcovství od jiného plátce za cenu bez DPH, kterou si standardně nárokoval k odpočtu daně. K prodeji (části) tohoto zboží ale dojde až poté, kdy přestane být plátcem DPH. Jako novopečený neplátce tak nejenže elegantně získal zboží v ekonomické (efektivní) hodnotě v úrovni bez DPH, ale navíc prodej tohoto zboží již nebude muset zatěžovat daní na výstupu. Což by bylo krajně nespravedlivé vůči jeho konkurentům z řad plátců - musejí prodávat zboží s DPH na výstupu - a také z řad neplátců daně - nemohou nárokovat odpočet DPH na vstupu. Tento druh nespravedlivé výhody vůči konkurentům řeší rovněž speciální postup, který spočívá v povinném „dodanění“ skladovaných zásob zboží, které se bude řešit v úplně posledním přiznání k DPH formou
snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace k DPH
. A také v tomto případě se „dodanění“ netýká jen zásob zboží, ale obecně veškerého majetku, u něhož plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo alespoň jeho část, který je ke dni zrušení registrace stále ještě součástí jeho obchodního majetku, viz § 79 odst. 4 až 7 ZDPH. Nás přitom tentokrát nezajímá ani tak metodika výpočtu nároku na odpočet daně, resp. jeho snížení, při registraci, resp. jejím zrušení, ale jak bude tato položka promítnuta do přiznání k DPH. Pouze poznamenejme, že zpravidla se do přiznání opisuje údaj o DPH na vstupu z přijatých daňových dokladů. Výjimka se týká pouze „dlouhodobého“ majetku, kde se uplatní přiměřeně postupy pro tzv. úpravu odpočtu daně, což může daň snížit.
PŘÍKLAD
Odpočet daně při registraci k DPH
Pan Jan je drobným živnostníkem podnikajícím ve stavebnictví již několik let a doposud nebyl plátcem DPH, protože pracuje převážně pro soukromé osoby (opravy a rekonstrukce rodinných domů a bytů). Ovšem kvůli utěšeně narůstajícímu obratu se od 1. června 2012 povinně stal čtvrtletním plátcem DPH. K 1. červnu 2012 měl podnikatel ve svém obchodním majetku mj. i následující majetek:
*
Ruční nářadí koupené v dubnu roku 2011 od plátce:
-
protože k pořízení došlo dříve než 12 měsíců před registrací, nelze odpočet daně již uplatnit.
*
Zásoby dřevěných trámů koupené v lednu 2012 od plátce, z nichž už 60 % využil na stavbách:
-
podle daňového dokladu činila cena bez daně 100 000 Kč a DPH byla 20 000 Kč,
-
živnostník může nárokovat odpočet daně v odpovídající výši 40 %, tedy 0,4 x 20 000 Kč = 8 000 Kč.
*
Řezačku dlaždic koupenou v březnu 2012 od plátce:
-
podle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH byla 2 000 Kč,
-
v tomto případě může čerstvý plátce nárokovat plný odpočet daně 2 000 Kč.
*
Zásoby stavebního materiálu koupené v dubnu 2012 od neplátce:
-
přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem daně, proto nevzniká žádný nárok na odpočet daně.
Ve svém historicky prvním přiznání k DPH, které bude podávat za 2. čtvrtletí roku 2012 nejpozději do 25. 7. 2012 - uplatní pan Jan mj. i nárok na odpočet daně při registraci, a to na řádku 45 „Korekce odpočtů“ ve sloupci „V plné výši“(což si dále vysvětlíme) s kladným znaménkem = 8 000 Kč + 2 000 Kč = + 10 000 Kč.
+-----------------------------------------------------------------------+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | | | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | 10 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | 10 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Poznámky:
*
V přiznáních k DPH jsme pro přehlednost odhlédli od všech ostatních uskutečněných daňových případů, které by mohly mít vliv na odpočet daně, tyto údaje by totiž zastínily sledovanou korekci.
*
Pokud by pan Jan v podnikatelském shonu a administrativních zmatcích kolem prvního přiznání k DPH zapomněl uplatnit nárok na odpočet daně při registraci, nemůže jej uplatnit v žádném jiném (dalším) přiznání, např. za 3. čtvrtletí, ale musel by kvůli tomu podat dodatečné přiznání za 2. kvartál 2012.
Stejný řádek bude využit i v právě opačné situaci, tedy při zrušení registrace k DPH, když se z plátce stane neplátce. Jediným, zato však stěžejním, rozdílem bude, že jelikož jde o
snížení nároku na odpočet daně
, uvede se do řádku 45 se záporným znaménkem
. V tomto případě ani teoreticky nehrozí, že by končící plátce uvedl toto snížení odpočtu do jiného přiznání, než kam se má, za poslední zdaňovací období jeho registrace. VYROVNÁNÍ ODPOČTU DANĚ
Život podnikatelský je velmi pestrý a spletitý, což se promítá samozřejmě také do problematiky DPH, včetně odpočtu této daně. Není totiž výjimkou, že
plátce původně zdanitelné plnění přijme s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění
“ - a proto si uplatní plný odpočet daně na vstupu - ale posléze využití tohoto přijatého zdanitelného plnění změní
například na „nenároková plnění“ (u nichž nemá nárok na odpočet daně) nebo na souběh „nárokových plnění“ a „nenárokových plnění“. Je nasnadě, že takto by mohlo zcela legálně docházet k daňovým spekulacím s odpočtem daně, a proto ZDPH pamatuje na korekci odpočtu daně:
*
Jestliže se jedná o
„dlouhodobý“ majetek
, u něhož ještě neuplynula testovací časová lhůta pěti, resp. deseti let, od pořízení, řeší se změna rozsahu použití „úpravou odpočtu daně“
podle § 78 až 78d ZDPH, a to vždy až v posledním přiznání k DPH za příslušný kalendářní rok (tj. za prosinec nebo za 4. čtvrtletí).*
V ostatních případech pak záleží na tom, zda změna rozsahu použití:
-
je stále ještě v rámci ekonomické,
alias
podnikatelské činnosti, kdy se provádí ve tříleté lhůtě
pro uplatnění odpočtu daně od pořízení plnění právě „vyrovnání odpočtu daně“
ve smyslu § 77 ZDPH,-
anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se namísto korekce odpočtu daně toto použití označí za
fiktivně úplatné zdanitelné plnění
a plátce je povinen z něj odvést DPH na výstupu.Je nasnadě, že zákon stanoví povinnou korekci odpočtu daně pouze, když se tímto zvyšuje vlastní daňová povinnost plátce, resp. snižuje jeho nadměrný odpočet daně. Naproti tomu mají-li tyto korekce vést ku prospěchu dotyčného plátce - tj. k nižší vlastní daňové povinnosti nebo k vyššímu nadměrnému odpočtu daně - je zde pouze možnost tyto daňové korekce provést.
PŘÍKLAD
Vyrovnání odpočtu daně
Měsíční plátce DPH pronajímá dvě budovy - obchodní dům a bytový dům. V obchodním domě jsou nájemci pouze obchodníci, kteří jsou rovněž plátci DPH, a tak pronajímatel v souladu s § 56 odst. 4 ZDPH u všech těchto nájmů uplatňuje DPH na výstupu, pročež jde o „nároková plnění“. Naproti tomu v bytovém domě jsou nájemci jen neplátci daně, pročež jsou zde všechny nájmy osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně.
V březnu 2012 pronajímatel koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč, který zamýšlel využít při opravě obchodního domu. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) pro účely uskutečnění „nárokových plnění“, uplatnil si standardně v přiznání DPH za březen 2012 plný nárok na odpočet.
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 100 000 | 20 000 | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | 20 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Ovšem v červnu pronajímatel zjistil havarijní stav v bytovém domě, a proto svůj původní záměr změnil a v březnu koupený stavební materiál spotřeboval pro opravu bytového domu - tedy pro „nenárokové plnění“.
Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za březen - tehdy totiž postupoval v souladu se ZDPH, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pro „nárokové plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění - protože nejde o dlouhodobý majetek ani o využití mimo ekonomickou činnost plátce - slouží institut vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH.
Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku (což je 0 Kč, protože jde o využití jen pro „nenároková plnění“) a výší původního uplatněného odpočtu daně (celá DPH na vstupu 20 000 Kč nárokovaná v březnovém přiznání). Vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně se rovná 0 Kč - 20 000 Kč = -20 000 Kč, jelikož je záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.
Toto vyrovnání odpočtu daně pronajímatel uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání, tedy v přiznání k DPH za červen 2012. A to na korekčním řádku 45 ve sloupci „V plné výši“ se znaménkem mínus (-20 000 Kč). Výsledný stav tedy spravedlivě odpovídá skutečnému konečnému použití přijatého zdanitelného plnění (stavebního materiálu) jen pro „nenárokové plnění“ (oprava bytového domu pronajímaného pouze neplátcům coby osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně) - plátce totiž jakoby v úhrnu neuplatnil žádný odpočet DPH na vstupu, resp. co si v březnu nárokoval, to v červnu „vrátil“.
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | | | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | -20 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | -20 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Poznámky:
*
V obou přiznáních k DPH jsme opět pro přehlednost odhlédli od ostatních uskutečněných daňových případů, které by mohly mít vliv na odpočet daně. Jak je totiž v tiskopisu přiznání k DPH obvyklé, do jednotlivých kolonek se zásadně uvádějí úhrnné částky za celé příslušné zdaňovací období.
*
Zdůrazněme, že tento typ vyrovnání přinesla novela ZDPH až s účinností od 1. 1. 2011. Do té doby sice zákon znal rovněž „vyrovnání daně“, ale jednalo se o zcela jinou záležitost týkající se odpočtu daně u dlouhodobého majetku při změně „krátícího koeficientu“ (viz § 79 ZDPH, ve znění do 31. 12. 2010).
POMĚRNÝ ODPOČET DANĚ
Jak jsme předeslali, s nárokem na odpočet DPH na vstupu -- tedy z přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců, z dovozů, od osob registrovaných k dani jinde v EU apod. - to není až tak jednoduché. V souladu s § 72 odst. 1 ZDPH je totiž obecně plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u
přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije
pro účely uskutečňování svých „nárokových plnění“. Takže je nejprve nutno
projít testem využití přijatého plnění pro ekonomickou činnost plátce
. Tento pojem vymezuje § 5 odst. 2 ZDPH, přičemž v naprosté většině reálných situací si jej můžeme zjednodušit na podnikatelskou činnost a dlouhodobý pronájem majetku
. Chcemeli být přesní, pak se jím rozumí:„
... soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. ...
“Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely „nárokových plnění“
(kdy jde vždy a priori
o ekonomickou činnost), tak i mimo ekonomickou činnost
, resp. pro účely nesouvisející s ekonomickou činností dotyčného plátce, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na ekonomickou činnost. Tomuto postupu se říká výpočet odpočtu daně v (částečné) poměrné výši
podle pravidel § 75 ZDPH. Plátce si tak vždy musí položit otázku:
použiju přijaté zdanitelné plnění pro ekonomickou činnost?
*
Ano, a to v
plném rozsahu
. - Výborně, pak tímto testem odpočtu daně prošla celá DPH na vstupu.*
Ano, ale
jen částečně
. - Pak tímto testem odpočtu daně prošla jen tomu odpovídající část DPH na vstupu.*
Ne, ani částečně.
- Litujeme milý plátce, ale nemáš ani zčásti nárok na odpočet DPH na vstupu.PŘÍKLAD
Test využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost
Pan Jiří provozuje pouze řemeslnou živnost. Je plátcem DPH a od českého výrobce (plátce) si koupil nové osobní auto za cenu 200 000 Kč + 40 000 Kč DPH. A nyní zvažuje uplatnění odpočtu této DPH na vstupu.
Ad a) Využití pouze pro ekonomickou činnost
Jestliže živnostník předpokládá, že auto bude využívat pouze pro své podnikání, tedy pro uskutečňování ekonomické činnosti, může si uplatnit plný nárok na odpočet DPH na vstupu, a to standardně na řádku 40 přiznání.
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 200 000 | 40 000 | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | 40 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Ad b) Jen částečné využití pro ekonomickou činnost
Pokud ale pan Jiří předpokládá, že auto bude využívat pro své podnikání pouze z cca 80 % a ze zbylých 20 % pro soukromé (rodinné) potřeby, pak může nárokovat jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu. Tudíž do přiznání k DPH (opět řádek 40) uvede do sloupce „Základ daně“ jen 80 % základu daně, tj. 160 000 Kč, a jako nárok na odpočet daně do sloupce „V plné výši“ jen 80 % DPH na vstupu, tedy 32 000 Kč.
Pozor na to, že zde nebude využit sloupec nároku na odpočet daně označený „Krácený odpočet“, tento totiž najde uplatnění až při dále uváděném druhém testu odpočtu daně s ohledem na druh ekonomické činnosti.
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 160 000 | 32 000 | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | 32 000 | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Ad c) Ani částečné využití pro ekonomickou činnost
Když dotyčný plátce hned při pořízení automobilu ví, že jej vůbec nebude využívat pro své podnikání, tedy pro uskutečňování ekonomické činnosti spočívající v řemeslné živnosti, ale pouze pro soukromé účely - tedy pro neekonomickou činnost - pak si nemůže uplatnit ani kousek odpočtu DPH na vstupu. V tomto případě se přijaté zdanitelné plnění - koupě auta - vůbec nevykazuje v přiznání k DPH (ani na řádku 40 ani jinde).
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | | | | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
Protože jsme v Česku, tak zřejmě mnohé vykutálené plátce napadne, že zkrátka budou u každého přijatého zdanitelného plnění automaticky předpokládat, že bude využito čistě pro ekonomickou činnost. A když pak v tichosti využijí toto plnění i pro neekonomickou činnost, nepřijdou ani o část uplatněného odpočtu daně na vstupu, vždyť přece v souladu se zákonem původně zamýšleli plné využití pro ekonomickou činnost.
Tak jednoduše ale státní pokladnu ošidit nelze. Na tyto případy totiž ZDPH výslovně pamatuje:
*
V kalendářním roce přijetí zdanitelného plnění korekcí poměrného odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, která se provádí ale až v posledním přiznání DPH v daném kalendářním roce, tj. za prosinec/4. čtvrtletí.
*
V dalších letech - jde-li o dlouhodobý majetek - formou „úpravy odpočtu daně“ podle § 78 až 78d ZDPH, a to u movitých věcí čtyři roky po roce pořízení, u nemovitostí devět následujících roků po pořízení.
*
Jinak bude využití obchodního majetku - u něhož byl uplatněn odpočet daně - považováno za „fiktivní zdanitelné plnění“, u něhož plátce musí přiznat DPH na výstupu dle § 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4 ZDPH.
První dvě korekce přitom mohou posloužit plátcům, kteří původně nárokovali odpočet daně v poměrné výši nižší, než posléze odpovídalo skutečnému využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost.
KRÁCENÝ ODPOČET DANĚ
Poté, co plátce zdárně projde prvním testem ekonomické činnosti, a má tedy k odpočtu daně alespoň poměrnou část DPH na vstupu z přijatého zdanitelného plnění, čeká jej podstatně složitější druhý test odpočtu daně. Také ten může i citelně omezit, případně dokonce zcela zapovědět nárok na odpočet daně na vstupu. Předmětem testování je tentokrát konkrétní druh cílené ekonomické činnosti.
Plátce si musí položit otázku:
pro jaký druh ekonomické činnosti přijaté zdanitelné plnění použiji?
*
Pouze pro „nároková plnění
“. - Výborně, lze uplatnit odpočet celé části daně na vstupu po prvním testu.*
Jen pro „nenároková plnění
“. - Litujeme milý plátce, ale nemáš ani částečný nárok na odpočet daně.*
Pro „nároková“ i pro „nenároková plnění
“. - Pak je třeba nárok na odpočet daně úměrně tomu krátit.Jako „nenároková plnění“ v rámci ekonomické činnosti ( jsme přece již po prvním testu ekonomické činnosti) jsme si označili
plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
. Tato problémová plnění najdeme v § 51 až 62 ZDPH, přičemž nejčastěji jde o pronájem nemovitého majetku neplátcům daně, finanční a pojišťovací činnosti, zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, případně o výchovnou a vzdělávací činnost. Použije-li tedy plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro „nároková plnění“ uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má
nárok na (částečný) odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro „nároková plnění“
. Krácená výše odpočtu daně se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění - u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši - a koeficientu. Tento koeficient se počítá jako poměr uskutečněných „nárokových plnění“ a celkových plnění
(tedy „nárokových“ i osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně) s určitými výjimkami podle § 76 ZDPH. Praktická komplikace je ovšem v tom, že jsou určující vždy až úhrnné částky za celý příslušný kalendářní rok, které ale samozřejmě v jeho průběhu ještě nejsou známy. Proto se během roku pracuje se „zálohovým koeficientem“, kterým je již známý koeficient za minulý rok
, a teprve v posledním přiznání k DPH za daný kalendářní rok (tj. za prosinec/4. čtvrtletí) se krácený odpočet daně za celý rok přepočítá podle aktuální výše koeficientu tohoto roku (vypořádací koeficient). PŘÍKLAD
Uplatnění kráceného odpočtu daně
Měsíční plátce uskutečňuje dva druhy ekonomické činnosti - ekonomické poradenství, což je zdanitelné plnění patřící mezi „nároková plnění“, a významnou měrou také zprostředkování v pojišťovnictví. Tato druhá činnost představuje „nenárokové plnění“ osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně (§ 56 ZDPH). Dotyčný plátce si v červnu 2012 zakoupil notebook od plátce za 20 000 Kč + DPH 4 000 Kč, který bude samozřejmě využívat pro obě zmíněné ekonomické činnosti. Dejme tomu, že díky velmi pečlivé evidenci by byl schopen prokázat, že v daném roce notebook využil pro ekonomické poradenství z 80 % a pro pojišťovací činnosti z 20 %, k jiným účelům jej ani nevyužívá. Toto mravenčí úsilí přitom ale vůbec není zapotřebí, neboť na rozdíl od výše uvedeného poměrného odpočtu daně nyní - při výpočtu kráceného odpočtu daně - na skutečném rozsahu využití předmětného přijatého zdanitelného plnění (koupeného notebooku) nezáleží. Rozhoduje totiž pouze poměr úplat (hodnot plnění) za oba druhy ekonomické činnosti: „nároková“
versus
„nenároková plnění“.Pokud například za daný kalendářní rok 2012 plátce vydělá z obou ekonomických činností stejně, čili úhrn základů daně za zdanitelné poradenství bude stejný jako součet hodnot plnění za osvobozené pojišťovnictví, bude tomu odpovídat „krátící“ koeficient 50 %. Jak si lze matematicky ověřit = „nároková plnění“ za X Kč / („nároková plnění“ za X Kč + „nenároková plnění“ za X Kč) = X / 2 X = 50 %. Takže si bude moci u notebooku nárokovat odpočet daně jen ve výši poloviny DPH na vstupu z ceny notebooku = = 50 % ze 4 000 Kč = 2 000 Kč.
V průběhu roku 2012 ovšem bude pracovat pouze s loňským „krátícím“ koeficientem, který odpovídá obdobnému poměru uskutečněných plnění za minulý rok (2011). Dejme tomu, že ten činil např. jen 40 %, takže v přiznání za červen 2012 tento „zálohový koeficient“ dovolí plátci nárokovat odpočet daně z notebooku v krácené výši jen = 40 % ze 4 000 Kč = 1 600 Kč. Začne ovšem opět tím, že do řádku 40 přiznání k DPH opíše údaje z přijatého daňového dokladu, tentokrát ale DPH na vstupu zapíše až do 3. sloupce „Krácený odpočet“.
+------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Z přijatých zdanitelných plnění od plátců | základní | 40 | 20 000 | | 4 000 | | | snížená | 41 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad | 42 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 | základní | 43 | | | | | | snížená | 44 | | | | +------------------------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77 a 79 | 45 | | | | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Odpočet daně celkem (40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45) | 46 | | | 4 000 | +------------------------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+
K samotnému krácení odpočtu daně v přiznání k DPH za červen 2012 dojde až v rámci nově vyplňované V. části - Krácení nároku na odpočet daně. Kde, jak jsme předeslali, využije loňský krátící koeficient 40 %.
+------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | V. Krácení nároku na odpočet daně | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+-------------------------------+ | Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně | 50 | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------------+-------------------------------+ | Hodnota plnění nezapočítávaných do výpočtu koeficientu (§ 76 odst. 4) | 51 | S nárokem na odpočet | Bez nároku na odpočet | | +----+-----------------------+-------------------------------+ | | | | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------+-----+-----------------------+-------+ | Část odpočtu daně v krácené výši | 52 | Koeficient (%) | 40 | Odpočet | 1 600 | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------+-----+-----------------------+-------+ | Vypořádání odpočtu daně (§ 76 odst. 7 až 10) | 53 | Vypořádací | | Změna | | | | | koeficient (%) | | odpočtu | | +-----------------------------------------------------------------------+----+-----------------+-----+-----------------------+-------+
Plátce se přitom nemusí obávat, že by o „chybějících“ 400 Kč DPH na vstupu nenávratně přišel. Musí být ale trpělivý a posečkat do konce daného kalendářního roku. V posledním přiznání k DPH za rok 2012 - tj. za prosinec 2012 - totiž přepočítá krácený odpočet vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celý rok 2012, který mu podle zadání vyjde 50 %. Tento uvede do řádku 53, stejně jako změnu kráceného odpočtu daně roku 2012, která podle očekávání vyjde + 400 Kč zbývajících z uplatněných 1 600 Kč do 50 % DPH na vstupu (2 000 Kč). Což ale budeme řešit až v dalším pokračování našeho seriálu o přiznání DPH u specifik posledního přiznání.