Vznik mank a škod neodmyslitelně patří k podnikání a není možné se těmto jistě negativním jevům důsledně vyhnout. V praxi potom řešíme nejen následky samotného zničení, poškození či ztráty a jejich plnohodnotné náhrady, aby podnikání mohlo pokračovat, ale čeká nás vyřizování pojistných či jiných náhrad, případně jednání s policií. V neposlední řadě budeme řešit také daňové souvislosti škod, které ne vždy dopadnou tak, jak by si poškozený v dané situaci představoval.
Škody v dani z příjmů a jejich náhrady
Ing.
Ivana
Pilařová
POJEM MANKA A ŠKODY PRO ÚČELY DANĚ Z PŘÍJMŮ
Pokud zkoumáme určitý jev, je vhodné začít od definice, a to ideálně té, která je uvedena právě v daném zákonu. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), pojem škody a manka definuje, a to v § 25 odst. 2 ZDP. Obsah této definice je velmi důležitý pro další postup.
Škodou
se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem
se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují: *
nezaviněné úhyny nebo nutné porážky zvířete základního stáda,
*
technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),
*
ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. V souvislosti se stanovením normy přirozených úbytků správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
Na stanovení normy přirozených úbytků skutečně nejsou žádné „zaručené postupy“, je nutné vyjít z dlouhodobějšího sledování skutečnosti vznikající u daného poplatníka a z vlastností zásob. Vnitropodniková směrnice o výši přirozených úbytků skutečně není nástrojem daňové optimalizace, ale výsledkem snahy o zmapování skutečnosti.
ŠKODY MIMO DEFINICI ZDP
Teprve nyní vidíme, co je škodou pro daňové účely myšleno. Pokud skutečně dojde v účetní jednotce ke vzniku škody ve smyslu definice daně z příjmů, pak aplikujeme závěry a pravidla uvedená v § 25 odst. 1 písm. n) a zároveň pravidla uvedená v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Pokud se daná skutečnost do definice uvedené v § 25 odst. 2 ZDP nevejde, nezbývá, než aplikovat obecnou daňovou zásadu § 24 odst. 1 ZDP.
PŘÍKLAD
V přepravní společnosti došlo k havárii kamionu, který byl naložen zbožím zákazníka. Kamion je ve vlastnictví přepravní společnosti, zboží bylo pouze přepravováno, je však vlastnictvím zákazníka. Havárie byla velmi vážná, kamion je neopravitelně poškozen a musí být vyřazen, zboží je zcela zničeno a zákazník požaduje náhradu v plné výši hodnoty zboží.
Daňová zůstatková cena kamionu je škodou ve smyslu ZDP a bude řešena podle speciálních ustanovení zákona.
Hodnota zničeného zboží není škodou ve smyslu § 25 odst. 2 ZDP, neboť se nejedná o vlastnictví přepravní společnosti. Hodnota náhrady bude řešena podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 a podpůrně podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP jako daňově účinný náklad.
PŘÍKLAD
V přepravní společnosti došlo k havárii kamionu, který byl v danou dobu prázdný. Kamion je ve vlastnictví přepravní společnosti a je na taková poškození pojištěn. Následkem havárie byl kamion poškozen a hodnota opravy byla vyčíslena na 50 000 Kč.
Přestože byl pojišťovně nahlášen vznik „škody“, ve vztahu k ZDP se o škodu nejedná, neboť kamion nebyl následkem poškození vyřazen. Daňová účinnost opravy bude posuzována podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a podpůrně podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP jako daňově účinný náklad.
PŘÍKLAD
Stavební společnost při výstavbě nového domu pro svého zákazníka zcela zničila plot sousedního domu. Vlastníkovi pochopitelně poskytne náhradu škody, kterou pokryje ze své pojistky.
Přestože se jedná o úplné zničení majetku, nejedná se o majetek ve vlastnictví poplatníka – stavební společnosti a z hlediska daně z příjmů neřešíme škodu. Daňová účinnost požadované náhrady bude posuzována podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, výše pojistné náhrady se stane zdanitelným výnosem v témže období.
DAŇOVĚ NEÚČINNÉ NÁKLADY VZNIKLÉ Z TITULU MANK A ŠKOD
Po přečtení předchozích odstavců se dále budeme zabývat jen „skutečnými“ manky a škodami – tedy těmi, které odpovídají definici § 25 odst. 2 ZDP. Manka a škody jsou obecně vnímány jako negativní jevy spojené se „špatným“ hospodařením a jsou proto často intuitivně zařazovány do daňově neuznatelných nákladů. Je to bezesporu základní pravidlo stanovené v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, které se k dané problematice váže. Je však třeba toto pravidlo chápat správně a v souvislosti s pravidly ostatními.
Pravidlem prvním
je daňová neuznatelnost částek mank a škod nebo jejich částí, pokud nejsou kryty náhradou [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Pravidlo se zdá být jednoduchým, jedná se o pouhé porovnání dvou veličin – hodnoty škody a hodnoty náhrady. Na příkladu si ukážeme, že situace až tak jednoduchá být nemusí. PŘÍKLAD
Stavební společnost vlastní zemní stroj, který byl zejména následkem chybného postupu obsluhy neopravitelně zničen a následně vyřazen. Stroj ještě nebyl zcela odepsán, účetní zůstatková cena činila 47 000 Kč, daňová zůstatková cena pak 33 000 Kč. Zaměstnanec, který dané poškození způsobil, je pro tyto případy pojištěn a z vyčíslené škody ve výši dvojnásobku jeho průměrného platu (44 000 Kč) pojišťovna poskytla pojistnou náhradu ve výši 40 000 Kč. Tato částka byla pojišťovnou zaslána přímo na účet zaměstnavatele. Zbylá částka náhrady škody byla zaměstnanci s jeho svolením sražena ze mzdy.
Účetní postup:
+------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Doodepsání stroje | 47 000 | 549 | 082 | | Předpis náhrady škody vůči zaměstnanci | 44 000 | 335 | 648 | | Přijaté prostředky od pojišťovny z pojistné smlouvy zaměstnance | 40 000 | 221 | 335 | | Srážka ze mzdy | 4 000 | 331 | 335 | +------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
Daňové řešení:
Možná se situace zdá na první pohled jasná – daňově neúčinný je rozdíl vyššího nákladu a nižšího výnosu ve výši 3 000 Kč. Nejedná se však o správné řešení.
Z hlediska daně z příjmů se jedná o škodu ve výši daňové zůstatkové ceny, tj. ve výši 33 000 Kč, výnosová náhrada činila 44 000 Kč. V účetnictví figuruje náklad ve výši 47 000 Kč, který je však uznatelný pouze do výše daňové zůstatkové ceny a zároveň do výše pojistné náhrady. Těmto kritériím nevyhovuje částka 14 000 Kč (47 000 – 33 000), která bude vyloučena na řádku 40 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Ve výsledku je tedy daňově účinná celá daňová zůstatková cena ve výši 33 000 Kč. Druhou technickou možností, jak dosáhnout stejného efektu, by bylo vynětí celé účetní zůstatkové ceny ve výši 47 000 Kč na řádku 40 a paralelní snížení základu daně o celou daňovou zůstatkovou cenu ve výši 33 000 Kč na řádku 162. Oba způsoby vedou ke stejnému výsledku.
DAŇOVĚ ÚČINNÉ NÁKLADY
Předchozí pravidlo § 25 odst. 1 písm. n) ZDP v sobě obsahuje výjimku, která nás odkazuje na § 24 ZDP s tím, že pokud by § 24 stanovil jiný postup, použije se tento jiný postup. Hledejme tedy v § 24 ZDP speciální ustanovení o škodách. V § 24 odst. 2 písm. l) najdeme situace, které znamenají absolutní uznatelnost zde uvedených škod. Jedná se o škody vyhovující podmínkám § 25 odst. 2 ZDP, nicméně na výši a (ne)existenci výnosové náhrady nezáleží.
Druhým pravidlem vážícím se ke škodám bude tedy výčet „absolutně uznatelných škod“:
*
Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, přičemž živelné pohromy jsou definovány v § 24 odst. 10 ZDP.
*
Škody způsobené neznámým pachatelem podle potvrzení policie.
*
Zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Pokyn č. D–6 k tomuto obecnému textu uvádí v části k § 24 odst. 2, bod 29 – zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.
Živelné pohromy
jsou taxativně vymezeny v § 24 odst. 10 ZDP co se týče „druhu“ – nezaviněný výbuch a požár, dále blesk, krupobití, sesuvy půdy apod. Mimo uvedený výčet druhů živelních pohrom si nelze nic „domyslet“ a přidávat. Důležitá je poslední věta – výše škody musí být stanovena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn. Pro tyto účely je možné také předložit posudek znalce. Pamatujme tedy, že skutečnost, že přišla vichřice s krupobitím, není možné doložit ani výpovědí sousedů, ani předpovědí počasí, ale pouze posudkem znalce nebo pojišťovny. Výše škody stanovená znalcem nebo pojišťovnou co do částky není daňově příliš zajímavá, neboť budeme pracovat s oceněním pro účely daně z příjmů.Škody
– tedy zejména odcizení nebo úplné zničení věci pachatelem je také vždy potřeba doložit, a to potvrzením policie. Je třeba vnímat dva detaily – zákon uvádí pojem „policie“, nejedná se tedy přímo o Policii České republiky, ale jakoukoliv jinou policii i v zahraničí. Druhým detailem je totožnost pachatele. Pokud je pachatel podle potvrzení policie neznámý, není to sice ve vztahu k případné náhradě příliš optimistické, nicméně škoda je daňově účinná. Pokud je totožnost pachatele známá, škoda je daňově účinná do výše náhrady. Předepsat náhradu nebývá až takový problém, jako ji ze známého pachatele vymoci. Následně pak obvykle kromě škody řešíme ještě nedobytnou pohledávku, která nakonec skončí odepsána v nedaňových nákladech. Na závěr si připomeňme zásadu, podle které „absolutní daňová účinnost“ ve všech třech výše uvedených případech platí pouze v případě, pokud tyto částky nebyly jako daňové výdaje již uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích. Výše uvedené situace si shrňme na následujícím příkladu.
PŘÍKLAD
Léto roku 2012 nebylo pro společnost První ekologická s. r. o. vůbec šťastným obdobím. Začátek byl značně dramatický, neboť za letní bouřky pravděpodobně zásahem blesku (což nakonec pojišťovna ve svém posudku uvedla) vyhořel zcela nově opravený sklad barev a budova skladu musela být následně zbourána. Naštěstí po provedené opravě ještě před požárem byla revidována pojistná smlouva a zvýšena hodnota budovy, a tím i pojistného plnění. Účetní a daňová zůstatková cena skladu činila jen 290 000 Kč, ale reálná hodnota byla vlivem opravy značně vyšší (znalec odhadl škodu způsobenou bleskem a následným požárem na 1,7 mil. Kč). Následkem revize pojistné smlouvy činila pojistná náhrada po odečtení spoluúčasti ve výši 200 000 Kč částku 1,5 mil. Kč, přičemž do konce roku byla vyplacena pouze částka 800 000 Kč. Výstavba nového skladu je plánována až na rok 2013, společnost by ráda vytvořila rezervu na jeho výstavbu minimálně ve výši pojistné náhrady.
Při těchto pracích na bourání budovy se v areálu společnosti vyskytovalo mnoho lidí a následně došlo ke vloupání do dílen společnosti, odkud byly odcizeny sady ručního nářadí ( jednalo se o drobný majetek do 40 000 Kč). Toto zařízení dílen nebylo pojištěno, oprava zničených dveří stála 20 000 Kč. Podle potvrzení policie bylo vloupání spácháno neznámým pachatelem a výše škody byla vyčíslena na 120 000 Kč.
Počátkem září byly ze zaparkovaného automobilu před bankou odcizeny peníze (50 000 Kč) na výplaty brigádníků, které byly právě vybrány jednatelem společnosti z účtu. Podle potvrzení Policie České republiky se jednalo o neznámého pachatele a případ byl odložen. Vzhledem k tomu, že hmotnou odpovědnost za hotové peníze má podepsanou pouze pokladní, která ovšem peníze nevybírala, žádná náhrada nebyla nikomu předepsána.
Účetní postup ve vztahu k vyhořelé budově:
+-------------------------+-------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------------------+-------------+-----+-----+ | Pořizovací cena budovy | 1 300 000 | 021 | - | | Dosavadní oprávky | 1 010 000 | - | 081 | | Doodepsání budovy | 290 000 | 549 | 081 | | Vyřazení budovy | 1 300 000 | 081 | 021 | | Předpis náhrady škody | 1 500 000 | 378 | 648 | +-------------------------+-------------+-----+-----+
O výši spoluúčasti se neúčtuje.
Daňové řešení:
Náklad ve výši 290 000 Kč je daňově účinný, hodnota pojistné náhrady je zdanitelným výnosem. Rezerva na výstavbu nového skladu nemůže být vytvořena ani v účetnictví, ani jako položka snižující základ daně.
Účetní postup ve vztahu k zařízení dílen:
+-------------------------+--------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------------------+--------------+-----+-----+ | Výpis z běžného účtu | 50 000 | 261 | 221 | | Odcizená hotovost | 50 000 | 549 | 261 | +-------------------------+--------------+-----+-----+
Daňové řešení:
Náklad ve výši 20 000 Kč je daňově účinný, hodnota odcizeného drobného majetku byla již v daňově účinných nákladech v minulých letech, nemůže být proto uplatněna duplicitně.
Účetní postup ve vztahu k odcizené hotovosti:
+-------------------------+--------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +-------------------------+--------------+-----+-----+ | Oprava zničených dveří | 20 000 | 511 | 321 | +-------------------------+--------------+-----+-----+
Daňové řešení:
Náklad ve výši 50 000 Kč je daňově účinný, škoda byla spáchána neznámým pachatelem.
VÝNOSY Z TITULU NÁHRADY ŠKODY
Do tématu mank a škod bezpochyby patří i bod týkající se náhrad. Existence náhrady škody a její výše často výrazně ovlivní daňové nakládání s náklady, které ze škod plynou. Zopakujme si zásady, které se k náhradám za manka a škody váží:
a)
Zásada časové a věcné souvislosti, která je požadována jak ze strany účetnictví (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZU“), tak i ze strany daně z příjmů (§ 23 odst. 1 ZDP).
b)
Zásada nezdanění výnosů, které jsou z daňového pohledu protipoložkou v minulosti daňově neúčinných nákladů [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP].
c)
Obecná zásada uznatelnosti nákladů neuznatelných podle § 25 ZDP, pokud je ve stejném zdaňovacím období účtováno o souvisejícím zdanitelném výnosu ve stejné výši [§ 24 odst. 2 písm. zc) ZDP].
Zásady pak rozvedeme na konkrétních příkladech.
PŘÍKLAD
Společnosti byl v říjnu 2012 odcizen zemní stroj, který byl umístěn na stavbě. Podle potvrzení policie stroj odcizil neznámý pachatel, společnost zaúčtovala doodepsání stroje a jeho následné vyřazení. Společnost však je pro tyto případy pojištěná, pojistnou událost nahlásila, nicméně jednání s pojišťovnou se protahovala a k 31. 12. 2012 nebyla pojistná náhrada poskytnuta, ačkoliv její poskytnutí bylo pojišťovnou přislíbeno.
Společnost musí do data uzavření účetních knih roku 2012 účtovat o výnosu z titulu pojistné náhrady, a to v závislosti na konkrétním vývoji situace takto:
a)
Pokud k datu uzavření účetních knih je společnosti známa výše pojistného plnění, použije pro zaúčtování buď účet pohledávky (MD 378/D 648) nebo příjmů příštích období (MD 385/D 648).
b)
Pokud k datu uzavření účetních knih společnosti není známá přesná výše výnosu z titulu pojistné náhrady, použije dohadnou položku aktivní a výnos zaúčtuje ve výši kvalifikovaného odhadu (MD 388/D 648).
PŘÍKLAD
Od výše uvedeného příkladu odlišme situaci, kdy průběh škodní události vypadal stejně, nicméně nastaly spory s pojišťovnou ohledně toho, zda pojistná smlouva danou škodu kryje či nikoliv. V tomto případě nemáme pochybnosti o výši pojistné náhrady, ale o celé její existenci, zda bude či nebude poskytnuta.
Správný postup se odvine od skutečnosti, která nastane k datu uzavření účetních knih, kdy:
a)
Pojišťovna připustí existenci pojistné náhrady – pak zaúčtujeme dohadnou položku aktivní ve výši odhadu náhrady škody (MD 388/D 648).
b)
Pojišťovna vytrvale odmítá pojistnou náhradu poskytnout s odvoláním na řadu argumentů, které jsou do značné míry pravdivé. Přestože o náhradu škody budeme pravděpodobně ještě usilovat, není v této situaci, kdy samotná existence výnosu je nejistá, vhodné účtovat o dohadné položce aktivní. Na stvrzení takového postupu existuje
judikát
NSS – čj. 2 Afs 101/2008 – 143 ze dne 18. 12. 2008.PŘÍKLAD
Ve skladu společnosti byla v roce 2011 zjištěna krádež, kamery zachytily podezřelý pohyb zaměstnanců mimo pracovní dobu, za podobných okolností se také ztratily menší stavební stroje a nářadí. Vzhledem k tomu, že předměty chyběly, bylo účtováno o jejich odpisu a vyřazení, u materiálu o manku. Policie identifikovala možného pachatele z řad zaměstnanců, který se však k činu nepřiznal, a čeká se na jeho odsouzení. K datu uzavření účetních knih společnost nemá ani potvrzení o neznámém pachateli, ani předepsanou výši náhrady viníkovi, manko na materiálu (ve výši 30 000 Kč) a škoda na strojích a nářadí (ve výši 200 000 Kč) jsou tedy daňově neuznatelné.
V následujícím roce byl bývalý zaměstnanec shledán vinným krádeží stavebních strojů a ručního nářadí a odsouzen k náhradě škody ve výši 180 000 Kč, které bude bývalému zaměstnavateli hradit v měsíčních splátkách ve výši 2 000 Kč.
Náhrada škody bude zaúčtována v roce 2012 a s využitím ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP bude výnos ve výši 180 000 Kč vyloučen ze základu daně roku 2012.
Podobný příklad je uveden přímo v Pokynu č. D–6, kde se náhrada škody staví do souvislosti s nedaňovými náklady na pojistné. Jedná se o vzorovou kombinaci ustanovení § 25 dost. 1 písm. d) a § 23 odst. 4 písm. e) ZDP:
Pro účely aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona platí, že pokud společnost platí za člena svého statutárního orgánu
pojištění pro případ škody
, kterou by prokazatelně způsobil tento člen statutárního orgánu společnosti v důsledku toho, že nejednal s péčí řádného hospodáře či nesplnil své další povinnosti vztahující se k výkonu své funkce člena statutárního orgánu, jsou tyto náklady daňově neuznatelné
. V této souvislosti lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) zákona, kdy za nezdaňované výnosy lze považovat jak pojistná plnění přijatá společností od pojistitele, tak náhradu škody přijatou společností od člena statutárního orgánu
, a to do výše neuznatelného pojistného minulých let.Závěrem si uvedeme příklad na velmi nepopulární daňově neúčinné náklady – na sankce od správce daně. Tyto situace také bývají vnímány jako škoda, i když rozhodně nespadají pod definici § 25 odst. 2 ZDP, ale jejich neuznatelnost plyne z ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) ZDP.
PŘÍKLAD
Společnost za rok 2011 standardně pozdě podávala svá daňová přiznání na většinu daní a své daňové povinnosti platila se zpožděním. Správce daně následkem těchto skutečností vystavil v roce 2012 řadu platebních výměrů na sankce podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, v celkové výši 30 000 Kč. Společnost tyto náklady zaúčtovala na nedaňový účet 545. Vzhledem k tomu, že za většinu pochybení byl shledán vinným vedoucí účtárny, byla mu předepsána ihned náhrada této škody ve výši 25 000 Kč souvztažností MD 335/D 648.
Náklad ve výši 25 000 Kč na účtu 545 je daňově účinný za použití zásady uvedené v § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Stejně tak je součástí základu daně výnosová náhrada škody. Zbylá část nákladových sankcí na účtu 545 ve výši 5 000 Kč bude jako daňově neúčinný náklad vyloučena ze základu daně roku 2012.
ZÁVĚR
Závěrem nezbývá, než popřát bezproblémové podnikání bez zbytečných škod a řešení jejich náhrad. Pokud však k takové situaci dojde, je lepší odložit emoce i „selský rozum“ a analyzovat ustanovení ZDP. Jen tak je možné správně zvládnout daňové souvislosti a následky nepříjemných událostí.