V následujícím příspěvku si přiblížíme změny ve zdanění příjmů u fotovoltaických elektráren platné od počátku roku 2011, na praktických příkladech si pak ukážeme řešení daňových odpisů zařízení fotovoltaických elektráren.
Daňové odpisy zařízení fotovoltaických elektráren
Ing.
Ivan
Macháček
Počínaje zdaňovacím obdobím započatým dnem 1. 1. 2011 došlo přijetím zákona č. 346/2010 Sb. ke dvěma daňovým změnám ve vztahu k uplatnění daně z příjmů u fotovoltaických elektráren
(dále jen „FVE“): a)
Zrušení § 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), týkající se osvobození příjmů z provozu
malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení
, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek, zařízení na využití geotermální energie od daně z příjmů
. Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. bylo možno osvobození podle § 4 odst. 1 písm. e) nebo § 19 odst. 1 písm. d) ZDP naposledy použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2010.b)
Nový způsob daňového odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření dle nově zařazeného ustanovení § 30b ZDP.
ŘEŠENÍ DAŇOVÝCH ODPISŮ ZAŘÍZENÍ FVE DO KONCE ROKU 2010
Do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 bylo možno uplatnit daňový odpis zařízení na výrobu elektřiny ze slunečního záření stejným způsobem jako u ostatních obnovitelných zdrojů, tj. formou rovnoměrných nebo zrychlených odpisů s možností odpisy nezahájit, resp. přerušit, jejich uplatňování. Přitom uplatnění daňových odpisů u těchto zařízení vázalo na uplatnění nebo neuplatnění osvobození příjmů z provozu těchto zařízení od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP (poplatníkem je fyzická osoba) a dle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP (poplatníkem je právnická osoba).
Podle znění § 4 odst. 3 a znění § 19 odst. 2 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2010 se mohl poplatník vzdát uplatnění osvobození příjmů z provozu těchto zařízení od daně z příjmů oznámením správci daně nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto zdroje a zařízení uvedeny do provozu. Pokud se
poplatník daně z příjmů vzdal možnosti uplatnit osvobození
dosažených příjmů z těchto zdrojů a zařízení na výrobu elektřiny od daně z příjmů, mohl z těchto zařízení uplatnit daňové odpisy rovnoměrným nebo zrychleným způsobem
ve smyslu znění § 26 až § 33 ZDP. Pokud však
poplatník využil možnosti uplatnit osvobození
dosažených příjmů z těchto zdrojů výroby elektřiny od daně z příjmů, musel ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP vyloučit po dobu uplatňování osvobození od daně z příjmů veškeré výdaje (náklady), které souvisejí s provozem obnovitelného zdroje energie z daňových výdajů (nákladů) a rovněž nemohl uplatnit žádné daňové odpisy z těchto zařízení
. V tomto ustanovení zákona se říká, že daňovými výdaji (náklady) nejsou výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Po ukončení osvobození od daně z příjmů bylo možno započít s daňovým odpisováním těchto zařízení z původní vstupní ceny zařízení. ŘEŠENÍ DAŇOVÝCH ODPISŮ HMOTNÉHO MAJETKU ZAŘÍZENÍ FVE OD ROKU 2011
Zákon č. 346/2010 Sb. stanoví v novém § 30b ZDP zcela odlišný způsob daňového odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze solárních zdrojů
(FVE). Hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce (dále jen „SKP“) kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se
odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny
. Tyto odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce. Přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Došlo tak u hmotného majetku označeného v SKP kódem skupiny 31.10, 31.20 a 32.10 k prodloužení daňového odpisování z 10 let dle § 30 ZDP pro hmotný majetek zařazený do 3. odpisové skupiny na 20 let.
Jedná se o následující movitý majetek: *
SKP 31.10 – zahrnuje elektromotory, generátory a transformátory a jejich díly.
*
SKP 31.20 – zahrnuje elektrická rozvodná, řídící a spínací zařízení a jejich díly.
*
SKP 32.10 – zahrnuje elektronky a jiné elektronické součástky a jejich díly.
Specifickým řešením je od roku 2011 i daňové odpisování technického zhodnocení provedeného na tomto hmotném majetku. V § 30b odst. 3 ZDP se uvádí, že
technické zhodnocení tohoto hmotného majetku
uvedeného v § 30b ZDP zvyšuje jeho vstupní cenu
. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro tento hmotný majetek, nejméně však po dobu 120 měsíců
. Podle bodu 9 přechodných ustanovení k zákonu č. 346/2010 Sb. u hmotného majetku uvedeného v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování před tímto dnem, se odpisy stanoví jako podíl vstupní ceny snížené o celkovou výši odpisů stanovených z tohoto majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 a zbývající doby odpisování v měsících počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011. Přitom zbývající doba odpisování v měsících se stanoví jako rozdíl mezi 240 měsíci a počtem kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován, do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010.
Podle bodu 10 přechodných ustanovení u hmotného majetku uvedeného v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, u něhož bylo zahájeno odpisování před tímto dnem, se změní způsob odpisování na způsob uvedený v § 30b ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011.
Ke změnám v odpisování hmotného majetku došlo pouze u výše uvedeného hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření.
To znamená, že u ostatního zařízení a u nemovitého majetku FVE zahájil poplatník daňové odpisování od 1. 1. 2011 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem v případě, že poplatník ještě v roce 2010 uplatňoval osvobození příjmů dle § 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP od daně z příjmů, anebo poplatník pokračoval v roce 2011 v započatém odpisování v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud se poplatník vzdal v předchozích zdaňovacích obdobích osvobození od daně z příjmů dle výše uvedených ustanovení zákona. Poznámka:
Ustanovení § 30b ZDP se týká výlučně daňového odpisování hmotného majetku zařazeného do SKP 31.10, 31.20 a 32.10 určeného k výrobě elektřiny ze solárního zařízení. V žádném případě se netýká daňového odpisování hmotného a nehmotného majetku zařízení ostatních obnovitelných zdrojů, kde probíhá i nadále standardní způsob daňového odpisování rovnoměrným a zrychleným způsobem.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob uvedl v listopadu 2009 do provozu FVE, přičemž vstupní cena technologického zařízení činí 1 580 000 Kč. V souladu se zněním § 4 odst. 1 písm. e) ZDP poplatník uplatnil osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE v letech 2009 a 2010. S ohledem na zrušení tohoto osvobození od daně z příjmů zákonem č. 346/2010 Sb. jsou počínaje rokem 2011 tyto příjmy zdaněny daní z příjmů.
S ohledem na uplatnění osvobození příjmů z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů nemohl poplatník v letech 2009 a 2010 uplatnit daňové odpisy z hmotného majetku FVE. Počínaje rokem 2011 může zahájit daňové odpisování ze vstupní ceny 1 580 000 Kč, a to podle znění § 30b ZDP a uplatní každé zdaňovací období po dobu 20 let následující daňové odpisy technologického zařízení FVE: 1 580 000 Kč : 240 měsíců x 12 měsíců = 79 000 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob uvedl v listopadu 2009 do provozu FVE, přičemž vstupní cena technologického zařízení činí 1 580 000 Kč. V souladu se zněním § 4 odst. 3 ZDP se poplatník v letech 2009 a 2010 vzdal osvobození příjmů získaných z výroby elektřiny ve FVE od daně z příjmů a uplatňoval odpisy rovnoměrným způsobem s využitím znění § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.
Podnikatel uplatní v letech 2009 a 2010 následující daňové odpisy technologického zařízení FVE zařazeného do 3. odpisové skupiny:
+-------------------+-------------------------------------------+ | Zdaňovací období | Výpočet daňových odpisů | +-------------------+-------------------------------------------+ | 2009 | 1 580 000 Kč x 15,4 : 100 = 243 320 Kč | | 2010 | 1 580 000 Kč x 9,4 : 100 = 148 520 Kč | +-------------------+-------------------------------------------+
Do konce roku 2010 je technologické zařízení FVE odpisováno celkem 13 měsíců (prosinec 2009 až prosinec 2010). Počínaje rokem 2011 musí podnikatel odpisovat technologické zařízení FVE po dobu 240 měsíců, přičemž do konce doby odpisování dle § 30b ZDP zbývá 240 měsíců – 13 měsíců = 227 měsíců. Dosud uplatněné odpisy činí 391 840 Kč, takže měsíční odpis počínaje lednem 2011 činí:
(1 580 000 Kč – 391 840 Kč) : 227 měsíců = 5 234,18 Kč.
Roční daňový odpis počínaje rokem 2011 činí 5 234,18 Kč x 12 měsíců = 62 811 Kč.
Tento roční daňový odpis bude uplatněn až do roku 2028 a v roce 2029 bude uplatněn zbývající odpis do výše vstupní ceny, tedy 57 562 Kč.
PŘÍKLAD
Společnost s r. o. uvedla do provozu v červnu roku 2010 FVE a rozhodla se neuplatnit osvobození získaných příjmů z výroby elektřiny od daně z příjmů. Zahájila proto daňové odpisování technologie FVE ze vstupní ceny 4 250 000 Kč (zařazení do 3. odpisové skupiny), a to zrychleným způsobem s využitím § 32 odst. 2 písm. a) bod 3 ZDP.
Společnost odpisuje v roce 2010 technologii FVE po dobu šesti měsíců, přičemž daňový odpis za rok 2010 činí: 4 250 000 Kč : 10 + 4 250 000 Kč x 0,1 = 850 000 Kč.
Počínaje rokem 2011 musí společnost odpisovat technologické zařízení FVE po dobu 240 měsíců, přičemž do konce doby odpisování dle § 30b ZDP zbývá 240 měsíců – 6 měsíců = 234 měsíců.
Dosud uplatněné odpisy činí 850 000 Kč, takže měsíční odpis počínaje lednem 2011 činí: (4 250 000 Kč – 850 000 Kč) : 234 měsíců = 14 529,91 Kč.
Roční daňový odpis počínaje rokem 2011 činí 14 529,91 Kč x 12 měsíců = 174 359 Kč.
Tento roční daňový odpis bude uplatněn až do roku 2029 a v roce 2030 bude uplatněn zbývající odpis do výše vstupní ceny, tedy 87 179 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník daně z příjmů fyzických osob uvede do provozu FVE v září 2012, přičemž vstupní cena technologického zařízení činí 2 350 000 Kč.
Měsíční odpis dle § 30b ZDP počínaje měsícem říjen 2012 činí: 2 350 000 Kč : 240 měsíců = 9 791,67 Kč. Poplatník může za rok 2012 uplatnit daňové odpisy technologického zařízení FVE ve výši:
9 791,67 Kč x 3 měsíce = 29 375 Kč.
V dalších zdaňovacích obdobích do roku 2031 uplatní daňové odpisy ve výši 117 500 Kč, v roce 2032 pak 88 125 Kč.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost provozuje FVE od dubna 2009. V letech 2009 a 2010 neuplatnila společnost osvobození příjmů z provozu FVE od daně z příjmů, a proto počínaje rokem 2009 zahájila společnost daňové odpisování technologického zařízení FVE (solárních panelů včetně příslušného zařízení) ze vstupní ceny 14 mil. Kč, a to rovnoměrným způsobem s využitím znění § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. V září 2013 dokončí společnost technické zhodnocení na tomto zařízení v částce 280 000 Kč.
Daňové odpisy uplatněné v letech 2009 až 2012 u technologického zařízení FVE činí:
+-------------------+-------------------------------------------+ | Zdaňovací období | Výpočet daňových odpisů | +-------------------+-------------------------------------------+ | 2009 | 14 000 000 Kč x 15,4 : 100 = 2 156 000 Kč | | 2010 | 14 000 000 Kč x 9,4 : 100 = 1 316 000 Kč | | 2011 | 47 854,54 Kč x 12 měsíců = 574 255 Kč | | 2012 | 47 854,54 Kč x 12 měsíců = 574 255 Kč | +-------------------+-------------------------------------------+
Měsíční odpis dle § 30b ZDP počínaje 1. 1. 2011 až do 30. 9. 2013 činí: (14 000 000 Kč – 3 472 000 Kč) : (240 měsíců – 20 měsíců) = 47 854,54 Kč.
Za období od 1. 1. 2013 do 30. 9. 2013 bude uplatněn daňový odpis:
47 854,54 Kč x 9 měsíců = 430 691 Kč.
Měsíční odpis dle § 30b ZDP po provedení technického zhodnocení počínaje říjnem 2013 činí:
(14 000 000 Kč + 280 000 Kč – 2 156 000 Kč – 1 316 000 Kč – 574 255 Kč – 574 255 Kč – 430 691 Kč): (240 měsíců – 20 měsíců – 24 měsíců – 9 měsíců) = 49 351,87 Kč.
Za rok 2013 tedy bude uplatněn daňový odpis z technologického zařízení FVE včetně provedení technického zhodnocení: 430 691 Kč + 49 351,87 Kč x 3 měsíce = 578 747 Kč.
PŘÍKLAD
Poplatník uvedl do provozu v únoru 2011 FVE, přičemž zahájil daňové odpisování technologického zařízení dle § 30b ZDP ze vstupní ceny 8 400 000 Kč. Po 40 měsících provozu FVE provedl rekonstrukci technologického zařízení za částku 800 000 Kč.
Po dobu 40 měsíců provozu FVE je uplatněn měsíční daňový odpis technologického zařízení:
8 400 000 Kč : 240 měsíců = 35 000 Kč.
Za dobu 40 měsíců je uplatněn daňový odpis technologického zařízení FVE:
35 000 Kč x 40 měsíců = 1 400 000 Kč.
Měsíční daňový odpis po provedení technického zhodnocení činí:
(8 400 000 Kč + 800 000 Kč – 1 400 000 Kč) : (240 měsíců – 40 měsíců) = 39 000 Kč.