V minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 4/2012 jsme se seznámili s tiskopisem přiznání k DPH a ukázali si, jak do něj uvést nejčastější daňové případy – odpočtu daně na vstupu z nákupů zboží/služeb od plátců v Česku a naopak přiznání daně na výstupu z prodejů zboží/služeb v České republice. Názorně řečeno, zabývali jsme se pouze sytě zeleně podbarvenými řádky přiznání k DPH, kterým je aktuálně tiskopis 25 5401 MFin 5401 – – vzor č. 17. V dnešním pokračování se podíváme na složitější případy, s nimiž se potýkají plátci DPH v průběhu kalendářního roku. Zapojíme tak do hry i některé další řádky přiznání, které jsou vybarveny světle zeleně, přičemž ale plátci vyplňují jen prázdná bílá okénka.
Přiznání k DPH – složitější případy
Ing.
Martin
Děrgel
OBCHODOVÁNÍ SE ZBYTKEM EVROPSKÉ UNIE
Jednotný systém DPH v rámci EU je postaven na principu
– zdanění co nejblíže místu konečné spotřeby
. Tomu je uzpůsoben režim DPH u přeshraničních plnění v rámci EU mezi osobami registrovanými k DPH („intrakomunitární plnění
“), který musel být zakomponován i do českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH
“). Základní pravidla jsou, jak už to bývá, poměrně jednoduchá: *
z pohledu dodavatele
je dodání zboží do jiného státu EU osvobozeno od daně
(v České republice § 64 ZDPH),*
z pohledu odběratele
je „pořízení zboží do jiného státu EU“ předmětem zdanění
ve státě pořízení zboží [v Česku v souladu s § 16, § 25 a § 108 odst. 1 písm. d) ZDPH], přičemž si současně může ihned nárokovat tuto DPH k odpočtu (při splnění obvyklých podmínek vymezených v České republice v § 72 až 76 ZDPH). PŘÍKLAD
Osvobozené dodání zboží plátcem osobě registrované k dani jinde v Evropské unii
Český podnikatel A je registrován k DPH v Česku („
plátce ČR
“), kde vyrábí nábytek. Jednu sedací soupravu dodal podnikateli B z jiného státu EU, kde je tento odběratel registrován k DPH („ORD EU
“). Protože zboží prodává (dodává) osoba registrovaná k dani, podléhá tento obchod DPH v rámci EU. V zájmu naplnění principu – zdanění co nejblíže konečné spotřebě – se místo zdanění přesouvá od dodavatele (ČR) k odběrateli do jiného státu EU
. Nicméně v souladu s § 7 odst. 2 ZDPH zůstává místo plnění tohoto dodání zboží (prodeje) v Česku, kde začíná jeho přeprava. Aby zde nedošlo k nechtěnému zdanění, jedná se o plnění osvobozené od české daně (§ 64 ZDPH), a to při zachování nároku na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění (např. z koupeného materiálu pro výrobu sedačky apod.). Zdaněním této transakce daní na výstupu (ve schématu „DPH
“) je tedy pověřen odběratel B, a to z titulu „pořízení zboží z jiného státu EU“, přičemž si za obvyklých podmínek může tuto daň (coby DPH na vstupu ve schématu „out
DPH
“) současně nárokovat k odpočtu.in
Kvůli ověření splnění podmínek pro osvobození a také poctivosti odběratele B přiznat daň ve svém státě EU, je současně český dodavatel A povinen správci daně předložit „souhrnné hlášení“ o tomto dodání zboží.
V souladu s § 22 odst. 3 ZDPH je český dodavatel A povinen uvést (přiznat) uskutečněné dodání zboží do jiného státu EU – coby plnění osvobozené od české DPH – k 15. dni v měsíci následujícím po měsíci odeslání nebo přepravení do jiného státu EU, případně již ke dřívějšímu datu vystavení daňového dokladu. V daňovém přiznání je pro tyto účely předurčen samostatný řádek 20 – Dodání zboží do jiného členského státu. Protože plnění nepodléhá české dani, uvádí se zde pouze „čistá“ hodnota plnění, tedy sjednaná úplata dle § 36 ZDPH.
+--------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně | Hodnota | +--------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64) | 20 | +--------------------------------------------------------------------------------------+---------+
Popsanou situaci přehledně zachycuje následující schéma:
PŘÍKLAD
Zdanitelné pořízení zboží plátcem od osoby registrované k dani jinde v Evropské unii
Poněkud více práce bude mít český plátce v právě opačné roli. Mějme tedy naopak výrobce nábytku A z jiného státu EU, který je ORD EU, a dodal jednu sedací soupravu českému podnikateli B, který je plátcem DPH. Protože zboží prodává (dodává) osoba registrovaná k dani, podléhá tento obchod DPH v rámci EU. Opět v zájmu naplnění principu – zdanění co nejblíže konečné spotřebě –
se místo zdanění přesouvá od dodavatele ( jiný stát EU) k odběrateli do Česka
. Protože však místo plnění tohoto dodání zboží (prodeje) zůstalo u dodavatele, kde začíná jeho přeprava, jedná se zde o plnění osvobozené od tamní DPH. Zdaněním této transakce českou daní na výstupu („DPH
“) je pověřen až český odběratel B, a to z titulu „pořízení zboží z jiného státu EU“. Protože sedačku pořídil pro svou firemní kancelář – přičemž uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – může si za obvyklých podmínek (§ 72 až 76 ZDPH) tuto daň coby „DPH na vstupu“ (ve schématu „out
DPH
“) nárokovat k odpočtu.in
Kvůli ověření splnění podmínek pro osvobození a také poctivosti odběratele B přiznat daň ve svém státě (ČR), je současně dodavatel A povinen svému správci daně předložit „souhrnné hlášení“ o tomto dodání zboží.
V souladu s § 25 ZDPH je plátce ČR B povinen uvést (přiznat) pořízení zboží z jiného státu EU – coby zdanitelné plnění podléhající české DPH – k 15. dni v měsíci následujícím po měsíci pořízení zboží, případně ke dřívějšímu datu vystavení daňového dokladu. A to na řádku 3, neboť pořízený nábytek v ČR podléhá základní sazbě daně (při snížené sazbě daně by to byl řádek 4). Sjednaná úplata je přitom v souladu s § 40 ZDPH „Základem daně“, z níž se metodou „zdola“ (§ 37 odst. 1 ZDPH) dopočte „Daň na výstupu“ (DPH
out
) vynásobením 0,2.+------------------------------------------------------------+-----+--------------+----------------+ | I. Zdanitelná plnění | ř. | Základ daně | Daň na výstupu | +------------------------------------------------+-----------+-----+--------------+----------------+ | Pořízení zboží z jiného členského státu | základní | 3 | | | | [§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3] | snížená | 4 | | | +------------------------------------------------+-----------+-----+--------------+----------------+
Stejné částky uvede v nároku na odpočet daně na vstupu (DPH
in
) do řádku 43 (základní sazba daně u přijatého plnění). A jelikož sedačku využije jen pro svá zdanitelná plnění, nárokuje odpočet daně „V plné výši“.+------------------------------------------------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných | základní | 43 | | | | | na řádcích 3 až 13 | snížená | 44 | | | | +------------------------------------+-----------+----+--------------+--------------+-----------------+
V zásadě obdobně se postupuje i v případě ostatních intrakomunitárních plnění – tedy
při přeshraničním poskytování služeb v EU mezi osobami registrovanými k dani v různých státech
– kdy se v zájmu principu „zdanění co nejblíže spotřeby“ překlápí povinnost přiznat DPH z dodavatele (registrovaného k DPH v EU) na odběratele (registrovaného k DPH v jiném státě EU), jsou-li pro to naplněny věcné podmínky. Jako poskytování služby se prakticky posuzuje také dodání zboží spojené s jeho instalací nebo montáží dodavatelem. Jsou zde však tři významnější odlišnosti:
*
Z pohledu poskytovatele služeb (dodavatele) nezůstává
místo plnění
v jeho členském státě, ale v souladu s pravidly § 9 až 10k ZDPH se rovnou přesouvá k příjemci služeb (odběrateli)
, tudíž dodavatel nebude přiznávat uskutečněné plnění osvobozené od daně ve svém státě, ale plnění uskutečněné v jiném státě EU.*
*
U intrakomunitárního poskytování služeb je řada výjimek
, u nichž se nepřeklápí místo plnění a zdanění za příjemcem služby (odběratelem), ale řídí se zvláštními pravidly dle § 10 až 10k ZDPH (např. ubytovací a stravovací služby jsou bez ohledu na účastníky plnění vždy předmětem zdanění v místě jejich poskytnutí).Jak se s těmito ostatními intrakomunitárními plněními poprat v přiznání k české DPH? Na to se podíváme opět samostatně pro obě možné role českého plátce. Nejprve když je
český plátce dodavatelem
. Zde se v praxi někdy chybuje ve dvou směrech, jednak plátci uvažují zkratkovitě a služby poskytované, resp. dodání zboží včetně instalace/montáže do jiného státu EU, posuzují jako klasické intrakomunitární dodání zboží, tedy jako plnění osvobozené od české DPH. Což je špatně a je pak nesprávně vyplněno i přiznání. Tím, že se překlápí samotné místo plnění
(a nejen místo zdanění), tak nelze toto plnění osvobodit od české DPH – když přece vůbec není předmětem této daně – – viz § 2 ZDPH. Nicméně kvůli zachování důležité informativní hodnoty o plnění, je nutné jej přesto uvést v českém přiznání k DPH. A to jako uskutečněné plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Druhým zdrojem chyb je opomenutí skutečnosti, že služby – byť nejsou předmětem české DPH – – je nutno přiznávat nejen ve vazbě na okamžik jejich poskytnutí, ale i při dřívějším přijetí úplaty, což se zde netýká jen účtujících plátců
. Naproti tomu úplata přijatá až po uskutečnění služby se již do přiznání neuvádí. PŘÍKLAD
Poskytnutí intrakomunitárních služeb v přiznání k DPH
Obchodní společnost ABC, s. r. o. (měsíční plátce DPH) obchoduje mj. i s firmou XYZ, GmbH z Německa (ORD EU), přičemž s ní v březnu a dubnu 2012 uskutečnila následující transakce (částky již přepočteny na Kč):
*
Březen 2012:
–
ABC poskytla firmě XYZ službu přestavby pohonu auta na zemní plyn za 50 000 Kč splatných v dubnu.
–
ABC obdržela od firmy XYZ zálohu 60 000 Kč na dubnovou dodávku oken včetně montáže v Německu.
*
Duben 2012:
–
ABC obdržela od firmy XYZ celých 50 000 Kč za březnovou přestavbu pohonu auta na zemní plyn.
–
ABC dokončila pro firmu XYZ dodání oken s montáží v Německu a také obdržela doplatek 40 000 Kč.
Český plátce pro ORD EU, tedy coby dodavatel, uskutečnil dvě plnění s místem plnění (a tedy i zdanění) v Německu, kde je v souladu s tamním ZDPH přizná a zdaní německý odběratel. Přestože tato plnění nemají místo plnění v Česku – a proto nejsou vůbec předmětem české DPH – je nutno je uvést do přiznání k české dani. V souladu s § 24a ZDPH je český plátce přizná ke dni uskutečnění, resp. ke dni dřívějšího přijetí úplaty.
K tomuto účelu konkrétně využije dva řádky přiznání k DPH. Pro práci na movité věci (přestavba auta) to bude řádek 21, jelikož jde o službu podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění podle § 9 ZDPH. Přestože je druhé plnění – dodání oken včetně jejich montáže dodavatelem v Německu – věcně stále „dodáním zboží“, tak se u něj prakticky postupuje obdobně jako u intrakomunitární služby, viz § 24a odst. 4 ZDPH. Ovšem vykáže se na jiném řádku přiznání – č. 26 – jelikož její místo plnění není určeno základním pravidlem § 9 ZDPH, ale speciálním pravidlem § 7 odst. 3 ZDPH. V obou případech se do přiznání uvádějí jen částky bez DPH.
+-------------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně | Hodnota | +--------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+ | Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených | 21 | | | v § 102 odst. 1 písm. d) | | | +--------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+ | Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně | 26 | | | (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92) | | | +--------------------------------------------------------------------------------------+----+---------+
Konkrétně se uvedené transakce promítnou do přiznání k DPH českého plátce ABC, s. r. o. následovně:
*
Přiznání k DPH za březen 2012:
–
Celková úplata 50 000 Kč za přestavbu pohonu auta pro XYZ uskutečněná v březnu patří do řádku 21.
–
Přijatá záloha (úplata) 60 000 Kč na dodávku oken včetně montáže v Německu pro XYZ patří do řádku 26.
*
Přiznání k DPH za duben 2012:
–
Přijetí úplaty (sjednané ceny) 50 000 Kč od XYZ za březnovou přestavbu auta se do přiznání neuvádí.
–
Zbývající část ceny (úplaty) 40 000 Kč za dubnové dodání oken včetně montáže pro XYZ patří do řádku 26.
PŘÍKLAD
Přijetí intrakomunitárních služeb v přiznání k DPH
Nyní situaci obrátíme, jednoduše se prohodí role firem a s nimi i místo jejich poskytnutí. Takže českého plátce ABC, s. r. o., tentokrát coby odběratele, provázely tyto obchodní transakce s ORD EU (XYZ, GmbH):
*
Březen 2012:
–
XYZ poskytla plátci ABC službu přestavby pohonu auta na zemní plyn za 50 000 Kč splatných v dubnu.
–
XYZ obdržela od plátce ABC zálohu 60 000 Kč na dubnovou dodávku oken včetně montáže v Česku.
*
Duben 2012:
–
XYZ obdržela od plátce ABC celých 50 000 Kč za březnovou přestavbu pohonu auta na zemní plyn.
–
XYZ dokončila pro plátce ABC dodání oken s montáží v Česku a také obdržela doplatek 40 000 Kč.
Český plátce, tedy coby odběratel od ORD EU, přijal dvě plnění s místem plnění (a tedy i zdanění) v Česku podle § 9 odst. 1 a § 7 odst. 3 ZDPH, přičemž v návaznosti na § 108 odst. 1 písm. b), resp. c), ZDPH je povinen přiznat odpovídající českou DPH z těchto přijatých plnění. V souladu s § 24 ZDPH musí český plátce přiznat DPH na výstupu ke dni uskutečnění (poskytnutí) přijatých plnění, resp. ke dni dřívějšího přijetí úplaty.
K tomuto účelu konkrétně využije dva řádky přiznání k DPH. Pro práci na movité věci (přestavba auta) to bude řádek 5, jelikož jde o službu v režimu základního pravidla určení místa plnění podle § 9 ZDPH, která podléhá základní sazbě DPH 20 %. Přestože je druhé plnění – dodání oken včetně jejich montáže dodavatelem v Česku – věcně stále „dodáním zboží“, tak se u něj prakticky postupuje obdobně jako u intrakomunitární služby, viz § 24 odst. 4 ZDPH. Ovšem vykáže se na jiném řádku přiznání – č. 12 – jelikož její místo plnění není určeno základním pravidlem § 9 ZDPH, ale speciálním pravidlem § 7 odst. 3 ZDPH, a podléhá základní sazbě DPH.
+--------------------------------------------------------------+-----+--------------+----------------+ | I. Zdanitelná plnění | ř. | Základ daně | Daň na výstupu | +--------------------------------------------------+-----------+-----+--------------+----------------+ | Přijetí služby s místem plnění podle | základní | 5 | | | | § 9 odst. 1 od osoby registrované k dani | snížená | 6 | | | | v jiném členském státě | | | | | +--------------------------------------------------+-----------+-----+--------------+----------------+ | Ostatní zdanitelná plnění, u kterých | základní | 12 | | | | je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí | snížená | 13 | | | | (§ 108) | | | | | +--------------------------------------------------+-----------+-----+--------------+----------------+
Protože český plátce bude předmětný automobil i stavební objekt s novými okny využívat jen pro svá zdanitelná plnění, pro plnění osvobozená s nárokem na odpočet, případně pro další typy „nárokových plnění“ dle § 72 odst. 1 ZDPH, uplatní si plný nárok na odpočet DPH na vstupu z těchto přijatých zdanitelných plnění.
K tomuto účelu slouží řádek 43 – u plnění podléhajících základní sazbě daně – přičemž z časového hlediska nemusí s odpočtem čekat až na obdržení daňového dokladu, jelikož zde § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH umožňuje zjednodušení a urychlení odpočtu daně tím, že nárok na něj lze prokázat i jinak (např. smlouvami).
+------------------------------------+----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | IV. Nárok na odpočet daně | | | Základ daně | V plné výši | Krácený odpočet | +------------------------------------+----------+----+--------------+--------------+-----------------+ | Ze zdanitelných plnění vykázaných | základní | 43 | | | | | na řádcích 3 až 13 | snížená | 44 | | | | +------------------------------------+----------+----+--------------+--------------+-----------------+
Poznámka:
Předpokládáme, že zde nejsou splněny podmínky pro sníženou sazbu DPH ve smyslu § 48 nebo § 48a ZDPH, tedy že nejde o rodinný dům, bytový dům ani byt, případně o stavbu pro „sociální bydlení“, kdy by se prakticky pouze uplatnily jiné „párové“ řádky pro sníženou sazbu daně, a to postupně řádek č. 6, 13 a 44.Konkrétně se uvedené transakce promítnou do přiznání k DPH českého plátce ABC, s. r. o. následovně:
*
Přiznání k DPH za březen 2012:
–
Přestavba pohonu auta uskutečněná německou firmou XYZ v březnu patří do řádku 5, přičemž do sloupce „Základ daně“ se podle § 39 ZDPH uvede celková sjednaná částka bez daně, tj. 50 000 Kč, a odpovídající česká DPH na výstupu se dopočte metodou „zdola“ dle § 37 odst. 1 ZDPH vynásobením sazbou daně 20 % = 50 000 Kč x 0,20 = 10 000 Kč a zapíše se do sloupce „Daň na výstupu“.
–
Současně si plátce nárokuje plný odpočet této daně na řádku 43, kde do sloupce „Základ daně“ opíše úplatu bez daně, tj. 50 000 Kč, a do sloupce „V plné výši“ nárokovanou DPH na vstupu 10 000 Kč.
–
Přijatá záloha 60 000 Kč na dodávku oken včetně montáže v Česku německým dodavatelem XYZ patří do řádku 12, přičemž rozpis a výpočet bude obdobný, základ daně 60 000 Kč, DPH na výstupu 12 000 Kč.
–
A opět současně si uplatní plný odpočet této daně na řádku 43, kde do sloupce „Základ daně“ opíše úplatu bez daně, tj. 60 000 Kč, a do sloupce „V plné výši“ plně nárokovanou DPH na vstupu 12 000 Kč.
*
Přiznání k DPH za duben 2012:
–
Poskytnutí úplaty (ceny) 50 000 Kč firmě XYZ za březnovou přestavbu auta se do přiznání neuvádí, celková úplata za přijaté plnění totiž byla přiznána již v březnu, stejně jako nárokován odpočet daně.
–
Zbývající část ceny (úplaty) 40 000 Kč za dubnové dodání oken včetně montáže v Česku německým dodavatelem XYZ patří do řádku 12, přičemž se přizná plnění a DPH na výstupu z něj již pouze z této zbylé hodnoty 40 000 Kč coby základ daně (ne z celé úplaty 100 000 Kč), k tomu DPH na výstupu 8 000 Kč.
–
A opět současně si uplatní plný odpočet této daně na řádku 43, kde do sloupce „Základ daně“ opíše zbylou úplatu bez daně 40 000 Kč a do sloupce „V plné výši“ nárokovanou DPH na vstupu 8 000 Kč.