Cílem tohoto článku je podat návod jak z účetního výsledku hospodaření snadno, rychle a především správně sestavit základ daně pro výpočet daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za rok 2011.
Základ daně z příjmů podnikatelských právnických osob pro rok 2011
Ing.
Ivana
Pilařová
Jako každoročně, i na počátku roku 2012 uzavírají ty účetní jednotky, jejichž účetní a zdaňovací období je rok, svá účetnictví. Stejně jako každoročně je na účetní vyvíjen tlak, aby svoje účetní závěrky dokončily ještě o něco dříve než loni s ještě „lepším“ výsledkem. Právě onen „lepší výsledek“ je v mnoha případech chápán různými stranami odlišně. Manažeři jistě zatleskají co nejvyššímu zisku, neboť jsou na něm v mnoha případech hmotně zainteresováni, někteří vlastníci se chytají za hlavu nad vysokou částkou zisku, neboť si za ni dosadí odpovídající výši daňové povinnosti, jiní vlastníci naopak vítají zisk co nejvyšší, neboť jim skýtá možnost výplat tučných podílů na zisku či dividend. Účetní usilovně pracují především na správném výsledku hospodaření, který bude auditorem posouzen čistým výrokem, aneb výrokem „bez výhrad“. Daňoví poradci a odborníci si přejí v podstatě to samé – účetní výsledek hospodaření sestavený v souladu s účetní legislativou, neboť právě takový je ideálním podkladem pro sestavení základu daně.
Z hlediska účetnictví nás v procesu účetní závěrky čeká řada rutinních stále se opakujících operací, jejichž obsah se oproti roku 2010 mění jen minimálně. Důvodem obav a stresů ale není účetnictví a účetní závěrka jako taková, ale zpravidla skutečnost, že právě účetní výsledek hospodaření je východiskem pro sestavení základu daně. Práce na účetní závěrce a sestavení základu daně tak probíhají ve vzájemné součinnosti a nikdy je nelze zcela oddělit. To je skutečnost, která z každé účetní závěrky vytvoří individuální neopakovatelný proces řešení nových problémů, kde vítězí především znalost účetně daňových souvislostí nad každodenní rutinou a znalostí účetního softwaru.
DAŇOVÝ ŘÁD PO ROCE ÚČINNOSTI
Na úvod dovolte malé nahlédnutí do zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), s ročním odstupem od jeho účinnosti. Na začátku roku 2011 byl pro nás značně rozsáhlým souborem nových pravidel, která nebylo možné zkonfrontovat s praxí. V souvislosti se sestavováním daňových přiznání je vhodné zopakovat:
*
Přes počáteční nejistotu s praktickou aplikací ustanovení § 141 odst. 2 daňového řádu, které se týká dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost, a s výkladem stavu, kdy „vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši“, se praxe jeví jako nepříliš odlišná od minulých dob. Novou skutečností je prakticky objevení téměř jakékoliv chyby, podávání dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost však musíme správci daně odůvodnit. To je ovšem skutečnost, která pro nás neznamená menší ostražitost při objevování chyb. Chyba zůstane chybou a každá budoucí oprava nás bude stát mnohem více času a úsilí než primární správný postup.
*
*
Vůbec nepočítejme s možností požádat o prominutí příslušenství daně z titulu přílišné tvrdosti sankce. Tento typ dříve často podávané žádosti daňový řád bez náhrady ruší, pravděpodobně bohužel navždy.
*
Naopak je možné bez problémů využívat časové „bonusy“ v podobě nevyměření sankcí za několik dnů prodlení s placením daní a při prodlení s podáním daňových tvrzení. Pokud využijeme tuto liberalizaci termínu pro podání daňového přiznání, je nutné počítat s tím, že je nutné doručit daňové přiznání místně příslušnému správci daně, nikoliv pouze podat na poště.
VZTAH ÚČETNÍHO VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ A ZÁKLADU DANĚ
Účetní výsledek hospodaření – východisko pro sestavení základu daně
Účetní výsledek hospodaření je definován účetními předpisy [§ 38a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“)], jako rozdíl zaúčtovaných nákladů a výnosů. Základ daně z příjmů právnických osob je definován v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jako rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují náklady, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, který je dále upravován podle § 23 ZDP. Základním ustanovením, které řeší návaznost účetnictví a základu daně z příjmů, je ustanovení § 23 odst. 10 ZDP, které stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví, pokud zvláštní předpis či tento zákon nestanoví jinak nebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Speciálním ustanovením ve vztahu účetní výsledek hospodaření – základ daně je bezesporu § 23 odst. 2 písm. a) ZDP.
Nezbytnou pomůckou pro sestavení základu daně je samotný formulář daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (pro rok 2011 byl vydán vzor č. 22) a poučení k jeho vyplnění. Formulář daňového přiznání je důležitým nástrojem, který nás při transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně vede a nutí nás provést správné typy úprav. V poučení k vyplnění daňového přiznání se lze dočíst, že samotným východiskem pro sestavení základu daně je
účetní výsledek hospodaření před zdaněním
. Účetní výsledek hospodaření před zdaněním
Východiskem pro stanovení základu daně je účetní výsledek hospodaření před zdaněním (řádek 10 daňového přiznání). V případě účetní ztráty uvádíme číselný údaj se znaménkem mínus. Účetní výsledek hospodaření před zdaněním je rozdíl mezi účty 6. účtové třídy a účty účtových skupin 50 až 58. Částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 nesmí ovlivnit výši údaje vykazovaného na řádku 10.
Z účetního výsledku hospodaření po zdanění (ten je uveden v účetních výkazech) vytvoříme požadovaný účetní výsledek hospodaření před zdaněním použitím jednoduchého pravidla. Vykazují-li účty účtové skupiny 59 obraty na straně MD, přičteme je k účetnímu výsledku hospodaření. Vykazují-li dotyčné účty obraty na straně D, budou od účetního výsledku hospodaření odečteny.
Přeměna výsledku hospodaření na základ daně – základní schéma
Mezi hodnotou účetního výsledku hospodaření a hodnotou základu daně je velký rozdíl. Naším cílem bude přetvořit účetní výsledek hospodaření na základ daně. K tomu je potřeba provést čtyři typy úprav; přitom platí, že položky, na kterých se realizuje transformace z účetního výsledku hospodaření na základ daně (tj. řádky 20 až 170 daňového přiznání), nesmí nabývat záporných hodnot.
Úpravy realizované v daňovém přiznání:
a)
položky
zvyšující
účetní výsledek hospodaření: *
hodnoty zaúčtovaných, avšak daňově neúčinných nákladů a
*
hodnoty nezaúčtovaných, avšak zdanitelných výnosů a dalších neúčetních položek.
Mezi oběma typy úprav je diametrální rozdíl v činnosti, kterou přitom vyvíjíme. V případě zjišťování zaúčtovaných daňově neúčinných nákladů pracujeme právě a jen s účty 5. účtové třídy a s částkami tam zaúčtovanými bez ohledu na to, zda jsou tyto položky z účetního pohledu správné či nikoliv. Naší jedinou starostí je oddělit od sebe zaúčtované daňově účinné a neúčinné náklady. Nákladů z nejrůznějších důvodů nezaúčtovaných si v této fázi nevšímáme, a to bez ohledu na to, zda jsou či nejsou daňově účinné.
Naopak v případě zjišťování hodnoty nezaúčtovaných zdanitelných výnosů není třeba zkoumat účty 6. účtové třídy, neboť hledáme položky, které tam zaúčtovány nejsou a je nutné je zahrnout do základu daně. Toto zjišťování je náročné, je třeba aktivně přistupovat k vyhledávání takových částek, neboť účetnictví nám je nenabídne.
Neproúčtování určitých výnosů má své důvody. Může jít o neúčetní operace, které nelze proúčtovat („nezúčtovatelné položky“), nebo je důvodem pouhé nezaúčtování zdanitelného výnosu do příslušného zdaňovacího období chybná práce či špatná informovanost účtárny.
Mezi neproúčtovatelné položky zvyšující základ daně se řadí zejména:
*
Rozdíl nižší ceny smluvní a vyšší ceny obvyklé při obchodování s kapitálově či jinak spojenými osobami, pokud tento rozdíl není správci daně uspokojivě doložen (tento rozdíl nelze zaúčtovat, je jen nutné o něj zvýšit základ daně).
*
Nezaúčtované nepeněžní příjmy, které opravdu neměly a nemohly být zaúčtovány.
*
Vrácení dříve uplatněného odstupného za uvolnění bytu při nesplnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP.
*
Závazky, které jsou k rozvahovému dni promlčené či po splatnosti déle než 36 měsíců [„polhůtní závazky“ definované v § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP].
*
Současné inkaso v minulosti výnosově zaúčtovaných smluvních sankcí.
b)
položky
snižující
účetní výsledek hospodaření: *
hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však z různých důvodů nejsou zahrnovány do základu daně a
*
hodnoty nezaúčtovaných (či nezúčtovatelných), avšak daňově účinných nákladů.
I při této úpravě provádíme od sebe odlišné činnosti. Při procesu vyhledávání zaúčtovaných výnosů, které v daňovém přiznání nebudou zdaněny, pracujeme s účty 6. účtové třídy, a to bez ohledu na to, zda je na nich účtováno dobře či nikoliv. Hledáme pouze zaúčtované výnosy, které nebudou v daňovém přiznání zdaněny z následujících důvodů:
*
výnos není předmětem daně,
*
výnos je od daně osvobozen,
*
výnos je zdaňován definitivní srážkovou daní (podle § 36 ZDP),
*
výnos je zdaňován až při zaplacení (inkasu), např. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
*
výnos byl již u téhož poplatníka daní z příjmů zdaněn,
*
výnos je zdaňován v samostatném základu daně,
*
výnos souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích zdaňovacích období,
*
účetnictví obsahuje částky výnosů, o které byly výnosy nesprávně zvýšeny,
*
došlo k úhradě polhůtního závazku, o jehož hodnotu byl základ daně vminulosti (v roce 2009 nebo 2010) zvýšen.
Druhý typ úpravy je náročnější, neboť nepracujeme se zaúčtovanými výnosy ani náklady, práce nespočívá v hodnocení částek zaúčtovaných v nákladech či výnosech. Naopak vyhledáváme mimo účetnictví částky nezaúčtovaných daňově účinných nákladů. Stejně jako neproúčtování výnosů, má i neproúčtování nákladů své důvody. Může jít o neúčetní operace nebo daná operace měla být do nákladů předmětného zdaňovacího období zaúčtována na základě dokladu (k datu uzavírání knih nemusel však být k dispozici) nebo přes účty časového rozlišení, ale chybou účtárny či špatné komunikace se tak nestalo.
Stejně tak může jít o nezaúčtovatelné náklady například v podobě:
*
rozdílu vyšší daňové a nižší účetní zůstatkové ceny při daňově účinném způsobu vyřazení dlouhodobého majetku,
*
rozdílu mezí vyšší (daňovou) nabývací cenou obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) a nižší účetní hodnotou obchodního podílu zachyceného v účetnictví,
*
uplatnění paušálního výdaje na dopravu,
*
opravy hmotného majetku odpisovaného metodou komponentního odpisování, která je účtována do hodnoty majetku jako daňově účinného nákladu na základě ustanovení § 23 odst. 2 ZDP.
POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ ZÁKLAD DANĚ
Daňově neúčinné náklady
Zaúčtované daňově neuznatelné náklady (zejména podle § 24 a 25 ZDP) budou uvedeny v řádku 40. Výjimku pak tvoří tyto případy, které jsou uváděny na jiných řádcích daňového přiznání:
*
Daňově neúčinné účetní odpisy, jimž je věnován samostatný řádek 50.
*
Daňově neúčinné povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené za zaměstnance (řádek 30).
*
Oprava účetních chyb minulých let (např. roku 2010) provedená v účetnictví roku 2011, a to jak v nákladech, tak i ve výnosech (řádek 30). Této úpravě se vyhneme, pokud opravy nákladů a výnosů minulých let provádíme přes účty vlastního kapitálu podle
Interpretace
Národní účetní rady č. 11.Daňově neúčinné náklady – obecná pravidla
Téměř každý nákladový účet může obsahovat daňově uznatelné i daňově neuznatelné náklady. Rozdělme tuto problematiku na dvě části:
1)
obecné zásady pro rozlišení daňově účinných a daňově neúčinných nákladů, bez ohledu na nákladový druh,
2)
vybrané, zákonem jmenované druhy daňově neúčinných nákladů.
Daňově neúčinné jsou obecně veškeré druhy nákladů, které:
*
se týkají jiného zdaňovacího období (vylučované na řádku 30),
*
se týkají jiného poplatníka (řádek 40),
*
se týkají rozdílu vyšších účetních a nižších daňových odpisů majetku (řádek 50),
*
neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP (řádek 40),
*
jsou uvedeny v § 25 ZDP (řádek 40),
*
se vztahují k výnosům, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, nebo se nezahrnují do základu daně (například proto, že jsou zdaněné zvláštní sazbou daně) – řádek 40,
*
jsou nezaplacené a jejich daňová účinnost se k platbě váže (tj. jsou daňově účinné až po zaplacení),
*
nejsou jmenovány ani jako daňově účinné v § 24 odst. 2 ZDP, ani jako daňově neúčinné v § 25 ZDP, avšak nesplní obecné podmínky daňové uznatelnosti uvedené v § 24 odst. 1 ZDP, případně souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů není poplatník schopen správci daně doložit. Jedná se o základní „obyčejnou“ podmínku, nicméně v praxi daňových řízení často hraje hlavní roli.
Naopak daňově účinnými jsou náklady podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Jedná se o náklady, které jsou podle některých ustanovení § 25 ZDP daňově neúčinné. Pokud však s nimi přímo souvisí výnosy, které jsou zdanitelné a ovlivňují výsledek hospodaření ve stejném či předcházejícím zdaňovacím období, náklady se stanou daňově účinné, a to až do výše uvedených výnosů.
Novinky v daňové účinnosti a neúčinnosti nákladů proti roku 2010
Než přejdeme k výčtu jednotlivých druhů uznatelných a neuznatelných nákladů, připomeňme si oblasti, ve kterých došlo proti roku 2010 ke změnám:
*
Velmi vítanou změnu přineslo ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP, na základě kterého bude možné daňově napravit porušení podmínky daňové uznatelnosti výdaje v období, ve kterém k porušení této podmínky došlo (tj. bez dodatečných daňových přiznání). Tím se sjednotí právní úprava pro fyzické a právnické osoby zejména v oblasti následného nesplnění podmínek finančního leasingu při jeho předčasném ukončení s odkupem. Toto není možné aplikovat na částky uplatněné jako daňové výdaje v obdobích, u kterých již uběhla lhůta pro vyměření daně.
*
Poměrně velká změna proběhla v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, které řeší daňově účinný odpis pohledávek. Namísto podmínky roku 2010, která vázala daňově účinný odpis pohledávky k možnosti uplatňovat k pohledávce zákonné opravné položky, od roku 2011 platí podmínka, že se nejedná o pohledávku nabytou bezúplatně nebo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami. Na základě této úpravy je v roce 2011 možné při splnění kvalifikovaných důvodů odpisu: Naopak není možné daňově účinně odepsat pohledávku krytou zákonnou opravnou položkou podle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), pokud se bude jednat o pohledávku, která vznikla mezi spojenými osobami, a to ani v případě, pokud vznikne kvalifikovaný důvod odpisu. Důležitý je vztah úpadce a věřitele k datu vzniku pohledávky.
–
daňově účinně odepsat pohledávku nad 200 000 Kč, i když není soudně vymáhána,
–
daňově účinně odepsat pohledávku do 200 000 Kč, ačkoliv od její splatnosti neuplynula delší lhůta než 6 měsíců.
*
Další změnou je částečná úprava § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy v případě nabytí pozemku darem nebo děděním je jeho
reprodukční pořizovací cena
daňově účinná do výše tržby, podobně jako je tomu v případě prodeje pozemku nabytého koupí.*
Částečné změny proběhly také
v paušálních výdajích na dopravu
[§ 24 odst. 2 písm. zt) a § 25 odst. 1 písm. x) ZDP]. Jedná se o tato upřesnění: –
Paušální výdaj se jednoznačně váže k vozidlu – tj. jedno silniční motorové vozidlo znamená možnost využití jen jednoho paušálu.
–
Paušální výdaj může být použit i v případě dosažení příjmů podle § 10 ZDP – ostatních příjmů.
–
Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.
–
V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob skutečných výdajů a naopak. V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu.
–
Využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč. Paušální výdaj na dopravu nemohou uplatnit poplatníci, kteří jsou neziskovými organizacemi, s výjimkou poplatníků uvedených v § 18 odst. 5, 13 až 15 ZDP.
–
Při použití paušálních výdajů na dopravu není možné uplatnit jako daňově účinnou spotřebu pohonných hmot a dále parkovné při pracovní cestě.
Počínaje právě rokem 2011 se zavádí nový
daňově účinný výdaj
[§ 24 odst. 2 písm. zu) ZDP] aneb motivační příspěvek
poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese, a to do výše 2 000 Kč měsíčně, v případě studenta vysoké školy do výše 5 000 Kč měsíčně. Příspěvek nad limit je daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP. Počínaje rokem 2011 se v ZDP nově – šířeji definuje pohled na „odstupné“ při
cesi leasingové smlouvy
, které bylo u nájemce daňově neúčinné. Pokud se však stane podle účetních předpisů součástí vstupní ceny majetku
, nejedná se o daňově neúčinný náklad [§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP].Obecnou novinkou vztahující se k základu daně roku 2011 je pak vydání pokynu GFŘ č. D-6, který lze použít již pro zdaňovací období roku 2011.
Daňově neuznatelné náklady členěné podle druhů
Celá oblast daňově neúčinných nákladů je velmi rozsáhlá, v některých případech i velmi komplikovaná. Na tomto místě z důvodu rozsahu příspěvku připomeneme některé dosud nejmenované oblasti, kde se také vyskytují daňově neuznatelné náklady:
*
Odměny členů statutárních orgánů právnických osob, přičemž zdravotní pojištění placené z těchto odměn je daňově účinným nákladem. Zdůrazňuji, že daňová uznatelnost těchto odměn se datuje až rokem 2012. * Vybrané zaměstnanecké benefity v nepeněžní podobě (možnost využití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení včetně příspěvku na rekreaci, a to bez ohledu na výši příspěvku).
*
Hodnota nealkoholických nápojů (s výjimkou pitné vody) poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.
*
Výdaje převyšující příjmy v zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců (například ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreačního zařízení). Toto pravidlo naopak neplatí v případě ztrátové podnikové ubytovny či vzdělávacího zařízení pro zaměstnance.
*
Náklady na vzdělávání, pokud vzdělávací proces nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
*
Tvorba účetních rezerv a účetních opravných položek. * Manka a škody přesahující náhrady s nimi spojené. Toto pravidlo však neplatí v případě živelních pohrom a škod způsobených neznámým pachatelem. Škodu je pro účely posouzení daňové uznatelnosti nutné vnímat v souladu s ustanovením § 25 odst. 2 ZDP jako fyzické znehodnocení majetku ve vlastnictví poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Náhrady za poškození cizího majetku posuzujeme podle § 24 odst. 1 ZDP.
*
Hodnota likvidovaných zásob při nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 1 písm. zg) ZDP.
*
Náklady na placené daně – daň z příjmů, daň dědická a darovací včetně nákladů na daně placené za jiného poplatníka (s výjimkou ručitele na dani z převodu nemovitostí).
*
Náklad vzniklý z účtování o odložené daňové povinnosti.
*
Reprezentace, dary, s výjimkou zákonem definovaných reklamních předmětů.
*
Úroky a další finanční náklady z úvěrů a půjček, které nevyhovují pravidlům nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) a písm. zm) ZDP]. Zde je nutné upozornit na nový pokyn GFŘ č. D-6, který stanoví postup výpočtu tohoto testu s důrazem na použití váženého aritmetického průměru v případě výpočtu průměru změn hodnot vlastního kapitálu.
*
Úroky z odložených částek daní, zvýšení daně a exekuční náklady správce daně, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím daně.
*
Hodnota úplatně postoupené pohledávky, která je nižší než tržba z jejího postoupení (s výjimkou částky, která je kryta zákonnou opravnou položkou).
*
Odpis pohledávky s výjimkami, které jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
*
Nájemné za umělecká díla a sbírky, včetně hodnot za restaurování uměleckých děl.
*
Částka související s postoupením leasingové smlouvy, která převyšuje původně sjednané leasingové náklady [§ 25 odst. 1 písm. ze) ZDP], pokud se tato částka nestala součástí vstupní ceny majetku.
*
Nájemné finančního leasingu v případě jeho předčasného ukončení s odkupem předmětu leasingu a nerespektování testu na výši kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP, přičemž na uplynulé roky je třeba aplikovat nové ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP, čímž dojde ke zvýšení základu daně v reálném čase i o daňově neúčinné náklady minulých zdaňovacích období.
*
Náklady na skutečně spotřebované pohonné hmoty a náklady na parkovné na vybraná maximálně tři silniční motorová vozidla, na která bude uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
*
Odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nabytého jinak než koupí podniku.
*
Výdaje mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
*
Zůstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou při prodeji tohoto automobilu. Přestože limit na odpisování osobních automobilů byl zrušen k 1. 1. 2008, tato vozidla, pokud byla společnostmi nakoupena, budou po čase prodána a je nutné na ně aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tržby z prodeje, tak i na zůstatkovou cenu. Tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve společnostech existovat.
*
Rozdíl vyšší účetní zůstatkové ceny proti nižší daňové zůstatkové ceně daňově účinně vyřazeného odpisovatelného majetku.
*
Účetní odpisy majetku včetně komponentních odpisů, přičemž daňové přiznání pracuje s rozdílem vyšších účetních a nižších daňových odpisů, o který se základ daně zvyšuje.
Náklady daňově účinné zaplacením
Některé náklady jsou daňově účinné jen v případě, pokud jsou k poslednímu dni zdaňovacího období zaplacené. Pokud tomu tak není, jsou daňově neúčinné a daňově účinnými se stanou až po zaplacení. Do této skupiny nákladů patří:
*
náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
*
náklady vzniklé z titulu úroků z půjček a úroků z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník – fyzická osoba, který nevede účetnictví [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],
*
daň z převodu nemovitostí, a to i zaplacená ručitelem za původního vlastníka, a daň z nemovitostí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],
*
pojistné na sociální a zdravotní pojištění, kde je však lhůta pro zaplacení do konce měsíce následujícího po rozvahovém dni, tj. v případě kalendářního roku 2011 je termínem pro zaplacení 31. leden 2012.
Nákladově zaúčtované, ale nezaplacené výše uvedené položky v roce 2011 jsou daňově neúčinnými náklady, které budou na řádku 40 vyloučeny. Po úhradě těchto nákladů v následujícím roce 2012 dojde ke snížení základu daně roku 2012, a to mimoúčetně na řádku 111 daňového přiznání.
Rozdíl účetních a daňových odpisů majetku
Účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou daňově neúčinné. Výjimku z tohoto pravidla tvoří:
*
účetní odpisy nehmotného majetku zařazeného do používání v letech 2001–2003,
*
účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem, neboť jeho hodnotová hranice vzniku je pod částkou 40 000 Kč [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP],
*
účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku, který není nehmotným majetkem, neboť jeho hodnotová hranice vzniku je pod částkou 60 000 Kč [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP].
Tyto vyjmenované účetní odpisy jsou daňově účinné, a to z důvodu, že tak stanoví ZDP. Ostatní účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou daňově neúčinné. Daňově účinné jsou naopak daňové odpisy, které však nejsou (až na výše uvedené výjimky) zaúčtovány v účetních nákladech. Rozdíl mezi daňově neúčinnými účetními a daňově účinnými daňovými odpisy je třeba zohlednit v daňovém přiznání a to:
*
na řádku 50, pokud účetní odpisy převyšují daňové odpisy,
*
na řádku 150, pokud daňové odpisy převyšují účetní odpisy.
Porovnání se provádí pochopitelně u každého odpisovatelného majetku, nicméně za daňový subjekt se vykáže pouze kumulovaný rozdíl za všechny druhy odpisovatelného majetku. Mimořádné odpisy uplatňované podle § 30a ZDP mají své specifické vlastnosti, které je nutno pečlivě respektovat, neboť chyba v této oblasti bude vždy daňově významná.
Nepeněžní příjmy, nezaúčtované příjmy
Nepeněžní a nezaúčtované příjmy jsou v daňovém přiznání vykazovány na řádcích 20 a 30. Tyto řádky jsou svým obsahem velmi důležité, neboť je využijeme v případě, kdy v účetnictví některé výnosy podléhající dani nebyly proúčtovány. Pokud není chyba spočívající v nezaúčtování výnosů souvisejících s rokem 2011 do účetního období roku 2011 významná, je možné účetní případ zaúčtovat až do účetního období roku 2012 (ideálně do vlastního kapitálu) a výnos týkající se roku 2011 zdanit v daňovém přiznání na řádku 20. Obsahem řádku 20 jsou položky (výnosy), které jsou zdanitelné, ale z různých důvodů nemohly být v účetnictví proúčtovány, jako například výnosy neoprávněně zkracující příjmy, rozdíl ceny obvyklé a ceny smluvní nebo zdanitelné nepeněžní příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 a § 23 odst. 6 ZDP].
Nepeněžní příjmy
Se vznikem zdanitelných nepeněžních příjmů musí počítat zejména pronajímatelé v případech stanovených v § 23 odst. 6 ZDP, kdy například nájemce odpisoval se souhlasem vlastníka technické zhodnocení pronajatého objektu a byl ukončen nájemní vztah či byl pronajímatelem nájemci odňat souhlas s odpisováním. Hodnota technického zhodnocení je zdanitelným příjmem pronajímatele, a to buď ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by mělo technické zhodnocení po rovnoměrném odpisování bez možnosti zvýšení odpisů, nebo v hodnotě znaleckého posudku. Pokud je o zvýšení hodnoty pronajatého majetku pronajímatelem účtováno ve výši, kterou ZDP stanoví (např. MD 021/D 648), pak k úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně samozřejmě nedochází. Pokud účtováno nebylo, nebo bylo účtováno v jiné výši, uvede se částka nepeněžního příjmu ke zdanění na řádku 20 daňového přiznání. Otázka zaúčtování či nezaúčtování takto vzniklých příjmů nemusí mít vždy jednoznačnou odpověď. Hlavním posláním účetnictví je věrně zobrazovat skutečnost, což nemusí vždy odpovídat částkám, které ZDP zahrnuje do základu daně. Problematice nepeněžních příjmů se také rozsáhle věnuje pokyn GFŘ č. D-6.
Částky neoprávněně snížených výnosů, částky omylem neproúčtovaných výnosů
Přestože naše účetnictví je jistě věrným obrazem skutečnosti, připusťme existenci těchto dvou skutečností:
*
V účetnictví nejsou zaúčtovány výnosy, které s rokem 2011 souvisí a jsou zdanitelné. Pokud k takovým případům dojde, lze (případně po poradě s auditorem) zaúčtovat tento účetní případ do účetního období roku 2011 [§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“)]. Ideální je zaúčtování do vlastního kapitálu roku 2012. V daňových zákonech však nemáme podobné ustanovení jako v ZU. V daních je třeba v případě výnosů stoprocentně dodržet souvislost výnosů s obdobím, v němž se realizovaly. ZDP totiž stanoví povinnost respektování věcné a časové souvislosti výnosů (ale i nákladů) bez odkazu na účetní předpisy – z tohoto důvodu nelze pro daň z příjmů akceptovat uvedenou možnost upravenou ZU. Takovýto nezaúčtovaný zdanitelný výnos bude uveden na řádku 20 daňového přiznání za rok 2011.
*
Účetní výnosy roku 2011 jsou sníženy opravami účetních chyb minulých období. Jedná se o případ, kdy výnosy roku 2010 byly zaúčtovány ve vyšší výši a v roce 2011 došlo k opravě těchto výnosů jejich snížením (například stornem pohledávek MD –311/D –604). Oprava je neoprávněným snížením zdanitelných výnosů roku 2011 a je nutné o tuto částku mimoúčetně zvýšit základ daně na řádku 30 daňového přiznání (viz dále). Pokud by oprava vyšších výnosů roku 2010 byla do účetnictví roku 2011 provedena přes vlastní
kapitál
(došlo by k jeho snížení), nedošlo by v roce 2011 k potřebě modifikovat základ daně roku 2011.Vyšší cena obvyklá a nižší cena smluvní
Některé výnosy jsou zdanitelné, nicméně o nich účtovat vůbec nelze. Jde především o rozdíly mezi cenami obvyklými a cenami sjednanými mezi kapitálově a jinak spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokud jsou sjednané ceny (případně úrokové sazby) nižší, jsou i tyto nižší ceny (úrokové sazby) fakturovány, a tím i proúčtovány v účetnictví. Variantu úpravy účetního výsledku hospodaření za účelem tvorby základu daně v daňovém přiznání volíme jen v případě, že nejsme schopni rozdíl mezi nižší cenou smluvní a vyšší cenou obvyklou správci daně uspokojivě doložit. Tento bod včetně způsobu jeho řešení patří k velmi neoblíbeným úkonům, nicméně problematika způsobu stanovení cen mezi spojenými osobami je častým terčem kontrol správců daně.
Inkasované výnosové smluvní sankce
Výnosové smluvní sankce jsou součástí základu daně až při jejich zaplacení, případně při prominutí či úplatném nebo bezúplatném postoupení pohledávky. Pokud například v roce 2010 došlo k zaúčtování výnosové smluvní sankce (na účet 644), byl tento výnos ze základu daně roku 2010 vyloučen, a to na řádku 111 v roce 2010. Pokud v roce 2011 došlo k úhradě této sankce (či k zániku této pohledávky zápočtem), je nutné základ daně o inkasovanou částku zvýšit, a to na řádku 30 daňového přiznání. Stejně by se postupovalo v případě úplatného či bezúplatného postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP].
Zahrnutí odstupného do základu daně
Pokud bylo v minulých letech uplatněno odstupné za uvolnění bytu jako daňově účinný náklad, mělo by být zkontrolováno dodržení podmínek, za kterých se tato položka stala daňově účinnou. Uvolněný byt musí být vlastníkem využíván pro podnikatelskou činnost nebo pro pronájem nejdéle do dvou let od uvolnění bytu a musí být takto užíván nejméně po dobu dalších dvou let [§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP]. Pokud dojde k porušení podmínek, je nutno o dříve uplatněný náklad zvýšit účetní výsledek hospodaření na základ daně na řádku 30 daňového přiznání, a to v roce, kdy došlo k porušení (či nedodržení) podmínek.
Polhůtní závazky a jejich daňové souvislosti
Pojmem „polhůtní závazky“ jednoduše označíme obsah poměrně složité definice [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP]. O polhůtní závazek se bude jednat tehdy, pokud k rozvahovému dni zdaňovacího období, které započalo v roce 2011:
*
od jeho splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo více, nebo
*
se promlčel, nebo
*
zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání, pokud o tom nebylo účtováno do výnosů.
Do skupiny polhůtních závazků pro účely zvýšení základu daně nepatří:
*
závazky dlužníka, který je úpadcem,
*
závazky z titulu cenných papírů a investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh a smluvních sankcí,
*
závazky, které jsou daňově účinným nákladem jen při zaplacení,
*
závazky, které při svém vzniku neznamenaly vznik daňově účinného nákladu – tj. z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn výdaj k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
*
závazky, o které se vede správní, soudní či rozhodčí řízení a jehož se poplatník řádně účastní a včas činí úkony k vymožení svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí,
*
závazky, které vyhovují výše uvedené definici polhůtních závazků, ale o jejich výši byl zvýšen základ daně předcházejících období a v souladu s účetními předpisy v účetnictví dále existují.
Základ daně se bude v souvislosti s polhůtními závazky:
a)
zvyšovat, a to k výše uvedenému rozvahovému dni [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP] o celkovou jmenovitou hodnotu polhůtních závazků evidovaných v účetnictví (řádek 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob),
b)
snižovat v souvislosti s následným splněním (například úhradou) nebo započtením polhůtních závazků, které v minulých obdobích zvýšily základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP], a to opět o celkovou hodnotu nebo splněnou či započtenou část polhůtního závazku.
Z praktického pohledu aplikovatelnosti lze konstatovat dvě zásady:
1)
Úprava základu daně nemá žádnou vazbu na účetnictví – závazky po splatnosti déle než 36 měsíců či promlčené závazky nejsou závazky zaniklými, proto se v účetnictví ponechávají.
2)
Pokud bude jeden a tentýž závazek definován jako polhůtní k rozvahovému dni uplynulého období a poté ještě k rozvahovému dni reálného období, dojde ke zvýšení základu daně jen v roce, kdy se závazek stal polhůtním poprvé a v následujících zdaňovacích obdobích již nikoliv. Polhůtní závazky jsou přičítány k základu daně pouze v jednom zdaňovacím období, a to v tom, ve kterém se polhůtními stanou.
Na závěr si připojme několik rad:
1)
Východiskem stanovení základu daně je účetní výsledek hospodaření a to takový, který účtárna k daňovému přiznání přiloží. I když víme, že předložené účetnictví není správné, není možné vazbu účetního výsledku hospodaření a základu daně porušit. Sestavení základu daně je pak podstatně složitější, neboť musí
eliminovat
účetní chyby. Rozhodně však platí, že i ze špatně vedeného účetnictví je možné sestavit správný základ daně.2)
Pokud v účetnictví zjistíme chybu, rozhodněme se, zda ji budeme do daného roku opravovat pouze daňově – – tj. mimoúčetně v daňovém přiznání, nebo otevřeme účetní knihy a opravu provedeme v účetnictví daného roku (což v některých situacích již není možné). V obou případech dojde k odstranění chyby v základu daně, technika vyplnění daňového přiznání je však odlišná.
3)
Nezužujme naše zkoumání nákladů a výnosů jen na zaúčtované náklady a výnosy. Připusťme si myšlenku, že mohou existovat i položky, které zaúčtovány nejsou a přesto ovlivní základ daně. Tyto případy pak aktivně vyhledávejme a nečekejme, že do účtárny „samy doputují“. Pak přistupme k úpravě základu daně v daňovém přiznání.
4)
Některé daňově účinné náklady musí být proúčtovány, jinak není možné s nimi daňově pracovat – jedná se o zákonné opravné položky a zákonné rezervy. Pokud neprošly účetnictvím, není možné o jejich hodnotu snížit základ daně.
5)
Věnujme pozornost zvláště významným částkám. Přestože je všeobecně známá a neustále „omílaná“ problematika zákonných opravných položek, daňových odpisů majetku, odpisů pohledávek a tvorby zákonných rezerv, z nálezů daňových kontrol vyplývá, že právě tyto oblasti patří k těm, v nichž se neustále chybuje. Většinou se jedná o významné částky nákladů, proto i daňové doměrky a sankce z nich vyplývající jsou značné.
6)
Pokud si nejsme jisti výkladem některého ustanovení ZDP, nahlédněme do pokynu GFŘ č. D-6, který se pro mnohé může stát velmi užitečným návodem k pochopení a vyřešení dané situace.
7)
Buďme připraveni na situaci, kdy všechny údaje, které daňový subjekt v daňovém přiznání uvádí, musí právě daňový subjekt správci daně (nikoliv obráceně) prokázat, a to nejen „papírově-formálně“, ale musí prokázat též skutečnost – věcnou realizaci daného nákladu a často i jeho vazbu ke zdanitelným příjmům. Tato základní daňová pravda je daňovými subjekty často podceňována s fatálními důsledky.
V příštím čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 5/2012 se budeme zabývat položkami snižujícími účetní výsledek hospodaření a finálním sestavením základu daně roku 2011.