Devatenáctiletá historie zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je spojena s neuvěřitelným množstvím 123 novel, nicméně pouze s jedinou prováděcí vyhláškou (č. 146/1993 Sb. ) a jediným nařízením vlády (č. 238/1993 Sb. ). Oba prováděcí předpisy vyšly v prvním roce účinnosti ZDP a od té doby se již žádná prováděcí vyhláška ani nařízení vlády k ZDP neobjevilo. Důvodem jistě není přehlednost a jednoznačnost výkladu zákona, která si dalšího vysvětlení nežádá. Bohužel, opak je pravdou, o nejednoznačnosti výkladů svědčí mimochodem i množství projednávaných příspěvků na Koordinačním výboru a stále se rozšiřující okruh judikátů na daňová témata. Důvodem absence prováděcí vyhlášky či jiných obecně závazných předpisů, přestože jejich vydávání ZDP ustanovením § 39 písm. b) Ministerstvu financí umožňuje, je také negativní stanovisko Legislativní rady vlády.
Pokyn č. D-6 aneb důležité změny ve výkladu zákona o daních z příjmů
Ing.
Ivana
Pilařová
Ministerstvo financí (dále jen „MF“), dnes Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“), se za účelem sjednocení metodiky výkladu vydalo cestou vydávání pokynů řady D, a to jak obecně k celému zákonu, tak i k jeho částem. Nejsou vydávány jen pokyny, ale z „dílny“ GFŘ pochází i různá sdělení a informace. Ačkoliv tyto prostředky pro sjednocení výkladu nejsou součástí legislativy a jejich texty nejsou právně závazné, v denní praxi účetních a daňových odborníků plní, zejména pokyny řady D týkající se celého rozsahu zákona, roli prováděcí vyhlášky k zákonu. Obsah pokynů je pro běžnou praxi neocenitelný, jedná se o názor GFŘ, dříve MF, na výklad zákona a lze předpokládat, že tímto výkladem se budou závazně řídit i úřední osoby vykonávající kontrolu a správu daní. Zda se tímto výkladem budou řídit i daňoví poplatníci, to záleží především na nich. Obě strany by se bezpochyby měly řídit především textem zákona. Při uplatňování odchylného postupu od postupu popsaného v pokynu lze očekávat možné problémy při daňové kontrole. Nezávislý soud je však při svém rozhodování vázán pouze obsahem zákona, nikoliv obsahem pokynu, je proto možné, že soud shledá i jiný postup, než ten, který je popsaný v pokynu, jako postup, který je v souladu se zákonem.
S použitelností již pro zdaňovací období, které započalo dnem 1. 1. 2011, je GFŘ dne 29. 11. 2011 vydán nový pokyn č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), č.j. 32320/11-31. Tento pokyn nahrazuje původně platný pokyn č. D-300, který zcela jistě platil do konce roku 2010.
Je pravděpodobné, že pokyn MF č. D-300 platil až do 29. 11. 2011, a to i proto, že je v pokynu GFŘ č. D-6 uvedeno, že pokyn lze poprvé použít za zdaňovací období započaté v roce 2011. Z toho je možné dovozovat, že pokyn MF č. D-300 se obecně použije naposledy za zdaňovací období započaté do 29. 11. 2011.
Nový pokyn č. D-6 je prakticky novelizací pokynu č. D-300, který je jakousi „základní verzí“, ze které pokyn č. D-6 vychází. Z původního textu pokynu č. D-300 byly především vypuštěny pasáže, které již byly zastaralé (například problematika společného zdanění manželů apod.) a nebyly v souladu s aktuálním zněním zákona, dále byly připojeny nové formulace, informace a výklady, které původní pokyn modernizují a činí z něj opětovně praktickou pomůcku při řešení daňových problémů. Bohužel, některé výklady se liší, a to beze změny textu zákona.
V dalším textu se budeme zabývat strukturou pokynu s důrazem na nové informace a výklady. Některá ustanovení pak rozebereme podrobněji.
USTANOVENÍ TÝKAJÍCÍ SE FYZICKÝCH OSOB
Tradičním obsahem pokynu jsou podrobná ustanovení k:
*
§ 4 ZDP, který pojednává o době nabytí různého typu majetku. Tento den nabytí je rozhodující pro počítání času, který je nutné splnit pro osvobození příjmů z prodeje různých druhů majetku.
*
§ 6 odst. 6 až 9 ZDP, který pojednává o řešení různých typů zaměstnaneckých nepeněžních příjmů a zaměstnaneckých benefitů. Pokyn řeší podmínky pro osvobození různých typů příjmů.
*
§ 7 odst. 1 písm. a) ZDP, kde je definován obsah pojmu zemědělská výroba.
*
§ 9 ZDP, ve kterém jsou definována specifika příjmů z pronájmu, zejména ve vztahu k zálohám na energie.
Poněkud pozměněná úprava se týká ustanovení k:
*
§ 6 odst. 9 písm. g) ZDP –
nepeněžní dary
přijaté zaměstnancem v souvislosti se závislou činností. Částka, o níž úhrnná hodnota nepeněžních darů přesáhne u zaměstnance, a to za každého jednotlivého zaměstnavatele samostatně, ve zdaňovacím období stanovený limit 2 000 Kč ročně, se zdaní společně s běžnou měsíční mzdou, a to v kalendářním měsíci, ve kterém je poskytnut dar, kterým dojde u tohoto zaměstnance k překročení úhrnného limitu pro daňové osvobození.*
§ 15 ZDP –
odčitatelná položka na odpočet úroků
z hypotéčních úvěrů nebo úvěrů ze stavebního spoření ve vztahu k tzv. „meziúvěru“, který sám primárně neslouží k uspokojení bytové potřeby, ale ke splacení úvěru, který byl na bytovou potřebu čerpán. Za bytovou potřebu lze, mimo jiné, považovat i splácení úvěru na splácení následných hypotečních úvěrů, či úvěrů na stavební spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h) ZDP.*
§ 38l odst. 3 ZDP – uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě v případě svěření dítěte do
střídavé péče obou rodičů
. Pokyn klade důraz na dohodu obou rodičů o způsobu uplatnění daňového zvýhodnění s tím, že je nutné zabránit pouze paralelnímu uplatňování u obou rodičů, přičemž jiná omezení pokyn neklade.USTANOVENÍ TÝKAJÍCÍ SE PRÁVNICKÝCH OSOB A KONSTRUKCE ZÁKLADU DANĚ
Tradičním obsahem pokynu jsou podrobná ustanovení k:
*
§ 19 ZDP, a to zejména k části týkající se osvobození dividend a podílů na zisku mezi mateřskými a dceřinými společnostmi;
*
§ 20 ZDP, který se týká specifikace podmínek pro uplatnění odčitatelné položky na dary;
*
§ 22 ZDP, který se týká příjmů ze zdrojů na území České republiky;
*
§ 23 odst. 2 ZDP, kde jsou probírány základní daňové zásady časového rozlišení, vztahu k dohadným položkám, daňové posouzení kursových rozdílů, „rozhodná data“ pro zahrnutí různých právních úkonů do základu daně, za významnou změnu v této oblasti je možné považovat vypuštění textu v bodě 4 ve vysvětlivce k § 23 odst. 2 z výčtu rozhodných dnů, ke kterým se uplatní částky ovlivňující základ daně, který se vztahoval k absolutní neplatnosti právního úkonu: „datum, kdy měl neplatný právní úkon původně vzniknout (např. uzavření smlouvy, která je následně posouzená jako neplatná)“;
*
§ 23 odst. 4 ZDP, ve kterém jsou definovány příjmy již zdaněné v základu daně u téhož poplatníka;
*
§ 23 odst. 8 ZDP týkající se různých situací vztahujících se k přerušení a ukončení činnosti fyzické osoby provozující podnikatelskou činnost a pronájem.
Poněkud pozměněná úprava se týká ustanovení:
*
K § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP – posouzení Okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození dividend vyplácených českou dceřinou společností, je
osvobození či zdanění podílů na zisku a dividend
, kde se nově vymezuje: –
den rozhodnutí valné hromady jako den, ke kterému se závazně posuzuje výše podílu, který je rozhodující pro přiznání osvobození,
–
počítání doby 12 měsíců držby akcií či podílů v případě přeměn společností.
den rozhodnutí valné hromady
české dceřiné společnosti o výplatě dividendy. To platí i v případě, kdy dojde k postoupení práva na výplatu dividend po rozhodném dni jiné osobě nebo dochází k postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu konkrétní dividendy po rozhodnutí valné hromady, kdy je pro účely daňového posouzení dividendy rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti ke dni rozhodnutí valné hromady dceřiné společnosti o výplatě dividendy. Dojde-li k přeměně včetně změny právní formy dceřiné nebo mateřské společnosti podle § 23c ZDP, pro zajištění daňové neutrality v případě přeměn společností, se doba 12 měsíců u nástupnické společnosti nepřerušuje
. *
K § 23 odst. 6 ZDP – daňové nakládání s Pokud pronajímatel poskytne nájemci pouze
technickým zhodnocením pronajatého majetku
nájemcem, kde se nově vymezuje: –
Kdy u pronajímatele
nevzniká
nepeněžní příjem. Jedná se o případy, kdy dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.–
Jak je nepeněžní příjem
modifikován
v případě poskytnutí částečné úhrady nájemci.částečnou úhradu
hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u pronajímatele nepeněžním příjmem podle § 23 odst. 6 ZDP rozdíl
mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo znaleckým posudkem. *
K § 23 odst. 4 ZDP – novinkou je popis daňového nakládání s
pojistnými náhradami přijatými v souvislosti s porušením odpovědnosti za výkon funkce
statutárního orgánu právnické osoby. Ustanovení přináší podrobný a návodný rozbor daňového určení výnosu z náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu, případně od pojistitele v důsledku toho, že člen statutárního orgánu nejednal s péčí řádného hospodáře či nesplnil své další povinnosti vztahující se k výkonu své funkce. Konstrukce je vystavěna na neuznatelnosti nákladů odpovědnostního pojištění členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů s. r. o. V této souvislosti lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, kdy za nezdaňované výnosy lze považovat jak pojistná plnění přijatá společností od pojistitele, tak náhradu škody přijatou společností od člena statutárního orgánu
, a to do výše neuznatelného pojistného minulých let. DAŇOVĚ ÚČINNÉ VÝDAJE
Oblasti daňově účinných výdajů se pokyn věnuje velmi rozsáhle. Je to již tradičně prakticky stěžejní část celého materiálu. V tomto přehledu se nebudeme zabývat daňově účinnými náklady, které byly stejným způsobem upraveny již v pokynu č. D-300, ale zastavíme se pouze u nových bodů či výkladů. Mezi oblasti daňově účinných výdajů, které jsou definovány
nově
, patří: *
Daňová účinnost
náhrady za neuplatnění daně
při nesplnění zákonné registrační povinnosti podle § 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), nebo daň stanovená náhradním způsobem podle § 98 ZDPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011. Pokyn tedy výslovně stanoví, že tato náhrada nemá být chápána jako daňově neúčinná sankce, ale jako částka placené daně.*
Daňová účinnost
nákladů na stravování při školeních
. Je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedení na pozvánce nákladem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.PŘÍKLAD
Pracovní cesta na školení
Zaměstnanec byl vyslán zaměstnavatelem na školení, které trvá dva celé dny a na kterém je poskytnuto celodenní stravování ve výši 550 Kč na den. Zaměstnavatel ve své vnitřní směrnici platné pro rok 2011 nemá podchyceno krácení stravného na pracovní cestě při poskytnutí bezplatného stravování, ani toto krácení stravného před započetím pracovní cesty zaměstnanci neoznámil. Stravné je podle vnitropodnikové směrnice zaměstnavatele vypláceno vždy v nejnižší možné výši – tedy u pracovní cesty trvající nad 18 hodin činí stravné 149 Kč. S touto směrnicí jsou seznámeni všichni zaměstnanci.
Řešení:
Částka stravného ve výši 298 Kč, stejně jako částka 1 100 Kč na faktuře za stravování zaměstnance na školení, jsou daňově účinné náklady zaměstnavatele.
Uznatelnost výše uvedených nákladů na stravování je možné použít i v roce 2012, kde však dochází vlivem novelizace zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, k zásadním změnám v krácení stravného na pracovní cestě.
*
Postavení
daňového režimu ekonomického zaměstnavatele
v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly podle § 6 odst. 2 ZDP na úroveň právního zaměstnavatele, který uzavírá pracovní smlouvy.*
Mezi daňově účinné náklady se řadí také
zůstatková cena technického zhodnocení
provedeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu.PŘÍKLAD
Technické zhodnocení provedené nájemcem
Nájemce se souhlasem pronajímatele provedl technické zhodnocení pronajatého nebytového prostoru tím, že vybudoval systém příček a velkou místnost tak rozdělil na několik menších. Hodnotu technického zhodnocení s písemným souhlasem pronajímatele uvedeným ve smlouvě také nájemce odpisoval. K datu ukončení nájemního vztahu činila daňová zůstatková cena u nájemce hodnotu 120 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že v souladu s uzavřenou smlouvou nájemce příčky odstranil a prostor uvedl do původního stavu, je zůstatková hodnota technického zhodnocení u nájemce daňově účinným nákladem.
DAŇOVĚ NEÚČINNÉ VÝDAJE
Stejně tak i oblasti daňově neúčinných výdajů se pokyn č. D-6 věnuje velmi rozsáhle. Mezi nově upravené oblasti patří:
*
Detailnější výklad ustanovení ve vztahu k částkám vyplaceným právnickou osobou členovi statutárních orgánů na základě pracovněprávního nebo obdobného vztahu.
*
Upřesnění týkající se úroků z úvěrů a půjček, konkrétního výčtu finančních nákladů a novelizovaného popisu výpočtu
testu nízké kapitalizace
s věcnou změnou týkající se způsobu výpočtu průměru vlastního kapitálu, pokud dochází k jeho změně v průběhu účetního období. Pokyn výslovně vyžaduje použití váženého aritmetického průměru
, přičemž váhou jednotlivých hodnot vlastního kapitálu je počet dní v roce, po které daný stav vlastního kapitálu trvá. V tomto bodu dochází ke zlomovému výkladu, který v řadě případů povede ke zhoršení výsledku výpočtu testu nízké kapitalizace.*
Další informace a upřesnění postupu k ustanovení , a to jak ve vztahu k určení ekonomicky zdůvodnitelného kritéria při určení nepřímých nákladů spojených s držbou dceřiné společnosti, tak i k výběru způsobu stanovení nepřímých nákladů. Pokyn výslovně stanoví, že způsob stanovení nepřímých nákladů mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti
je možné meziročně měnit
, a je tedy možné pro každé zdaňovací období originálně vybírat mezi stanovením výše nepřímých nákladů ve skutečné výši a mezi paušální výší nepřímých nákladů ve výši 5 % z vyplácených dividend a podílů na zisku.DALŠÍ ZMĚNY
Kromě výše uvedených klíčových oblastí se pokyn dále zabývá například:
*
Možností
odpisování dočasných staveb
na dobu určitou ve vztahu k samostatným movitým věcem, které jsou ve stavbě umístněny. Pokyn konstatuje, že omezená doba trvání dočasné stavby se vztahuje pouze na stavební část tohoto majetku. *
Definicí
příjmu plynoucího ze zisku po zdanění
z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění ve vztahu ke zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP.ZÁVĚR
Závěrem můžeme zopakovat to, co již bylo řečeno v úvodu – text pokynu v žádném případě není závazný a jediný výklad zákona; jedná se o výklad zákona doporučený GFŘ. Každý daňový subjekt na svoji zodpovědnost posoudí, zda se tímto výkladem bude či nebude řídit. Respektování textu pokynu však zaručí nekonfliktní průběh daňové kontroly, jiný postup pak musí být daňovým subjektem při daňovém řízení obhájen a musí být prokázán soulad s platným zákonem.