V následujícím článku Vám přinášíme dokončení příspěvku, který jsme uveřejnili v časopise Účetnictví v praxi č. 1/2012 na s. 5. V příspěvku se opět budeme věnovat účetnímu a daňovému řešení nedobytných pohledávek, zejména se zaměříme na pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení a odpis pohledávky.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení, dokončení
Ing.
Ivana
Pilařová
4. POHLEDÁVKY ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:
*
včasným přihlášením pohledávky insolvenčnímu soudu se můžeme podílet na výsledku insolvenčního řízení a naše pohledávka může být celá či z části uspokojena,
*
bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek tvořit až 100% zákonné opravné položky podle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), což je krok ke snížení základu daně z příjmů,
*
v případě, že uspokojení přihlášené pohledávky bude jen částečné, případně žádné, je možné u přihlášených pohledávek uplatnit daňově účinný odpis pohledávky,
*
v neposlední řadě při včasném přihlášení pohledávky bude při souběžném splnění dalších podmínek možné vystavit insolvenční opravný daňový doklad.
Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle § 8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“), a to i tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu vykazování daňových ztrát).
4.1 Typ pohledávky vhodné k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8 ZoR
Jediným omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2 odst. 2 ZoR. V samotném ustanovení § 8 ZoR již žádná speciální omezení nejsou. Tak je (na rozdíl od opravné položky tvořené podle § 8a, 8b a 8c ZoR) možné pro tvorbu insolvenční opravné položky přijmout pohledávku, která:
*
vznikla mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
*
je kryta splatnými závazky vůči témuž dlužníkovi a není proveden vzájemný zápočet pohledávek a závazků,
*
je před lhůtou splatnosti,
*
je po lhůtě splatnosti libovolnou dobu, a to až do promlčení pohledávky.
Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné limity ve vztahu k hodnotě pohledávky.
4.2 Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), v případě, kdy soud spojí s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není přihlášena
. Věřitel pak: *
nemůže vytvořit insolvenční opravnou položku,
*
pohledávka není v soudním řízení, není tedy možné tvořit ani opravnou položku ve vyšších sazbách podle § 8a odst. 2 ZoR,
*
k pohledávce je možné tvořit 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR, to však pouze v případě, že rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a pohledávka vyhoví obecným podmínkám tvorby zákonných opravných položek v plném rozsahu dle § 2, 3 a 8a ZoR,
*
*
dál běží promlčecí lhůta k této pohledávce.
4.3 Tvorba insolvenční opravné položky
Pokud je v pořádku typ pohledávky a je splněna podmínka přihlášení pohledávky a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit.
Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100% rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 ZoR její hodnotu dále zvýšit.
Není pochyb o tom, že tvorba všech zákonných opravných položek musí být zaúčtována. Bez zaúčtování není možné hovořit o vzniku daňově účinného nákladu z titulu tvorby zákonné opravné položky.
4.4 Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledku insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést. Tyto důvody, ze kterých se účetní jednotka dále insolvenčního řízení neúčastní, mohou být subjektivní nebo objektivní.
Mezi
subjektivní důvody
patří zejména vady či nedostatky insolvenčního návrhu, kterými v případě insolvenčního řízení mohou být: *
odmítnutí insolvenčního návrhu pro vady podle § 128 insolvenčního zákona,
*
zastavení řízení pro nedostatek podmínky řízení, který nelze odstranit nebo který se nepodařilo odstranit, nebo
*
zastavení řízení pro zpětvzetí insolvenčního návrhu podle § 130 insolvenčního zákona, či
*
zamítnutí insolvenčního návrhu proto, že nejsou splněny zákonem stanovené předpoklady pro vydání rozhodnutí o úpadku (nejčastěji z důvodů, že nebyl osvědčen úpadek dlužníka) podle § 143 insolvenčního zákona.
Mezi
objektivní důvody
patří především nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona. Samozřejmostí je zrušení opravné položky a následný odpis pohledávky v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení.
5. ODPIS POHLEDÁVKY
Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Umíme toto ustanovení správně chápat?
Pokud chceme daňově účinně odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:
*
výši
ocenění
pohledávky – tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis,*
zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná, tj. zda pohledávka splňuje zákonem stanovené
vlastnosti
,*
zda nastal některý ze zákonem uvedených
důvodů
daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“). K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, ke kterému vznikl kvalifikovaný důvod.
Situaci komplikuje skutečnost, že pro jednotlivá zdaňovací období let 2010, 2011 i 2012 se ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP mění, a to právě v návětí, kde jsou popisovány vlastnosti pohledávky (viz dále). Pro konkrétní daňové posouzení odpisu pohledávky pak platí aktuální ustanovení toho roku, ve kterém k odpisu pohledávky dochází.
5.1 Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou. Toto ustanovení je „nadčasové“ – platné i v roce 2011 a 2012.
5.2 Vlastnosti pohledávky pro rok 2011
Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat v roce 2011, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky (vlastnosti):
*
Byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů. To platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka – kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení.*
Takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen.
*
Nejedná se o pohledávku
vzniklou vůči spojené osobě
.*
Nejedná se o pohledávku
nabytou bezúplatně
. 5.3 Vlastnosti pohledávky pro rok 2012
Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat v roce 2012, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky (vlastnosti):
*
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů (stejná definice jako v roce 2011),*
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
*
je možné
k této pohledávce tvořit zákonné opravné položky. Nejsložitější je posouzení posledního bodu – zda je pohledávka způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky. To v sobě skrývá řadu dalších podmínek, které jsou uvedeny v bodu 3 Zákonné opravné položky tohoto článku, který najdete v č. 1/2012 časopisu Účetnictví v praxi na s. 6. Znovu se zabýváme podmínkami uvedenými v § 2, 3, 8 až 8c ZoR a zkoumáme, zda je možné zákonné opravné položky vytvořit. Není přitom podstatné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti vytvořeny. Zákon vyžaduje splnění podmínek pro tvorbu jakékoliv zákonné opravné položky – buď podle § 8, nebo podle § 8a, nebo § 8b, nebo § 8c ZoR. Z této možnosti tvorby zákonné opravné položky jsou počínaje 1. 1. 2012 stanoveny
dvě výjimky:
a)
Jedná se o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců.
b)
Nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
c)
Pokud tvorbě zákonné opravné položky brání jen důvody uvedené pod písmeny a) a b), pak je třetí vlastnost pohledávky splněna.
5.4 Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení – tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle insolvenčního zákona nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:
*
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP], nebo
*
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP].
V ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP je podmínkou odpisu pohledávky výsledek insolvenčního řízení, kterým je v daném případě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku dlužníka. Další, již dříve komentovanou podmínkou odpisu pohledávky je, že musí být možné tvořit zákonné opravné položky k dané pohledávce. Souběh obou skutečností vede k následujícím postupům, které se liší podle toho, zda se jedná o věřitele, který podal či nepodal insolvenční návrh:
a)
Věřitel, který
podal insolvenční návrh
, může na základě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí návrhu pro nedostatek majetku dlužníka daňově účinně odepsat pohledávku bez ohledu na výši pohledávky, neboť ohledně této pohledávky bylo vedeno soudní řízení a lze k ní tedy tvořit zákonné opravné položky podle § 8 ZoR.b)
Věřitel, který nepodal insolvenční návrh, může na základě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí návrhu pro nedostatek majetku dlužníka daňově účinně odepsat pohledávku pouze, pokud splní obecné podmínky § 8a ZoR – tj. hodnota pohledávky nepřesáhla 200 000 Kč a současně doba po splatnosti pohledávky musí být delší než šest měsíců.
Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
*
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP],
*
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP],
*
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5 ZDP],
*
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP].Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná
skutečnost nastala
– tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala. 5.5 Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší. Tento kvalifikovaný důvod je v praxi nejčastěji využívaný. Jedná se také o důvod, u kterého je malá pravděpodobnost vzniku chyb. Pokud je k dané pohledávce skutečně vytvořena zákonná opravná položka, není již třeba zkoumat návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, neboť před samotnou tvorbou zákonné opravné položky byly již tyto podmínky zkoumány.
5.6 Odpis pohledávky v cizí měně
Odpis pohledávky, která vznikla v cizí měně, řeší nová
interpretace
Národní účetní rady č. 21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl. PŘÍKLAD
Odpis a daňové posouzení u cizoměnové pohledávky
Účetní jednotka ve svém saldokontu eviduje následující cizoměnové pohledávky. Pohledávky byly při svém vzniku zaúčtovány do zdanitelných výnosů, splatnost pohledávek je 30 dnů od vystavení faktury. Uvedené opravné položky jsou zákonné (Z), nebo účetní (U), dle označení.
Podle vnitřní účetní směrnice se vystavené faktury přepočítávají aktuálním kursem České národní banky platným v den vystavení faktury.
+-------+------------------------+-------+------------+-------+--------+------------------+ | Číslo | Typ/datum vystavení | EUR | Typ kursu | Kurs | Kč | Opravná položka | +-------+------------------------+-------+------------+-------+--------+------------------+ | 1. | Pohledávka/13. 4. 2011 | 400 | Vydání fa | 26,6 | 10 640 | | | 2. | Pohledávka/4. 2. 2010 | 2 000 | 31.12.2010 | 25,06 | 50 120 | 20 % Z | | 3. | Pohledávka/12. 5. 2008 | 200 | 31.12.2010 | 25,06 | 5 012 | 100% U | +-------+------------------------+-------+------------+-------+--------+------------------+
V průběhu roku 2011 došlo k těmto případům:
1)
Dne 15. 10. 2011 vedení společnosti rozhodlo o odpisu pohledávky č. 3 pro nedobytnost. Jedná se o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami.
2)
Dne 12. 12. 2011 došlo k zániku dlužníka bez právního nástupce u pohledávky č. 2. Nejedná se o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami.
3)
Pohledávka č. 1 bude dále evidována a bude k rozvahovému dni vytvořena zákonná opravná položka ve výši 20 %.
Řešení:
+-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | Číslo | Datum | Text | EUR | Aktuální kurs ČNB | Kč | MD | D | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | 1. | 15. 10. | Přepočet pohledávky 3 | 200 | 27,1 | 408 | 311 | 663 | | 2. | 15. 10. | Odpis pohledávky 3 | 200 | 27,1 | 5 420 | 546 | 331 | | 3. | 15. 10. | Zrušení účetní opravné položky | 200 | | 5 012 | 391 | 559 | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+
Odpis je daňově neuznatelným nákladem, kursový rozdíl je zdanitelným výnosem, rozpuštění opravné položky není součástí základu daně.
+-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | Číslo | Datum | Text | EUR | Aktuální kurs ČNB | Kč | MD | D | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | 1. | 12. 12. | Přepočet pohledávky 2 | 2 000 | 27,4 | 4 680 | 311 | 663 | | 2. | 12. 12. | Odpis pohledávky 2 | 2 000 | 27,4 | 54 800 | 546 | 311 | | 3. | 12. 12. | Zrušení zákonné opravné položky | 400 | | 10 024 | 391 | 558 | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+
Odpis pohledávky je daňově účinný, kursový rozdíl je zdanitelným výnosem, zrušení opravné položky je součástí základu daně.
Poznámka k opravným položkám:
Je otázkou, zda k datu odpisu pohledávek, kdy dochází k přecenění pohledávky, nepřecenit aktuálním kursem k datu odpisu také opravnou položku. Vzhledem k tomu, že se k datu odpisu bude opravná položka rušit a její přepočet by byl zaúčtován na identické účty, na které se účtuje zrušení opravné položky, je tento přepočet a jeho zaúčtování nadbytečné. +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | Číslo | Datum | Text | EUR | Aktuální kurs ČNB | Kč | MD | D | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+ | 1. | 31. 12. | Přepočet pohledávky 1 | 400 | 27,5 | 360 | 311 | 663 | | 2. | 31. 12. | Tvorba zákonné opravné položky | 80 | 27,5 | 2 200 | 558 | 391 | +-------+---------+---------------------------------+-------+-------------------+--------+-----+-----+
Náklady a výnosy jsou součástí základu daně.
ZÁVĚR
Správné rozhodnutí o tvorbě zákonné opravné položky a správné posouzení daňově účinného odpisu pohledávek je v současně platné legislativě složitým daňovým problémem, neboť je nutné zkoumat dotyčnou pohledávku z mnoha hledisek. V případě odpisu pohledávek, který proběhne až v roce 2012, je třeba věnovat pozornost novému znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.