Změny v oblasti sazeb DPH v roce 2012 ve vazbě na postup při zaúčtování zálohových plateb

Úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění je spojena s povinností přiznat daň na výstupu, pokud se týká zdanitelného plnění a je přijata plátcem, který vede účetnictví, popř. je přijata plátcem, který v souladu s účetními předpisy nevede účetnictví, ale daň k datu přijetí takové úplaty přizná. Postup při výpočtu daně v případech, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění je upraven v § 37 odst. 3 zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). V účetních předpisech jsou takto přijaté úplaty označovány jako „zálohy“. ZDPH pojem „záloha“ nepoužívá, namísto toho používá již zmíněnou formulaci „úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění“.

Změny v oblasti zvýšení sazeb DPH jsou součástí novely ZDPH provedené zákonem č.370/2011 Sb. a platí s účinností od 1. 1. 2012, pokud se týče zvýšení snížené sazby daně na 14 %. S účinností od 1. 1. 2013 by mělo dojít ke sjednocení obou sazeb daně na 17,5 %.

S účinností. U úplat na zdanitelná plnění podléhající snížené sazbě daně přijatých do 31. 12. 2011 se uplatní snížená sazba daně ve výši 10 %, pokud příjemci takové úplaty, plátci daně vznikla v souvislosti s přijetím úplaty povinnost přiznat daň na výstupu. V průběhu roku 2012 bude docházet k vyúčtování zálohových plateb přijatých do 31. 12. 2011, které se týkají zdanitelných plnění podléhajících snížené sazbě daně. Postup při vyúčtování zálohových plateb přijatých na tři různé druhy zdanitelných plnění je upraven v bodech 3, 6 a 10, Čl. II. Přechodná ustanovení novely ZDPH provedené zákonem č.370/2011 Sb. Jedná se o zálohy na níže uvedená zdanitelná plnění:

Praktický postup z pohledu DPH včetně doporučení možného postupu při zaúčtování zálohových plateb vztahujících se k výše uvedených třem typům obchodních transakcí je dále vysvětlen na příkladech.

U všech úplat (záloh) přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění podléhajícího snížené sazbě daně, u kterých vznikla povinnost přiznat daň k datu jejich přijetí a tyto úplaty (zálohy) byly přijaty , se uplatní snížená sazba daně platná do 31. 12. 2011, tj. sazba daně ve výši 10 %. Při vyúčtování těchto úplat (záloh) přijatých do 31. 12. 2011, pokud k uskutečnění zdanitelného plnění dojde v období od 1. 1. 2012, se použije sazba daně platná , tj. , s výjimkou vyúčtování zálohových plateb určených na dodání vody, poskytnutí služby spojené s odváděním a čištěním, případně zneškodňováním odpadních vod a dodání tepla nebo chladu, u kterého se uplatní specifický postup. Odlišný postup z hlediska vzniku povinnosti přiznat daň se uplatní při vyúčtování úplat (záloh) vztahujících se k poskytnutí stavebních a montážních prací uskutečněných od 1. 1. 2012 v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH. Obecná pravidla stanovená pro případy, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, vymezuje . Platná sazba daně se uplatní pouze z rozdílu mezi základem daně odpovídajícím ceně sjednané za zdanitelné plnění v úrovni bez DPH a základem daně nebo souhrnem základů daně ze záloh zaplacených před uskutečněním zdanitelného plnění. V tom případě se daň vypočte podle § 37 odst. 1 ZDPH. Pokud plátce ve shodě s § 37 odst. 3 ZDPH vypočte rozdíl mezi celkovou sjednanou úplatou (tj. částkou včetně DPH) a úplatou nebo úplatami (včetně DPH) přijatými před uskutečněním zdanitelného plnění, vypočte plátce daň z takto zjištěného rozdílu způsobem stanoveným v § 37 odst. 2 ZDPH.

Postup při vyúčtování záloh na je upraven v zákona č.370/2011 Sb., ve znění platném od 1. 1. 2012. Skutečnou spotřebu těchto zdanitelných plnění je plátce oprávněn stanovit na základě odečtu z měřících zařízení nebo na základě propočtu, a to . U takto stanovené spotřeby za se uplatní sazba daně ve výši 14 % a u spotřeby za se uplatní ve výši , i když je odečet nebo propočet spotřeby proveden po 1. 1. 2012, tzn. že k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH dojde až v roce 2012. Stejný postup z hlediska sazeb daně se uplatní i v případě, že se vyúčtování předmětných plnění bude týkat výhradně spotřeby za rok 2011 nebo výhradně spotřeby za rok 2012. Při vyúčtování zálohových plateb přijatých v roce 2011 se uplatní sazba daně 10 % nebo 14 % podle toho, zda se předmětné vyúčtování týká spotřeby vztahující se k určitému období roku 2011 nebo 2012, a to ze základu daně stanoveného podle § 37 odst. 3 ZDPH.

Dodavatel vody, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provedl pro obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, odečet spotřeby vody za období 1. až 12. prosince 2011, a to k datu 31. 12. 2011. Den provedení odečtu z měřícího zařízení se podle § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH považuje za den uskutečnění zdanitelného plnění. Částka za spotřebu vody za uvedené období činila 20 000 Kč bez DPH. Pronajímatel (obchodní společnost) se k zajištění dodávek vody pro nájemce zavázal v rámci sjednané nájemní smlouvy. Takto zajištěnou dodávku vody obchodní společnost následně „přeúčtovává“ nájemci nebytových prostor. Obchodní společnost zaplatila dodavateli vody dne 30. 11. 2011 zálohu na dodávku vody za měsíc prosinec 2011 v celkové výši 19 800 Kč (z toho základ daně činil 18 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 1 800 Kč). Nájemce zaplatil obchodní společnosti rovněž v měsíci listopadu zálohu na dodávku vody za měsíc prosinec 2011, a to ve výši 11 000 Kč (z toho základ daně činil 10 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 1 000 Kč).

Dodavatel vody přijal zálohu na dodání vody za prosinec 2011 v listopadu 2011 a zdanitelné plnění (dodání vody za prosinec 2011) uskutečnil k datu 31. 12. 2011, tj. k datu provedení odečtu spotřeby vody. V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání za měsíc listopad a prosinec 2011 se promítne přijetí zálohy a vyúčtování dodávky vody za prosinec 2011 u dodavatele vody takto:

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPU 30. 11. 2011  |  18 000          | 1 800 (ř. 2)        | 10%       | 19 800         | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem vody

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DUZP 31. 12. 2011 |   2 000          | 200 (ř. 2)          | 10%       | 2 200          | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plnění

V daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2011 uvede dodavatel vody pouze rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH, který v tomto případě činí 2 000 Kč (20 000 – 18 000 = 2 000). Z takto zjištěného rozdílů uplatní daň na výstupu ve výši 10 %.

 +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |      Doklad      |                      Obsah účetního případu                      | Částka v Kč | MD  | D   | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | BV listopad 2011 | Přijatá záloha na spotřebu vody za prosinec 2011                 |  19 800     | 221 | 324 | | VZ listopad 2011 | Zaúčtování DPH k přijaté záloze                                  |   1 800     | 324 | 343 | | VF prosinec 2011 | Faktura odběrateli za dodanou vodu v prosinci 2011               |  20 000     | 311 | 601 | |                  |                                                                  |     200     | 311 | 343 | | VZ prosinec 2011 | Zúčtování přijaté zálohy                                         |  18 000     | 324 | 311 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+

Obchodní společnost jako příjemce zdanitelného plnění (dodání vody za prosinec 2011) uplatnila nárok na odpočet daně ve výši 1 800 Kč vztahující se k zaplacené záloze na dodání vody v daňovém přiznání za zdaňovací období listopad 2011, a to na základě platebního kalendáře, který obdržela od dodavatele již v lednu 2011. Dne 21. 11. 2011 byla připsána na účet obchodní společnosti záloha na dodávku vody zaplacená nájemcem. Daňový doklad na vyúčtování dodávky vody obdržela obchodní společnost od dodavatele až dne 6. 1. 2012. Nárok na odpočet daně ve výši 200 Kč vztahující se k vyúčtování dodávky vody za prosinec 2011 je obchodní společnost oprávněna uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2012. K datu 6. 1. 2012 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 6. 1. 2012 (datum zjištění spotřeby vody z daňového dokladu vystaveného dodavatelem vody) vystavila obchodní společnost nájemci daňový doklad na vyúčtování spotřeby vody za období prosinec 2011.

V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání za měsíc listopad 2011 a leden 2012 se promítne zaplacení a přijetí zálohy a následně vyúčtování dodávky vody za prosinec 2011 u obchodní společnosti takto:

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPU 21. 11. 2011  |  10 000          | 1000 (ř. 2)         | 10%       |  11 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPU – Datum přijetí úplaty obchodní společností od nájemce

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč)  | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPU 30. 11. 2011  |  18 000          | 1 800 (ř. 41)       | 10%       |  19 800        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem vody od obchodní společnosti

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč)  | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPD 6. 1. 2012    |   2 000          | 200 (ř. 41)         | 10%       |     200        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPD – Datum přijetí daňového dokladu vystaveného dodavatelem vody obchodní společnosti

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DUZP 6. 1. 2012   |  10 000          | 1 000 (ř. 2)        | 10%       |  11 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plnění

V daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2012 uvede obchodní společnost (pronajímatel) pouze rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH, který v tomto případě činí 10 000 Kč (20 000 – 10 000 = 10 000). Z takto zjištěného rozdílu uplatní obchodní společnost ve shodě s čl. II. bodem 3 zákona č.370/2011 Sb. daň na výstupu ve výši 10 %.

 +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |      Doklad      |                      Obsah účetního případu                      | Částka v Kč | MD  | D   | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | BV listopad 2011 | Zaplacená záloha na spotřebu vody za prosinec 2011               |  19 800     | 314 | 221 | | BV listopad 2011 | Přijatá záloha na spotřebu vody za prosinec od nájemce           |  11 000     | 221 | 324 | | VZ listopad 2011 | Zúčtování DPH k poskytnuté a přijaté záloze                      |   1 800     | 343 | 314 | |                  |                                                                  |   1 000     | 324 | 343 | | PF prosinec 2011 | Za spotřebu vody za prosinec 2011                                |  20 000     | 501 | 321 | |                  | (fakturu společnost obdržela až v lednu 2012)                    |     200     | 378 | 321 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Poznámka: Vzhledem k tomu, že v daňovém přiznání k DPH za prosinec 2011 nelze uplatnit DPH na vstupu (daňový  | | doklad obdržel odběratel až v lednu 2012), účtuje DPH ve výši 200 Kč na účet 378 (namísto účtu 343) s tím, že | | v lednu 2012 nárok na odpočet DPH zaúčtuje zápisem         MD 343/D 378; 200 Kč. Výše uvedeným zaúčtováním v prosinci | | 2011 lze předejít nesprávnému vykázání pohledávky za státem v rozvaze k 31. 12. 2011.                         | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VZ prosinec 2011 | Dohad výnosu z titulu přeúčtování spotřeby vody za prosinec 2011 |  20 000     | 388 | 601 | | VZ prosinec 2011 | Zúčtování poskytnuté zálohy                                      |  18 000     | 321 | 314 | | VF leden 2012    | Faktura nájemci za spotřebu vody v prosinci 2011                 |  20 000     | 311 | 388 | |                  |                                                                  |   1 000     | 311 | 343 | | VZ leden 2012    | Zúčtování přijaté zálohy s pohledávkou za nájemcem               |  10 000     | 324 | 311 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+

Při vyúčtování ostatních zálohových plateb na zdanitelná plnění podléhající snížené sazbě daně, pokud k datu přijetí takových záloh (úplat) došlo do 31. 12. 2011 a k datu uskutečnění zdanitelného plnění dojde v roce 2012, se uplatní sazba daně platná k datu uskutečnění, tj. ve výši 14 %. Platná sazba daně se ve shodě s čl. II bodem 6 zákona č.370/2011 Sb. uplatní pouze z rozdílů základů daně vypočteného podle

Výrobce zdravotnického prostředku (zboží podléhající snížené sazbě daně), plátce daně, který vede účetnictví, přijal v prosinci 2011 zálohu na dodání zdravotnického prostředku, jehož celková sjednaná kupní cena byla dohodnuta ve výši 300 000 Kč bez DPH. Záloha ve výši 110 000 Kč (z toho základ daně 100 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 10 000 Kč) byla připsána na účet výrobce dne 20. 12. 2011. K dodání zdravotnického prostředku došlo 6. 1. 2012. Záloha ve výši 110 000 Kč na dodání zdravotnického prostředku podléhá ve shodě s přílohou č. 1 k ZDPH snížené sazbě daně. Platnou sníženou sazbou daně do 31. 12. 2011 je sazba daně ve výši 10 %. Platnou sníženou sazbou daně je s účinností od 1. 1. 2012 sazba daně ve výši 14 %. V souvislosti s přijetím zálohy na dodání zboží podléhající snížené sazbě daně v celkové výši 110 000 Kč vznikla výrobci povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 10 000 Kč (10 %), a to za zdaňovací období prosinec 2011. Za zdaňovací období měsíc leden 2012 vznikla výrobci povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 28 000 Kč, tj. daň ve výši 14 % z rozdílu základů daně stanoveného podle § 37 odst. 3 ZDPH (300 000 – 100 000 = 200 000), a to za zdaňovací období leden 2012. Celkem zaplatil odběratel zdravotnického prostředku 338 000 Kč. Odběratel nakupuje zdravotnické prostředky (zboží) za účelem jeho dalšího prodeje.

Dodavatel zboží (výrobce) přijal zálohu na dodání zboží podléhající snížené sazbě daně v prosinci 2011 a k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží) došlo dne 10. 1. 2012. V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání za měsíc prosinec 2011 a leden 2012 se promítne přijetí zálohy a její vyúčtování u dodavatele zboží takto:

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPU 20. 12. 2011  | 100 000          | 10 000 (ř. 2)       | 10%       | 110 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem vody

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DUZP 6. 1. 2012   | 200 000          | 28 000 (ř. 2)       | 14%       | 228 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plnění

V daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2012 uvede dodavatel zboží pouze rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH, který v tomto případě činí 200 000 Kč (300 000 – 100 000 = 200 000). Z takto zjištěného rozdílu uplatní daň na výstupu ve výši 14 %.

+------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |      Doklad      |                      Obsah účetního případu                      | Částka v Kč | MD  | D   | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | BV prosinec 2011 | Přijetí zálohy výrobcem                                          | 110 000     | 221 | 324 | | VZ prosinec 2011 | Vystavení daňového dokladu odběrateli k přijaté záloze           |  10 000     | 324 | 343 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Poznámka: Při výše uvedeném účtování o přijatých zálohách je potřeba správně vykázat výši závazku z titulu    | | přijaté zálohy v účetní závěrce, která činí 110 000 Kč, a nikoli jen 100 000 Kč,                              | | jak je zaúčtováno na účtu 324.                                                                                | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | VF leden 2012    | Vydaná faktura – dodání předmětu plnění odběrateli               | 300 000     | 311 | 601 | |                  |                                                                  |  28 000     | 311 | 343 | | VZ leden 2012    | Zúčtování přijaté zálohy s pohledávkou vůči odběrateli           | 100 000     | 324 | 311 | | BV únor 2012     | Přijatá úhrada doplatku faktury odběratelem                      | 228 000     | 221 | 311 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+

V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání za měsíc prosinec 2011 a leden 2012 se promítne zaplacení zálohy a následně její vyúčtování v souvislosti s dodáním zboží u odběratele takto:

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč)  | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DPU 20. 12. 2011  | 100 000          | 10 000 (ř. 41)      | 10%       | 110 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DPU – Datum přijetí úplaty výrobcem (dodavatelem zboží) od obchodní společnosti

 +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ |                   | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč)  | Sazba DPH | Celkem (Kč)*)  | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+ | DUZP 6. 1. 2012   | 200 000          | 28 000 (ř. 41)      | 14%       | 228 000        | +-------------------+------------------+---------------------+-----------+----------------+

*) Celková částka včetně DPH se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.

DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plnění

Možný postup účtování u odběratele

 +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ |      Doklad      |                      Obsah účetního případu                      | Částka v Kč | MD  | D   | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | BV prosinec         2011 | Poskytnutí zálohy dodavateli                                     | 110 000     | 314 | 221 | | VZ prosinec 2011 | Přijetí daňového dokladu na zaplacenou zálohu,                   |  10 000     | 343 | 314 | |                  | na základě kterého je uplatněna DPH                              |             |     |     | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | Poznámka: Při výše uvedeném účtování o poskytnutých zálohách je potřeba správně vykázat výši pohledávky       | | z titulu poskytnuté zálohy v účetní závěrce, která činí 110 000 Kč, a nikoli jen 100 000 Kč,                  | | jak je zaúčtováno na účtu 314.                                                                                | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+ | PF leden 2012    | Přijatá faktura za dodaný předmět                                | 300 000     | 042 | 321 | |                  |                                                                  |  28 000     | 343 | 321 | | VZ leden 2012    | Zúčtování poskytnuté zálohy se závazkem                          | 100 000     | 321 | 314 | | BV únor 2012     | Úhrada doplatku přijaté faktury                                  | 228 000     | 321 | 221 | +------------------+------------------------------------------------------------------+-------------+-----+-----+

042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

221-Bankovní účty

311-Pohledávky z obchodních vztahů

314-Poskytnuté zálohy

321-Závazky z obchodních vztahů

324-Přijaté provozní zálohy

343-Daň z přidané hodnoty

378-Jiné pohledávky

388-Dohadné položky aktivní

395-Vnitřní zúčtování

501-Spotřeba materiálu

511-Opravy a udržování

601-Tržby za vlastní výrobky

602-Tržby z prodeje služeb

BV – Bankovní výpis

VZ – Vnitřní zúčtování

VF – Vydaná faktura

PF – Přijatá faktura

1 a), 2 c).