V minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 12/2011 na s. 14 jsme otevřeli tradiční každoroční velké účetní téma – účetní závěrku, které se nevyhne žádná účetní jednotka. Po objasnění důvodů jejího provádění a rozčlenění celého procesu do deseti postupných kroků jsme si probrali první tři z nich. Prvním krokem byl účetní úklid uzavíraného roku, kdy se zejména doúčtovávají běžné účetní případy a kontrolují „velká čísla“. Druhý krok – Inventarizace je nejdůležitější, protože uvádí účetní data do souladu se skutečností a v praxi si obvykle vyžádá nejvíce času, potu a slz. V rámci prozatím posledního probraného třetího kroku jsme v procesu účetní závěrky naplnili zásadu časového rozlišení nákladů a výnosů.
Účetní závěrka
Ing.
Martin
Děrgel
Rezervy
Další významnou účetní zásadou je opatrnost, kdy se podle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), při oceňování
ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty,
které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Tento oceňovací úkol se v souladu s § 26 odst. 3 ZU vyjadřuje právě pomocí rezerv. Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), přitom rezervy představují
zdroj – vytvořený na vrub nákladů
(tj. zvyšující náklady) a čerpaný ve prospěch nákladů (čímž jsou tyto snižovány) – určený k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž: *
je znám účel,
*
je pravděpodobné, že nastanou,
*
avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.
O rezervách se účtuje v rámci účtové skupiny 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, konkrétně je pro ně předurčena účtová skupina 45 – Rezervy, z níž se z historických příčin využívají zejména tyto účty:
*
451-Rezervy podle zvláštních předpisů,
které jako jediné jsou daňově účinné; pro zjednodušení se hovoří o zákonných rezervách,
z nichž je nejčastější rezerva na opravy dle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, *
452-Rezerva na důchody a podobné závazky,
*
453-Rezerva na daň z příjmů,
–
pokud sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daňové povinnosti;
*
459-Ostatní rezervy,
např. rezerva na: –
restrukturalizaci,
–
rezerva na garanční opravy,
–
opravy majetku nad rámec ZoR,
–
smluvní pokuty a penále,
–
rizika nekrytá pojištěním,
–
kursové ztráty,
–
soudní spory,
–
dlouhodobé tržní riziko (např. u a. s. kótovaných na veřejném trhu),
–
ekologické škody (nejedná-li se o zákonnou rezervu na sanaci pozemku),
–
poskytnuté mimořádné záruky, atd.
PŘÍKLAD
Účtování zákonné rezervy
V rámci inventarizace výrobního podniku (plátce DPH) odhalila inventarizační komise počáteční znaky fyzického opotřebení střechy, fasády a oken výrobní haly, pročež doporučila jejich opravu zhruba za dva roky. Protože půjde o značný jednorázový náklad cca 2 mil. Kč, který by významně narušil výsledek hospodaření, bylo navrženo k tomuto účelu tvořit zákonnou rezervu na opravy haly, a to rovnoměrné podle odhadu rozpočtu nákladů na opravu, jak požaduje zmíněný ZoR. Což bylo vedením firmy také schváleno. Podle původního záměru bude v roce 2013 provedena oprava haly např. za 1 800 000 Kč + 17,5 % DPH 315 000 Kč.
+------+-----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+---------------+ | Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | Stav rezervy | +------+-----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+---------------+ | 2011 | Tvorba zákonné rezervy na opravu (50 %) za rok 2011 | 1 000 000 | 552 | 451 | 1 000 000 | | 2012 | Tvorba daňové rezervy na opravu (50 %) za rok 2012 | 1 000 000 | 552 | 451 | 1 000 000 | | 2013 | Oprava výrobní haly celkem, z toho: | 2 115 000 | | 321 | | | | * cena za opravu bez daně | 1 800 000 | 511 | | 2 000 000 | | | * DPH 17,5 % (podle aktuální novely zákona o DPH) | 315 000 | 343 | | | | | Čerpání rezervy do výše ceny za opravu (bez DPH) | 1 800 000 | 451 | 552 | 200 000 | | | Zrušení nevyčerpaného zůstatku rezervy | 200 000 | 451 | 552 | 0 | +------+-----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+---------------+
PŘÍKLAD
Rezerva na daň z příjmů
Díky povinnému auditu bude mít společnost s ručením omezeným termín pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období účetního (kalendářního) roku 2011 až 1. 7. 2012.
Valná hromada schvalující účetní závěrku se ovšem bude konat již v dubnu 2012, kdy ale ještě nebude definitivně jasno v otázce DPPO za rok 2011. Podle hrubých předběžných (ale hodnověrných!) propočtů by měla daň činit cca 400 000 Kč. Při tvorbě rezervy na daň z příjmů nebude přihlíženo k zaplaceným zálohám na tuto daň v průběhu roku 2011, které se na daňovou povinnost sice započtou, samy zálohy ale zatím nebyly nákladem.
+------+--------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | +------+--------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 2011 | Stav zaplacených záloh na DPPO na rok 2011 v průběhu tohoto roku | 300 000 | 341 | - | | | Tvorba rezervy na DPPO 2011 splatnou v roce 2012 (odborný odhad) | 400 000 | 599 | 453 | | 2012 | Skutečná daň s. r. o. za rok 2011 podle hotového daňového přiznání | 333 000 | 591 | 341 | | | Rozpuštění rezervy na DPPO za rok 2011 po zjištění skutečné daně | 400 000 | 453 | 599 | | | Doplatek splatné DPPO za rok 2011 v termínu pro podání přiznání | 33 000 | 341 | 221 | +------+--------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Dodejme, že z účetního hlediska je pro rezervy příznačné, že:
*
Zůstatky se převádějí do následujícího účetního období,
obdobně jako odpisy, což je přirozeně základní předpoklad toho, aby se staly účinným účetním nástrojem dlouhodobé ochrany před riziky a ztrátami. *
Nesmějí mít aktivní zůstatek,
tzn. že se nemohou tzv. přečerpat. *
Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv,
a to i kdyby byly věcně jasně svázány s konkrétním majetkem, jako je tomu například u rezervy na opravu jednotlivého hmotného majetku. Zákonné rezervy není podnikatel povinen vytvářet (s okrajovou výjimkou těžebních společností a provozovatelů skládek).
A poznamenejme, že je mohou tvořit i neúčtující fyzické osoby vedoucí tzv. daňovou evidenci
(§ 7b ZDP) nebo záznamy o skutečných výdajích spojených s pronájmem (§ 9 odst. 6 ZDP). Opravné položky
Účetnictví, zejména účetní závěrka, musí podávat věrný a poctivý obraz o hospodaření účetní jednotky, a to s přihlédnutím ke všem známým a předvídatelným rizikům, možným ztrátám a snížením hodnoty majetku. V případě, že zjištěné
snížení hodnoty majetku má pouze přechodný charakter,
měla by se tato skutečnost s ohledem na zmíněnou účetní zásadu opatrnosti vyjádřit formou opravných položek
(dále jen „OP“). OP se účtují do provozních nákladů
proti speciálním korekčním účtům, tedy odděleně od účtu daného majetku. Snížení hodnoty majetku formou OP tak představuje pouze nepřímou změnu jeho ocenění, protože původní účetní hodnota se nemění, OP k majetku se sleduje na samostatném účtu. Jde tedy o obdobný systém, jako známe u účetních odpisů, od nichž se ale OP principiálně odlišují v tom, že dříve či později toto nepřímé přechodné snížení hodnoty majetku skončí a OP se zruší, což se projeví snížením účetních nákladů. OP jsou daňově účinné pouze, jsou-li tvořeny k pohledávkám,
a to při splnění podmínek zvláštního zákona ZoR. PŘÍKLAD
Objasnění principu OP
Obchodní společnost dodala zboží firmě X v dohodnuté ceně 100 000 Kč (účetní případ č. 1). Dlužník se ale neměl k placení, a to např. z důvodu jeho tzv. druhotné platební neschopnosti nebo pro nedostatek zakázek apod. Ať už věřitel na rady právníka podal soudní žalobu na úhradu dluhu nebo poskytl dlužníkovi delší dobu „hájení“, je jasné, že klesla hodnota pohledávky. Této skutečnosti si účetní, resp. členové inventarizační komise u věřitele všimli v rámci prací na účetní závěrce, resp. uzávěrce a doporučili snížení hodnoty řešit 50% OP.
Vedení firmy toto doporučení vyslyšelo a zjištěný přechodný pokles hodnoty majetku (pohledávky) byl účetně vyjádřen tvorbou OP k pohledávce ve výši 50 % (č. 2). Po čase firma obdržela od dlužníka, který se mezitím dostal do konkursu, na úhradu pohledávky jen 60 000 Kč (č. 3), načež námi sledovaný věřitel snížil OP na zbylou hodnotu pohledávky 40 000 Kč (č. 4). Poté co byl dlužník vymazán z obchodního rejstříku, zanikla i předmětná pohledávka (č. 5), pročež věřitel pochopitelně zrušil také zbytek její OP (č. 6).
Nejen z účetního, ale zejména z daňového hlediska rozlišujeme:
*
Zákonné OP – lze tvořit jen k pohledávkám, a to vždy pouze v souladu s pravidly ZoR:
–
Jejich tvorba (zvýšení)
je daňově účinným nákladem
podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). –
–
Neboli účetní výsledek hospodaření se ohledně těchto položek nijak neupravuje pro účely daní z příjmů.
–
Účtují se na účty 391-Opravné položky k pohledávkám, souvztažně s účtem 558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek.
*
Ostatní OP:
–
Jejich tvorba (zvýšení)
není daňově účinným nákladem
podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. –
Jejich zrušení (snížení)
také není daňově
dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP. relevantní
–
Neboli z účetního výsledku hospodaření je nutno tyto účetní položky vyloučit pro účely daní z příjmů:
›
u osob právnických na řádku 40 (tvorba a zvýšení ostatních OP), a na řádku 112 ( jejich snížení a zrušení), II. oddílu přiznání k dani z příjmů právnických osob, s bližším rozepsáním ve zvláštní příloze k přiznání;
›
u účtujících osob fyzických na řádku 105 (tvorba a zvýšení ostatních OP), resp. řádku 106 ( jejich snížení a zrušení) Přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob s rozepsáním v následujících tabulkách E.
–
Účtují se podle druhu majetku (09x, 19x, 29x, 39x) proti nákladovým účtům 559 nebo 579, příp. 589.
Účtování OP v návaznosti na § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 ZU řeší § 55 VPU a Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky. Z formulace § 55 odst. 1 VPU, že se opravné položky vytvářejí k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku, lze dovodit, že
jde o obecnou povinnost účetních jednotek,
nikoli o jejich právo. Naopak podle § 55 odst. 2 VPU – opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví ZoR – tvořit zákonné OP není povinností ale toliko právem účetních jednotek. Z účetních předpisů vyplývá, že
ostatní (čistě účetní) OP se tvoří pouze ve vazbě na inventarizační zjištění,
tedy jen k rozvahovému dni, příp. k jinému dni, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Nelze je tak tvořit, zvyšovat ani snižovat v průběhu účetního období. V návaznosti na vyřazení předmětného majetku z účetnictví (např. při prodeji zásob nebo postoupení pohledávky) je ovšem třeba ostatní opravné položky, která se k němu váže, ihned zrušit. Z podstaty věci totiž nemůže existovat opravná položka (ani do nejbližší účetní závěrky) k již neexistujícímu majetku. Naproti tomu zákonné opravné položky lze tvořit,
zvyšovat, snižovat i rušit kdykoli
během zdaňovacího (účetního) období. S ostatními OP se nemusí trápit účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
(§ 9 a 13a ZU), tyto mohou tvořit jen zákonné OP, přičemž u nich nepůjde o porušení účetní metody oceňování a respektování zásady opatrnosti. Což se týká zejména neauditovaných fyzických osob a neziskovek, ale ne např. s. r. o., třebaže sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu (§ 18 odst. 3 ZU), což je něco docela jiného. Tvorba a zvýšení OP se účtuje na stejné nákladové účty jako jejich snížení a zrušení, což se podle § 58 odst. 1 písm. d) VPU
nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování
v účetnictví a v účetní závěrce. OP nesmí mít aktivní zůstatek (převis na straně MD) a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.
PŘÍKLAD
Příznivý vliv zákonné OP
Výrobní podnik A podle kupní smlouvy dodal 10. května 2011 objednané zboží odběrateli B v dohodnuté ceně 100 000 Kč, které firma A vyrobila za 70 000 Kč vlastních nákladů. Kupní cena za toto zboží byla splatná 24. května 2011. Odběratel jí ale včas neuhradil a až po nesčetných urgencích částku zaplatí např. v lednu 2012.
Pokud výrobní podnik A
nebude tvořit zákonnou OP
k problémové pohledávce, pak bude mít: *
V roce 2011:
–
výnos z prodeje zásob (vlastních výrobků) = 100 000 Kč,
–
náklad na prodej zásob (vlastní náklady) = 70 000 Kč,
–
vliv na výsledek hospodaření a základ daně = +100 000 Kč – 70 000 Kč = +30 000 Kč.
*
V roce 2012:
–
Žádné výnosy ani náklady z daného obchodu, výsledek hospodaření i základ daně = 0 Kč.
Pokud firma A
vytvoří v roce 2011 zákonnou OP ve výši 20 %
k problémové pohledávce, tak bude mít:*
V roce 2011:
–
výnos z prodeje zásob (vlastních výrobků) = 100 000 Kč,
–
náklad na prodej zásob (vlastní náklady) = 70 000 Kč,
–
náklad z titulu tvorby zákonné OP (20 % z pohledávky) = 20 000 Kč,
–
vliv na výsledek hospodaření a základ daně = +100 000 – 70 000 –20 000 = +10 000 Kč.
›
Tvorba zákonné OP tudíž přímo snížila daňovou zátěž neinkasovaných zisků.
*
V roce 2012:
–
snížení nákladu z titulu zrušení zákonné OP = –20 000 Kč,
–
vliv na výsledek hospodaření a základ daně = – (–20 000 Kč) = +20 000 Kč.
V případě „malých“ pohledávek, jejichž rozvahová hodnota
v okamžiku vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč, je možno po uplynutí 12 měsíců od splatnosti vytvořit podle § 8c ZoR jednoduše „malé“ zákonné OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
Pozor zde ale na omezení, že celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi přitom nesmí přesáhnou za zdaňovací období také částku 30 000 Kč. PŘÍKLAD
„Malé“ zákonné OP
Věřitel bude mít k 31. 12. 2011 vůči témuž odběrateli čtyři pohledávky z prodeje zboží po splatnosti přes 12 měsíců o následujících jmenovitých hodnotách. Ke kterým pohledávkám může vytvořit tzv. malou zákonnou OP?
1)
40 000 Kč, kterou dlužník uhradil pouze z poloviny,
*
rozvahová hodnota ke dni vzniku přesáhla 30 000 Kč, proto nelze tvořit malou zákonnou OP k této „malé“ pohledávce ve smyslu § 8c ZoR, třebaže k 31. 12. 2011 zbývá neuhrazeno již jen 20 000 Kč.
2)
30 000 Kč, z níž dlužník uhradil jen 5 000 Kč,
*
pohledávka vyhovuje všem podmínkám § 8c ZoR, věřitel může k 31. 12. 2011 vytvořit 100% malou OP v neuhrazené výši 25 000 Kč, návazně může daňově odepsat celou pohledávku (a zrušit OP).
3)
20 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, k níž věřitel vytvořil zákonnou OP dle § 8a ZoR ve výši 20 %,
4)
10 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti,
*
100% malou zákonnou OP k této pohledávce může věřitel vytvořit, rovněž ale až v roce 2012, čímž u dotyčného dlužníka naplní pro rok 2012 limitní úhrn hodnot pohledávek s malými OP 30 000 Kč.
Změna ocenění
Říká se, že ekonomové znají cenu všeho, ale neznají hodnotu ničeho. Účtaři nejsou ryzími ekonomy, ale bez ocenění prakticky všeho, co se jim dostane pod ruce, se taktéž neobejdou. Většinou si vystačí sami, jsou-li dbalí účetních pravidel a mají-li všechny potřebné účetní doklady se správnými údaji. Někdy si ale neporadí bez pomoci oceňovacích specialistů, případně alespoň osob s kvalifikovaným odhadem, stejně tak musejí tu a tam zvednout unavené oči od „mádáti-dalů“ a čerpat informace např. z internetových stránek České národní banky nebo Burzy ČR.
Majetek a závazky přitom vždy nestačí účetně ocenit jen ke dni jejich vzniku, někdy je třeba jejich ocenění aktualizovat k datu účetní závěrky. Na vině je požadavek na tzv.
prostorovou srovnatelnost
údajů z účetní závěrky s ostatními firmami. Jasně patrné je to zejména u pohledávek a závazků v cizí měně. Když by v účetnictví zůstalo ponecháno jejich původní ocenění v české měně vypočtené kursem jejich vzniku, mohl by být takovýto údaj účetní závěrky – s ohledem na někdy i značné pohyby měnových kursů – již velmi neaktuální a matoucí. Proto je namístě požadavek § 24 ZU, aby všechny účetní jednotky k datu účetní závěrky přepočítaly účetní položky vyjádřené v cizí měně
aktuálním měnovým kursem vyhlášeným Českou národní bankou právě pro tento den. PŘÍKLAD
Význam přecenění k datu účetní závěrky
Česká firma celý rok (účetní období) prodávala na Západ jedno zboží za stále stejnou cenu 1 000 EUR. Tři z takto vzniklých pohledávek – A, B a C – nebyly do konce roku uhrazeny. Kurs eura se vyvíjel např. takto:
Firma vykazuje ke konci roku tyto tři pohledávky jako majetek v české měně = 1 000 Eur x 26 Kč/Eur + 1 000 Eur x 25 Kč/Eur + 1 000 Eur x 25 Kč/Eur = 26 000 Kč + 25 000 Kč + 25 000 Kč = 76 000 Kč.
I kdyby ovšem nakrásně na Silvestra všichni tři dlužníci tyto pohledávky uhradili (3 x 1 000 Eur), staly by se reálně v korunovém vyjádření majetkem ve výši 3 x 1 000 Kč x 24 Kč/Eur = 3 x 24 000 Kč = 72 000 Kč. Fiktivní 4 000 Kč majetku vzal čas a neviditelná ruka trhu. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace firmy, je nutné o tyto prozatím „ztracené“ 4 000 Kč alespoň snížit korunové ocenění pohledávek. Provede se to prostě výsledkovým účtováním tohoto úbytku majetku jako kursových rozdílů.
Návazně na to vykáže účetní jednotka o tyto 4 000 Kč nižší aktiva (a to trvale, nejen pro účely předmětné účetní závěrky) a současně i vyšší náklady (kursové ztráty), což znamená, že za toto účetní období vykáže i nižší výsledek hospodaření, a tím pádem také nižší základ pro daň z příjmů, což ji zajisté trochu potěší.
Pokud by pohledávky A, B a C nebyly uhrazeny ani do konce dalšího roku, kdy by euro posílilo na 25 Kč/Eur, opakoval by se obdobný scénář a kvůli věrnějšímu obrazu by firma vyúčtovala kursový zisk 3 000 Kč.
Konkrétně je nutno
přepočíst na českou měnu kursem České národní banky
k datu účetní závěrky tyto položky:*
Pokud jsou vyjádřeny v cizí měně:
–
pohledávky,
–
závazky,
–
podíly na obchodních společnostech,
–
cenné papíry,
–
deriváty,
–
ceniny.
*
Cizí měny,
což mohou konkrétně být: –
valuty
čili cizí měna v hotovosti nebo–
devizy
neboli cizí měna na bankovních účtech (ať už u české, nebo zahraniční banky). *
Pokud jsou majetek a závazky, kterých se týkají vyjádřeny v cizí měně, pak také:
–
OP a
–
rezervy.
U těchto cizoměnových položek je vždy nutné při účetní uzávěrce vypočítat změně kursů odpovídající kursový rozdíl, který se
(s určitou výjimkou u cenných papírů a podílů, viz § 60 VPU) účtuje výsledkově:
*
ztrátové kursové rozdíly na vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a
*
ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663).
PŘÍKLAD
Cizoměnový závazek při účetní závěrce
Firmě během roku 2011 vznikl cizoměnový
závazek 1 000 EUR, který byl ke dni vzniku
přepočten na českou měnu tehdy platným kursem 25 Kč/Eur, takže jí do účetnictví vstoupil v korunovém vyjádření 25 000 Kč.
Tento závazek nebyl do konce účetního období roku 2011 ani zčásti uhrazen, takže stále „visí“ na závazkových účtech (D 321) v původní korunové hodnotě 25 000 Kč, kde ve stejné výši ovlivnil pasiva rozvahy. Projděme si tři možné scénáře tohoto závazku ve vazbě na kurs České národní banky k poslednímu dni daného účetního období.
*
Kurs účetní závěrky je stejný (25 Kč/Eur):
–
Cizoměnový závazek není nutno aktualizovat, neboť jeho přepočítací měnový kurs, s nimž do účetnictví dlužníka vstoupil se nezměnil. Takže žádný přepočítací měnový
alias
kursový rozdíl nevznikne.
*
Kurs účetní závěrky je vyšší (26 Kč/Eur):
–
Euro posílilo vůči Kč, takže místo původních 25 000 Kč nyní reálně firma dluží již 26 000 Kč, což je zapotřebí promítnout do účetní závěrky přepočtení cizoměnového závazku aktuálním kursem. Je jasné, že ekonomicky a také účetně představuje zvýšení závazku
kursovou ztrátu 1 000 Kč.
Ze spojení těchto dvou skutečností tak automaticky vyplývá odpovídající účetní souvztažnost(1 000 Kč, MD 563/D 321). 
*
Kurs účetní závěrky je nižší (24 Kč/Eur):
–
Euro nyní ztratilo a pokleslo vůči Kč, takže místo původních 25 000 Kč nyní reálně firma dluží jen 24 000 Kč, což je nutné promítnout do účetní závěrky přepočtení cizoměnového závazku aktuálním kursem. Je zřejmé, že ekonomicky i účetně představuje snížení závazku
kursový zisk 1 000 Kč.
Ze spojení těchto dvou zjištění automaticky opět vyplývá odpovídající účetní souvztažnost (1 000 Kč, MD 321/D 663). 
Přesně naopak by se to mělo s neuhrazenou cizoměnovou pohledávkou k datu účetní závěrky. Případné vysledování vlivu obdobných tři možných variant zde necháme jako malý test k procvičení na laskavém čtenáři.
Protože podobná fluktuace hodnoty obecně provází také
cenné papíry a deriváty
(opce
, forwardy, futures
, swapy...), je rovněž pro tyto položky stanovena povinnost jejich přecenění na aktuální reálnou (tržní) hodnotu
k datu účetní závěrky (s výjimkou dluhopisů držených do splatnosti, akcií představujících rozhodující či podstatný vliv a vlastních akcií). Je nasnadě, že to je již poměrně náročný úkol, proto jsou od něj osvobozeny účetní jednotky vedoucí účetnictví pouze v tzv. zjednodušeném rozsahu (zejména fyzické osoby a neziskovky). Reálnou hodnotou se v souladu s § 27 ZU rozumí:
*
tržní hodnota –
vyhlášená na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním trhu,
*
ocenění posudkem znalce či kvalifikovaným odhadem – není-li tržní hodnota známá nebo není dostačující,
*
ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů (zejména podle hlavy čtvrté zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů), nelze li reálnou hodnotu stanovit žádným z výše uvedených způsobů.
Změny
reálných hodnot
se účtují:*
zpravidla výsledkově
jako finanční náklad (účet 566 nebo 567) nebo výnos (účet 666 nebo 667), *
někdy ale rozvahově (prostřednictvím účtu 414) u dlouhodobého finančního majetku a také u přeměn.
PŘÍKLAD
Varianty účtování reálné hodnoty akcií
Firma má část majetku v akciích a pro potřeby účetní závěrky má zachytit změnu reálných hodnot:
+--------+----------+------------------------------+------------+-----------------+----------------+-------------------+ | Podíl | Držba | Záměr | Na MD účtu | Pořizovací cena | Reálná hodnota | Účtování změny | +--------+----------+------------------------------+------------+-----------------+----------------+-------------------+ | =>20% | > 1 rok | Být akcionářem | 061, 062 | 100 | Nezjišťuje se | - | | <20% | | | 063 | 100 | 80 | 20, MD 414/D 063 | | | | | | 100 | 110 | 10, MD 063/D 414 | | | <=1 rok | Obchodovat s krátkým cyklem | 251 | 100 | 80 | 20, MD 564/D 251 | | | | | | 100 | 110 | 10, MD 251/D 664 | | | | Jiný záměr účetní jednotky | 257 | 100 | 80 | 20, MD 414/D 257 | | | | | | 100 | 110 | 10, MD 257/D 414 | +--------+----------+------------------------------+------------+-----------------+----------------+-------------------+