S krátícími se dny se nezadržitelně přibližuje doba účetních závěrek a daňových přiznání k dani z příjmů, k silniční dani, k dani z nemovitostí, zúčtování daní ze závislé činnosti a srážkové daně. Ano, je toho hodně, ale zase ne více než v minulých letech. Podle hesla „štěstí přeje připraveným“ se pojďme v předstihu zamyslet nad tématem daňové a nedaňové náklady a výnosy. O jejich výši a existenci rozhodují účetní předpisy, jejich zahrnutí do základu daně však řídí zákon o daních z příjmů. Svoji pozornost pak musíme zaměřit na obojí – na správnost účetnictví a dále na odchylky, kdy zákon o daních z příjmů zahrnuje do základu daně náklady a výnosy na základě jiných pravidel než účetnictví. Kde hledat potencionální účetní chyby, které způsobí nejen zkreslení účetního výsledku hospodaření, ale i základu daně? Jak upravit základ daně o náklady a výnosy, které mají odlišné daňové určení, než je tomu v účetnictví? Odpovědi na tyto otázky najdete v následujícím textu.
Daňové a nedaňové náklady na dani z příjmů ve vazbě na účetnictví
Ing.
Ivana
Pilařová
ZÁKLADNÍ VAZBA ÚČETNICTVÍ A ZÁKLADU DANĚ
Účetní výsledek hospodaření je definován účetními předpisy (§ 38a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) jako rozdíl všech zaúčtovaných nákladů a výnosů. Základ daně z příjmů právnických osob je definován v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jako rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Ačkoliv na první pohled je zřejmé, že pojmy účetní výsledek hospodaření a základ daně jsou vždy chápány jako rozdíl mezi výnosy a náklady, mají oba pojmy od sebe odlišný obsah. Účetní výsledek hospodaření je poplatný účetním předpisům a také jejich dodržování v praxi – na základě toho pak vzniká účetní výsledek hospodaření. Takový účetní výsledek hospodaření, který nám poskytne účetnictví (může být správný, ale také nemusí), se nám pak stane východiskem pro stanovení základu daně.
Účetní výsledek hospodaření je následně upravován do podoby základu daně. Účelem úprav je především zohlednění rozdílu mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně a dále také eliminování chyb v účetnictví, které by základ daně zkreslily.
VAZBA ZAÚČTOVÁNÍ DAŇOVÝCH A NEDAŇOVÝCH NÁKLADŮ A VÝNOSŮ NA ZÁKLAD DANĚ
Zkonkretizujme si nyní vzájemnou vazbu zaúčtování nákladů a výnosů ve vztahu k základu daně. V této fází není podstatné, zda účetnictví je vedeno v souladu s účetními předpisy či nikoliv, podstatné je, zda a v jaké výši je daná položka do nákladů či výnosů zaúčtována. Nyní se nám nejedná o věrný a poctivý obraz účetnictví, pracujeme s takovým účetnictvím, které máme k dispozici. V této fázi se nám jedná pouze o techniku sestavení správného základu daně. Pamatujme, že i ze špatně vedeného účetnictví s chybami je možné sestavit správný základ daně. Zároveň si ale buďme vědomi, že chyby v účetnictví je nutné v následujícím účetním období v účetnictví také opravit. Téma následných účetních oprav je však mimo obsah dnešního článku.
Rozlišme tyto situace zaúčtovaných či nezaúčtovaných nákladů a výnosů ve vazbě na úpravu základu daně:
+----------------------------------------+---------------------+ | Náklady | Úprava základu daně | +----------------------------------------+---------------------+ | a) Daňově účinný zaúčtovaný náklad | neprobíhá | | b) Daňově neúčinný zaúčtovaný náklad | zvýšení | | c) Daňově účinný nezaúčtovaný náklad | snížení | | d) Daňově neúčinný nezaúčtovaný náklad | neprobíhá | +----------------------------------------+---------------------+ | Výnosy | Úprava základu daně | +----------------------------------------+---------------------+ | e) Zdanitelný zaúčtovaný výnos | neprobíhá | | f) Nezdanitelný zaúčtovaný výnos | snížení | | g) Zdanitelný nezaúčtovaný výnos | zvýšení | | h) Nezdanitelný nezaúčtovaný výnos | neprobíhá | +----------------------------------------+---------------------+
Pojem úprava „neprobíhá“ doslova znamená v daňovém přiznání „nedělat nic“. Náklad či výnos ponechat tak, jak je, jeho výše přes účetní výsledek hospodaření vstoupí do základu daně, který bude tak správně stanoven. „Nedělat nic“ je důležitá účetní i daňová metoda, je jen přesně třeba vědět, ve kterých případech ji máme použít.
Zvýšení základu daně je zřejmá úprava – položku k účetnímu výsledku hospodaření musíme přičíst, snížení základu daně pak znamená pravý opak.
DVĚ ZÁKLADNÍ ÚPRAVY ZÁKLADU DANĚ
Úpravy účetního výsledku hospodaření na základ daně jsou realizovány v daňovém přiznání. K dispozici máme jen dvě matematické operace – přičítání (tedy zvyšování základu daně) a odčítání (tedy snižování základu daně). Proberme si tedy nejčastější položky zvyšující a položky snižující základ daně:
a)
položky zvyšující
účetní výsledek hospodaření jsou v obecné rovině následující: Neproúčtování určitých výnosů má své důvody. Může jít o:
*
neúčetní (nezaúčtovatelné) operace, které nelze proúčtovat – o tyto částky se základ daně upravuje vždy (není možné problém řešit přes účetnictví), nebo
*
nezaúčtované operace, kde důvodem nezaúčtování zdanitelného výnosu do příslušného zdaňovacího období je chybná práce či špatná informovanost účtárny. Kdyby operace byly zaúčtovány do výnosů, nejednalo by se o úpravu základu daně.
Mezi
neproúčtovatelné položky
zvyšující základ daně se řadí zejména:*
Rozdíl nižší ceny smluvní a vyšší ceny obvyklé při obchodování s kapitálově či jinak spojenými osobami, pokud tento rozdíl není správci daně uspokojivě doložen. Daný rozdíl nelze zaúčtovat, je jen nutné o něj zvýšit základ daně.
*
Neproúčtovatelné nepeněžní příjmy, které není možné řešit přes účetnictví, ale pouze jako úpravu základu daně. Konkrétně se může jednat o hodnotu technického zhodnocení, které na pronajatém majetku vybudoval nájemce. V případě ukončení nájemní smlouvy vzniká pronajímateli nepeněžní příjem (§ 23 odst. 6 ZDP), jehož účetní zachycení je minimálně problematické. Pokud o jeho hodnotě nebude pronajímatelem účtováno, proběhne pouze mimoúčetní oprava.
*
Inkasované výnosové smluvní sankce, které byly inkasovány v jiném období, než ve kterém byly zaúčtovány do výnosů.
*
Vrácení dříve uplatněného odstupného za uvolnění bytu do základu daně při nesplnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP.
*
Zohlednění nákladů z předčasně ukončených leasingových smluv, které nesplnily podmínky § 24 odst. 5 ZDP a byly v minulých zdaňovacích obdobích považovány za daňově účinné [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP].
*
Vrácení dříve uplatněného odpočtu neziskových organizací při nesplnění podmínek uvedených v § 20 odst. 7 ZDP.
*
Zvýšení základu daně o hodnou vybraných tzv. „polhůtních“ závazků [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP].
Mezi nejčastější případy omylem
neproúčtovaných výnosů
reálného období patří:*
opomenutí vyúčtování alikvotního výnosového úroku z půjčených peněz,
*
opomenutí zaúčtování výnosové provize,
*
opomenutí zaúčtování výnosů z prodeje nemovitosti, kdy se poplatník mylně domnívá, že rozhodující pro účtování tržby je datum uzavření smlouvy či datum zápisu do katastru nemovitostí, nikoliv právní účinky vkladu do katastru nemovitostí,
*
opomenutí zrušení zákonné rezervy či opravné položky k pohledávce, ačkoliv rozhodné okolnosti již nastaly,
*
neproúčtování nepeněžních příjmů v podobě naturálního plnění či příjmů dosažených směnou (tzv. barterové obchody),
*
nevyúčtování výnosů z odpisu prominutého či jiným způsobem zaniklého závazku,
*
nevyúčtování věrnostních bonusů, které jsou nám poskytnuty na základě splnění kritérií daných všeobecnými dodacími podmínkami našimi dodavateli,
*
neproúčtované výnosové kursové rozdíly k rozvahovému dni,
*
zaniklé závazky, které často nebývají ve výnosech účetních jednotek proúčtovány nebo jsou proúčtovány chybně.
Do kategorie chybně proúčtovaných výnosů je možné zařadit také:
*
Nevysvětlitelně nízké tržby, které zcela neodpovídají hodnotě prodaného zboží. Prodávané zboží je sice deklarováno jako částečně znehodnocené, nicméně tvrzení není ničím podloženo, není vedena skladová evidence, aby byl vidět pohyb a stáří zásob, k zásobám také nejsou vytvořeny opravné položky. V tomto případě se pravděpodobně jedná o výnosy proúčtované v nižší výši, než ve které skutečně vznikly, a lze očekávat doměrek správce daně.
*
Bezdůvodné či nedostatečně doložené vystavování dobropisů k vydaným fakturám, které nejsou reakcí na žádné prokazatelné reklamační řízení a slouží pouze k „daňové likvidaci“ nedobytných pohledávek. Toto počínání pak bude kvalifikováno jako neoprávněné snížení výnosů a o tuto položku je třeba zvýšit základ daně.
b)
položky snižující
účetní výsledek hospodaření jsou v obecné rovině následující: *
hodnoty zaúčtovaných výnosů, které však z různých důvodů nejsou zahrnovány do základu daně a
*
hodnoty nezaúčtovaných, avšak daňově účinných nákladů.
Od účetního výsledku hospodaření se odčítají zaúčtované výnosy, které v daňovém přiznání nebudou zdaněny. Důvodů, proč určité výnosy nebudou v daňovém přiznání zdaněny, je celá řada. Jde např. o případy, kdy:
*
výnos není předmětem daně,
*
výnos je od daně osvobozen,
*
výnos je zdaňován definitivní srážkovou daní (podle § 36 ZDP),
*
výnos je zdaňován až při zaplacení (inkasu), např. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
*
výnos byl již u téhož poplatníka daní z příjmů zdaněn,
*
výnos je zdaňován v samostatném základu daně,
*
výnos souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích zdaňovacích období,
*
účetnictví obsahuje částky výnosů, o které byly výnosy nesprávně zvýšeny.
Od účetního výsledku hospodaření se dále odčítají nezaúčtované daňově účinné náklady. Stejně jako neproúčtování výnosů má i neproúčtování nákladů své důvody. Může jít o:
*
neúčetní operace, které přes účetnictví řešit nelze, nebo
*
daná operace měla být do nákladů předmětného zdaňovacího období zaúčtována např. přes účty časového rozlišení, ale chybou účtárny či toku dokladů a informací se tak nestalo.
Mezi nejčastěji
neproúčtované náklady
reálného období patří:*
opomenutí vyúčtování alikvotního nákladového úroku, neboť nemáme dostatek informací pro posouzení, zda půjčka je úročená či bezúročná,
*
nevyúčtování věrnostních bonusů, které poskytujeme našim zákazníkům na základě splnění kritérií, které jsme pro přidělení bonusů stanovili,
*
opomenutí tvorby výdajů příštích období na náklady na služby, které nám byly v minulém období poskytnuty a dosud nebyly fakturovány (často se jedná o přepravní služby, opravy, zprostředkování, nájemné apod.),
*
neproúčtované kursové rozdíly k rozvahovému dni,
*
neproúčtování nákladové provize.
Fatální následky má neproúčtování tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám či zákonných rezerv, neboť tuto chybu nelze v daňovém přiznání opravit z důvodu povinnosti zaúčtování tohoto nákladu.
Mezi nákladově
neproúčtovatelné operace
snižující základ daně patří:*
rozdíl vyšší daňové a nižší účetní zůstatkové ceny při daňově účinném způsobu vyřazení dlouhodobého majetku, či
*
podobný rozdíl mezi vyšší nabývací cenou obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) a nižší účetní hodnotou obchodního podílu zachyceného v účetnictví, pokud je obchodní podíl prodáván a výnos z prodeje podílu není od daně osvobozen,
*
úhrada či započtení polhůtního závazku, o jehož hodnotu byl v minulosti základ daně zvýšen,
*
úhrada nákladů, které byly zaúčtovány v minulých obdobích a z důvodu nezaplacení nebyly daňově účinné.
Náš závěrečný výčet úprav zakončeme konstatováním, že existuje řada významných účetních chyb, které však
úpravu základu daně nevyžadují,
neboť nemají žádné daňové dopady. Mezi tyto chyby patří:*
chybně nebo vůbec netvořené účetní opravné položky k různým typům majetku,
*
netvořené účetní rezervy,
*
chybně stanovené účetní odpisy s výjimkou situace, kdy jsou účetní a daňové odpisy ze zákona shodné,
*
nevytvoření dohadné položky pasivní na dodávku zásob, která byla přijata na sklad,
*
nevytvoření dohadné položky na nevyfakturovanou dodávku prací, které se zahrnují do pořizovací ceny investice, pokud majetek dosud nebyl uveden do používání,
*
chyby v odložené dani,
*
chyby v používání nepřesných nákladových či výnosových účtů,
*
formální chyby v sestavení účetní závěrky (například nerozlišení krátkodobých a dlouhodobých pohledávek a závazků) či formální chyby ve výroční zprávě, případně její absence.
POSOUZENÍ DAŇOVĚ ÚČINNÝCH A NEÚČINNÝCH NÁKLADŮ
U každého nákladu je nutné zvažovat, zda:
*
slouží k podnikání (či zda se vztahuje k soukromé spotřebě podnikatele – fyzické osoby, případně k soukromé spotřebě zaměstnanců),
*
se jedná o náklady daného subjektu, či jiného poplatníka (společníci často nerozlišují náklady své podnikající fyzické osoby a společnosti, ve které jsou jedinými společníky),
*
se jedná o náklady tohoto zdaňovacího období,
*
není dotyčný náklad uplatňovaný duplicitně.
Na závěr si dovolím připojit úvahu na téma skutečné existence nákladu. Je naivní domnívat se, že fiktivní náklady by snad mohly být daňově uznatelné, stejně tak je naivní jejich existenci dokládat pouze fakturou či „rámcovou smlouvou“. Buďme připraveni na doložení existence každého našeho nákladu. O některých to platí dvojnásob.
Pokud náklad výše uvedeným testováním prošel, soustředíme se na kombinaci dvojích podmínek daňové uznatelnosti (§ 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 ZDP):
*
Odstavec první uvádí „obecné“ podmínky daňové uznatelnosti – tj. průkazný, poplatníkem doložený vztah konkrétního nákladu a konkrétního zdanitelného příjmu. Náklady pak musí sloužit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, což poplatník správci daně prokazuje v případě, kdy o to správce daně požádá.
*
Odstavec druhý stanoví „speciální“ podmínky daňové uznatelnosti pro okruh zde vyjmenovaných nákladů.
Pokyn č. D-300 pak ke kombinaci obou odstavců uvádí, že náklady vymezené v § 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.
Mezi další
nejčastěji se vyskytující chyby
v daňově neúčinných nákladech patří:*
vypočtené daňové odpisy majetku poplatníkem, který k rozvahovému dni není vlastníkem majetku, ale například nájemcem či budoucím vlastníkem,
*
uplatněné daňové odpisy dosud nezařazeného majetku či nedokončeného technického zhodnocení,
*
uplatňování daňových odpisů u technického zhodnocení hrazeného nájemcem bez souhlasu pronajímatele,
*
vytvořené zákonné opravné položky k pohledávkám, přestože nebyly splněny zákonné podmínky pro jejich tvorbu (například je překročen limit 200 000 Kč pro nevymáhané pohledávky),
*
chyby v odpisech pohledávek – nerespektování souběhu typu pohledávek spolu s kvalifikovanými důvody odpisu,
*
chybné posouzení daňové uznatelnosti zaměstnaneckých benefitů [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 v kombinaci s § 25 odst. 1 písm. h) ZDP], případně opomenutí jejich limitních uznatelných částek (například motivační příspěvek pro studenty),
*
chybné uznání finančních nákladů z úvěrů a půjček od spojených osob v případě nízké či záporné hodnoty vlastního kapitálu,
*
naopak zbytečné zahrnování bezúročných půjček do testu nízké kapitalizace, čímž dochází ke zhoršení výsledku testu,
*
předčasné ukončení finančního leasingu s odkupem předmětu leasingu při nerespektování ustanovení § 24 odst. 5 ZDP,
*
pokud k odkupu předmětu při předčasném ukončení leasingu nedojde, stále se vyskytují chyby v zúčtování mimořádné leasingové splátky či zálohy, stejně tak v posouzení daňové uznatelnosti neuhrazených splátek,
*
tvorba zákonné rezervy (počátek tvorby je v roce 2009) na opravu hmotného majetku bez splněné uhrazovací povinnosti,
*
opomenutí pravidla obvyklých cen v případě uzavírání obchodů, stejně tak úvěrů a půjček se spojenými osobami,
*
náklady (stejně tak i výnosy) z přecenění akcií reálnou hodnotou, pokud se jedná o akcie dceřiné společnosti,
*
chybné rozpoznání nákladů mateřské společnosti vztahujících se k držbě dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],
*
chybné rozpoznání nákladů, které se vztahují k výnosům, které nejsou součástí základu daně.
Tento bod je v praxi poměrně náročné realizovat, neboť se na základě vztahu například k osvobozenému výnosu může daňově neuznatelným stát jakýkoliv běžný, obvykle daňově zcela nekonfliktní náklad (náklady mzdové, materiálové, náklady na nájem, reklamu, cestovné atd.).
Zrekapitulujme, pro jistotu, některé z výnosů, které způsobí daňovou neuznatelnost „širokospektrálních“ nákladů s nimi souvisejících:
*
dividendy a podíly na zisku mateřských společností,
*
výnosy z prodeje podílů a akcií dceřiných společností,
*
výnosy zdaněné zvláštní sazbou daně (neosvobozené dividendy a podíly na zisku, podíly na likvidačním zůstatku a vypořádací podíly),
*
široká škála osvobozených výnosů neziskových organizací.
Pokud vynaložíme náklady související s těmito výnosy, jedná se o náklady daňově neúčinné, a to bez ohledu na nákladový druh.
ZÁVĚR
Závěrem lze konstatovat, že rozpoznání daňově účinných a neúčinných nákladů a výnosů není vůbec jednoduché a v mnoha případech ani není možné jednoznačně rozhodnout. Ve výnosech je situace poněkud přehlednější, ale i tam existují položky, které do základu daně nevstupují. Ve složitých situacích je vhodné nejdříve rozkrýt daňovou podstatu výnosu, pohled na související náklady pak bude obvykle snazší.