Konkurenční boj není v dnešní době nic neobvyklého, a proto dělají podnikatelské subjekty vše proto, aby si své zákazníky udržely. V následujícím textu však nebudeme rozebírat marketinkovou strategii, ale zaměříme se na dopady některých forem podpory prodeje do daní a účetnictví.
Různé formy podpory prodeje z pohledu daní a účetnictví
RNDr.
Ivan
Brychta
RŮZNÉ FORMY SLEV
Začněme slevami. Slevu lze poskytnout v různé fázi obchodního kontraktu. Nejprve probereme možnosti poskytnutí slev ještě před uskutečněním plnění, později se zaměříme na slevy (nebo též bonusy či skonta) poskytnuté po splnění určitých podmínek až následně, po realizaci obchodu.
Slevy poskytnuté před uskutečněním plnění
Jestliže dodavatel (prodejce zboží či poskytovatel služby)
poskytne slevu ještě před uskutečněním plnění
(před dodáním zboží nebo poskytnutí služby), není to až tak pro náš výklad zajímavá varianta. Z pohledu účetnictví se taková sleva projeví „pouze“ nižším výnosem, komplikace nejsou ani v případě DPH. Podle § 36 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je sleva poskytnutá do data uskutečnění zdanitelného plnění součástí základu daně, není tedy nutné výši plnění jakkoliv dodatečně korigovat např. opravnými daňovými doklady. Obezřetní tak musíme být pouze z pohledu daně z příjmů, a to konkrétně za situace, kdy by byla sleva poskytnuta spojené osobě. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), totiž uvádí, že v případě, kdy:*
se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a
*
takto vzniklý rozdíl není uspokojivě doložen,
upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Poskytnutí slevy pouze spojené osobě bez náležitého zdůvodnění by jistě k sankcím ze strany správce daně vedlo. Dodavatel může poskytovat slevu plošně (např. formou snížení cen vybraného zboží), anebo jen vybrané skupině odběratelů, např. na základě jejich předchozích odběrů (poskytnutí rabatu), na základě doložení určitých skutečností (např. živnostenského oprávnění) nebo též např. za předpokladu, že jsou vlastníky slevových karet. U slevových karet se musíme zastavit, a to z důvodu existence ustanovení § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP, podle něhož jsou daňově účinnými náklady na pořízení karet, jejichž vlastnictví zakládá nárok na slevy z cen zboží a služeb souvisejících s předmětem činnosti poplatníka, případně je spojené s reklamou jeho činnosti. Uvedené ustanovení má však omezení v případě, že jsou tyto karty použitelné i pro osobní potřebu poplatníka, popř. jiných osob nebo pro poskytování slev na výdaje (náklady) v ZDP uváděné jako nedaňové (§ 25 ZDP) - v takovém případě lze uplatnit náklad na pořízení karty pouze v poloviční výši.
PŘÍKLAD
Podnikatel provozující maloobchodní prodejnu potravin se zaregistroval u velkoobchodu s potravinami a obdržel za částku 200 Kč dvě karty (pro sebe a svého zaměstnance na pozici vedoucího prodejny) opravňující k nákupu zboží ve velkoobchodu. Jelikož je možnost, že podnikatel nebo jeho zaměstnanec na kartu nenakoupí ve velkoobchodě potraviny i pro osobní potřebu, lze dát do daňových nákladů pouze polovinu ceny karet, tj. 100 Kč. Podnikatel nedaňový náklad odlišil v rámci účtu 548-Ostatní náklady, kde náklady na pořízení karet eviduje, samostatnou analytikou.
Ke slevovým kartám ještě doplňme pohled dodavatele, který karty opravňující k poskytnutí svého zboží nebo služby svým zákazníkům prodává. Pořízené karty (nebo jiné identifikační průkazy) pro něho budou zásobou, kterou bude do vydání svým zákazníkům evidovat na skladě. Příjem za prodej karty pak může být účtována např. mezi ostatními výnosy (např. účet 648).
Bonusy, skonta a podobné slevy
V rámci podpory prodeje bývá častějším případem
poskytnutí slevy po uskutečnění plnění,
např. formou různých bonusů, skont apod. Předpokladem poskytnutí je splnění předem stanovených podmínek, nejčastěji ve vazbě na objem plnění za určité období (např. výši odběru zboží za uplynulé čtvrtletí či kalendářní rok) nebo při splnění určitých platebních podmínek (např. platba v hotovosti, platba předem apod.). V těchto případech je potřeba řešit nejen daňovou stránku transakce, ale je nutné se zabývat i správným zaúčtováním souvisejících případů. To nám může zkomplikovat rovněž pohled ZDPH, speciálně znění § 42 ZDPH účinné od 1. 4. 2011, které v takových případech plátci nařizuje rovněž provedení opravy základu daně a DPH (na rozdíl od stavu do 31. 3. 2011, kdy nebyla oprava povinná).PŘÍKLAD
Podle smluvních podmínek společnosti Dodavatel, s. r. o., má každý zákazník velkoobchodu nárok na slevu 2 % z ceny zboží, pokud jeho obrat za dané kalendářní čtvrtletí přesáhne 300 000 Kč. Společnost Odběratel, a. s., odebrala v 2. čtvrtletí 2011 zboží za 350 000 Kč bez DPH. Související účtování může být následující:
+---------------+------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Datum | Popis účetní operace | Kč | MD | D | +---------------+------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Více různýchv | Celková částka faktur za zboží v2.Q: | 420 000 | 311 | | | plnění | * z toho základ DPH | 350 000 | | 604 | | 2.Q/2011 | * z toho 20 %DPH | 70 000 | | 343 | +---------------+------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 30.6.2011 | Poskytnutá 2 %sleva za výši odběrů zboží v2.Q: | 8 000 | | 311 | | | * z toho základ DPH | 7 000 | 604 | | | | * z toho 20 %DPH | 1 400 | 343 | | +---------------+------------------------------------------------+---------+-----+-----+
K příkladu doplňme, že poskytnutá sleva snižuje na straně dodavatele výnosy, což je v souladu s Českými účetními standardy - dále jen „ČÚS“ (viz ČÚS č. 019, bod 4.1.1, podle něhož
„jsou u dodavatele slevy a srážky součástí tržeb, mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty; přitom za slevy a srážky se považují všechny položky bez zřetele k tomu, zda zákazník měl předem na slevu nárok, či zda jde o slevu dodatečně uznanou, např. pro špatnou jakost“).
Nesmíme však zapomenout na dodržení principu časového rozlišení, tj. zaúčtovat slevu do správného období z časového hlediska. To může být někdy dosti komplikované - např. pokud by kritériem pro poskytnutí slevy byl celkový odběr za určitý časový úsek spadající do dvou účetních období. Jelikož však je stanovení podmínek pro poskytnutí slevy jen a jen na dodavateli, je také na něm, aby si zbytečně komplikovanými kritérii nepřipravil náročné chvíle při vyhodnocování nároků na slevy a s tím souvisejícího účtování (např. komplikovanými výpočty při vytváření dohadných položek na poskytnuté slevy). Složitější bude pohled na dodatečné slevy u odběratele. Je zřejmé, že sleva snižuje náklad na pořízení daného zboží či služeb, a tak se nabízí jako nejsprávnější její účtování jako snížení odpovídajících nákladů. Ne ve všech případech je ale takový postup reálně použitelný, neboť např. u zásob může dojít i k situaci, kdy část dodávky, jíž se sleva týká, může být již prodána či spotřebována, část je ještě v evidenci, přičemž hodně záleží na způsobu ocenění zásob. Určitou alternativou pro odběratele pak může být v takových situacích účtování poskytnuté slevy do výnosů (např. na účet 648-Ostatní výnosy). Vše je přitom nutné řešit i u odběratele s ohledem na správné posouzení z časového hlediska. „DÁRKY“
Častým případem marketingové podpory je
poskytování určitých „dárků“ k zakoupenému zboží nebo poskytnuté službě.
Slovo „dárky“ píšeme v uvozovkách proto, že se o dárky v žádném případě nejedná (nebo by se nemělo jednat). Pokud bychom totiž takový postup považovali za poskytnutí dárku, museli bychom řešit otázku, zda půjde o dar podléhající dani darovací (a kdo bude v takovém případě povinen tuto daň zaplatit), nebo dokonce o příjem zdaňovaný daní z příjmů u příjemce. Z pohledu ZDPH bychom pak museli ošetřit, že u daru nebyl uplatněn nárok na odpočet DPH na vstupu (pokud by byl, museli bychom řešit darování v lepším případě jako zdanitelné plnění, v horším opravou původního odpočtu). Z tohoto drobného nástinu je patrné, že dar by byl pro dodavatele i odběratele tou nejhorší variantou. Proto je třeba akce s použitím „dárků“ připravovat tak, aby bylo zřejmé, že jde vlastně o jakousi slevu v nepeněžní podobě. To nakonec bude jistě naprosto zřejmé při jeho poskytnutí pouze ve vazbě na zakoupení zboží nebo poskytnutí služby. Přesto je vhodnější danou akci propagovat spíše formou např. „k výrobku X dostanete navíc i zboží Y bez navýšení celkové ceny“
apod. než že „při koupi výrobku X obdržíte dárek Y“.
Další možností je poskytnutí „dárku“ za symbolickou 1 Kč, čímž ihned vyloučíme, že by se jednalo o darování, neboť darování je bezúplatný akt. Jak budeme o poskytnutém „dárku“ účtovat? Na straně dodavatele půjde o běžné vyskladnění zásob (zboží, materiálu či výrobku, záleží na tom, jakým způsobem je takový předmět evidován), související výnos (a u plátců i odvod DPH na výstupu) bude skryt v účtované ceně za odběr zboží či služby, se kterým je poskytnutí „dárku“ spojeno.PŘÍKLAD
Pneuservis vyhlásil akci „ke každé zakázce v ceně nad 500 Kč obdrží zákazník vonící stromeček do automobilu zdarma. Související účtování může být následující:
+-------+--------------------------------------------+--------+-----+-----+ | Datum | Popis účetní operace | Kč | MD | D | +-------+--------------------------------------------+--------+-----+-----+ | 2.8. | Nákup 1 000 vonících stromečků na fakturu: | 24 000 | | 321 | | | * z toho základ DPH | 20 000 | 112 | | | | * z toho 20%DPH | 4 000 | 343 | | | 3.8. | Přezutí pneu zákazníkovi (hrazeno hotově): | 720 | 211 | | | | * z toho základ DPH | 600 | | 602 | | | * z toho 20%DPH | 120 | | 343 | | | Poskytnutí 1ks stromečku v rámci akce | 24 | 501 | 112 | +-------+--------------------------------------------+--------+-----+-----+
Sbírání bodů
Modifikací předchozích variant může být situace, kdy např. kupující za každý nákup nad jistou částku v určitém přesně vymezeném časovém období získá nějaké body (které si vylepí na k tomu určenou kartičku) a po dosažení určitého počtu má nárok na „dárek“, kterým může být konkrétní předmět nebo „jen“ sleva na další nákupy. Pokud by byla možnost získat po nasbírání bodů nějaký konkrétní předmět či výrobek, je lepší jeho poskytnutí např. za symbolickou cenu 1 Kč nebo za jinak sníženou cenu než jeho poskytnutí zdarma, protože v tomto případě - méně spojeném s konkrétními nákupy - by mohlo být uvedené vnímáno jako dar. Pochopitelně existuje i možnost daru, kde rizika pro příjemce nejsou téměř žádná. § 25 odst. 1 písm. t) ZDP totiž uvádí, že se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který plní současně tři následující podmínky:
*
je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby,
*
jeho hodnota bez DPH nepřevyšuje 500 Kč, a
*
nejedná se o předmět spotřební daně (tato poslední podmínka nemusí být dodržena u tichých vín).
Pokud je poskytnut takovýto předmět, má poskytovatel navíc možnost si uplatnit odpočet DPH na vstupu (splní-li obecnou podmínku, že tím propaguje svá plnění, u nichž je nárok na odpočet DPH), přičemž při poskytnutí se nebude jednat o zdanitelné plnění.
SOUTĚŽE O CENY
Sbírání bodů nás čím dál více přibližuje různým soutěžím o ceny, které se čas od času firmy snaží na podporu svého prodeje připravit. Způsobů, jak takovou soutěž na podporu prodeje uspořádat, je více, je však potřeba znát i to, co je zakázáno.
Provozování spotřebitelské loterie
Nahlédneme-li do aktuálního znění zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZoL“ (§ 1 odst. 4 ZoL), zjistíme, že jako Za spotřebitelskou loterii se považují rovněž také soutěže, ankety a jiné akce o ceny, při nichž se provozovatel za výše uvedených podmínek zavazuje poskytnout účastníkům nepeněžité plnění, služby nebo ceny ve zboží a produktech apod., jestliže:
spotřebitelské loterie
jsou označovány soutěže, ankety a jiné akce o ceny, při nichž se provozovatel zavazuje vyplatit účastníkům určeným slosováním nebo jiným náhodným výběrem peněžní ceny vkladní knížky, cenné papíry, pojištění apod. a nemovitosti, a při kterých je podmínkou účasti zakoupení určitého zboží, služby nebo jiného produktu a doložení tohoto nákupu provozovateli nebo uzavření smluvního vztahu s poskytovatelem zboží, služby nebo jiného produktu nebo účast na propagační či reklamní akci poskytovatele anebo provozovatele, a to i nepřímo prostřednictvím jiné (další) osoby. *
souhrn všech nepeněžitých výher za všechny provozovatelem provozované hry v peněžním vyjádření přesáhne za jeden kalendářní rok částku 200 000 Kč a
*
hodnota jednotlivé výhry přesáhne částku 20 000 Kč.
Pokud v uvedeném spatřujete právě ty akce, které pro Vaše zákazníky pořádáte, pak je třeba zdůraznit, že zákon ihned dodává, že
provozování spotřebitelských loterií je zakázáno.
Tudy tedy cesta k podpoře prodeje nevede.Soutěže, ankety a jiné akce o ceny
ZoL však umožňuje pořádat
soutěže, ankety a jiné akce o ceny
odpovídající uvedené definici spotřebitelských loterií, pokud splníme následující podmínky:*
souhrn nepeněžitých výher za jeden kalendářní rok nepřesáhne částku 200 000 Kč,
*
hodnota jednotlivé výhry nepřesáhne částku 20 000 Kč, a
*
konání se předem oznámí místně příslušnému finančnímu úřadu.
Způsob oznamování je stanoven vyhláškou Ministerstva financí č. 315/1999 Sb. a k základním požadavkům oznámení patří:
*
písemná forma,
*
podání nejpozději 15 dní před dnem zahájení soutěže,
*
za každou soutěž je nutné podat samostatné oznámení,
*
rovněž je nutné oznamovat i změny.
Marketingové soutěže
Je zřejmé, že v předchozím uvedená možnost povolování soutěží, anket a jiných akcí o ceny může být z pohledu podpory prodeje nedostačující. Chce-li se pořadatel akce dostat mimo ZoL, musí zvolit podmínky tak, aby se o výhře či účasti nerozhodovalo slosováním nebo jiným náhodným výběrem. Z tohoto pohledu jsou možnosti soutěží, kde např.:
*
vyhrává každý účastník, anebo
*
o vítězi rozhodne znalostní otázka.
Volba vhodných pravidel může být hodně komplikovanou. Ministerstvo financí k tomu již v roce 2006 zveřejnilo jakýsi návod včetně příkladů herních konceptů, pokud si však uvedené stanovisko přečtete (je dostupné na webových stránkách Ministerstva financí), zjistíte, že některé příklady jsou opravdu na hraně (nebo i za ní). Uveďme tedy alespoň pár příkladů:
*
Vědomostní soutěže,
tj. takové, kdy o výherci vědomostní soutěže rozhoduje objektivní správnost odpovědi na položenou otázku, a tedy i odpověď je v obecné rovině závislá na míře znalostí a vědomostí člověka (soutěžícího). Ministerstvo financí zdůrazňuje, že pokud více účastníků soutěže zodpoví na otázku správně, musí být určena objektivní předem známá pravidla, na základě kterých bude stanoveno pořadí výherců (např. pořadí správně doručených odpovědí). *
Kreativní soutěže
jsou podle Ministerstva financí takové, jejichž mechanismus této soutěže je založen na principu výběru nejlepšího příspěvku, a to na základě objektivních či subjektivních kritérií, která jsou předem stanovena. Výběr musí být prováděn na základě transparentních pravidel, a to většinou prostřednictvím poroty či odborné komise. *
Rychlostní a výkonové soutěže,
ve kterých je výherce soutěže určen na základě rychlosti či výkonu. *
Soutěžní koncept „každý vyhrává“,
kdy sice mohou být jednotlivé výhry různé, přičemž rozdíl mezi hodnotami jednotlivých výher by neměl být značný (doplňme, že názor na to, co je značným rozdílem mezi cenami, bude asi velice subjektivní a bude častou příčinou problémů). *
Za
soutěže s předem stanoveným pořadím
považuje Ministerstvo financí takové, kdy výhercem se stane předem neznámá skupina osob, která zašle svůj hlas (např. prostřednictvím SMS či emailem) v daném pořadí. Podle hodně odvážného názoru Ministerstva financí tento koncept není náhodný, pokud účastník soutěže má možnost zaslat větší počet hlasů a jejich prostřednictvím se na základě znalosti principů fungování technologie či postupu (např. internetu či jiné technologie elektronických komunikací) snaží ovlivnit výsledné pořadí.Výherce z pohledu zdanění výhry
Na závěr se zabývejme otázkou zdanění výher na straně příjemce, a to případy, kdy je
výhercem fyzická osoba,
protože v těchto situacích je třeba, aby pořadatel akce zároveň zajistil, že bude splněna daňová povinnost (pokud výhra podléhá zdanění). Možnosti jsou následující: *
Výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení podle ZoL nebo na základě obdobných předpisů vydaných v členských státech EU nebo dalších státech, které tvoří Evropský hospodářský prostor jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob [viz § 10 odst. 3 písm. b) ZDP].
*
Cena z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování (rozumějme tím výše uvedené marketingové soutěže) v hodnotě do 10 000 Kč (pokud se nejedná o spotřebitelskou loterii) je u příjemce fyzické osoby osvobozena od daně z příjmů [viz § 4 odst. 1 písm. f) ZDP].
*
Cena nad 10 000 Kč patří mezi ostatní příjmy [§ 10 odst. 1 písm. h) ZDP], ale plyne-li fyzickým osobám ze zdrojů na území České republiky, zdaní se 15% zvláštní sazbou daně [podle § 36 odst. 2 písm. k) ZDP], přičemž daň odvede pořadatel reklamní soutěže nebo reklamního slosování coby plátce daně.