Zase prodej bytů a domů? To už přece známe, snad každý tento problém již řešil u sebe nebo svých klientů. Už skoro nazpaměť známe ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) , b) , u) a r) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ano, opět budeme řešit prodej bytů a domů - jednoduché je to totiž jen zdánlivě. Samozřejmě, každý umí rozlišit byt, ve kterém prodávající bydlí od bytu, ve kterém prodávající nebydlí, každý umí počítat pětiletou lhůtu od nabytí. Jsou však i jiné kombinace - různé, mnohdy postupné způsoby nabytí, prodej samostatných pozemků, které však s byty a domy souvisí, prodej nedokončených bytů a domů, problematické určení bydliště. Prodej bytů a domů před prodejem pronajímaných a odpisovaných, zároveň zařazených a nezařazených v obchodním majetku prodávajícího. A když už si myslíme, že nás nemůže nic překvapit, udělá to Nejvyšší správní soud. Ale to předbíhám, vezmeme to postupně. Určitě se vyhneme notoricky známým citacím zákona a naopak se soustředíme na výkladové nejasnosti. Soustředíme se jen na otázku zdanění či osvobození příjmů z prodeje bytu či rodinného domu. Způsoby případného zdanění a uplatnění výdajů s příjmy souvisejících ponechme mimo rozsah článku.
Prodej bytu a rodinného domu - podmínky pro osvobození a zdanění daní z příjmů
Ing.
Ivana
Pilařová
BYT, RODINNÝ DŮM A DRUŽSTEVNÍ PODÍL
„Prodal jsem byt za 2 mil. Kč. Kolik budu státu platit?“
Klient
očekává okamžitou odpověď, neboť mu jeho případ připadá jednoduchý, ale já se ptám na spoustu dalších věcí. Tak to uděláme i my. Kladenými otázkami pochopitelně směřujeme k prověření podmínek umožňujících osvobození příjmu z prodeje bytu nebo domu. Bude prodej zdaněný, nebo od daně z příjmu osvobozený?V prvé řadě je nutné zjistit, zda prodávající opravdu prodává byt či rodinný dům (dále budeme používat jen pracovní zkratku „byt“, která bude v sobě zahrnovat byt i rodinný dům). Ve zjišťování podstaty věci buďme důslední, musíme bezpečně vědět, zda je byt opravdu ve vlastnictví prodávajícího, či zda se jedná o převod družstevního podílu. Ten se dá také převádět, platí zde však zcela odlišná pravidla (rozebíráme je v bodu 8). Dále se přesvědčme, zda byt odpovídá definici zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů [§ 2 písm. b)] a rodinný dům definici uvedené ve stavebních předpisech. Lze také čerpat z § 48 odst. 2 písm. b) a c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Ušetříme tak čas zpovídáním klienta, zda v dotyčně stavbě bydlí - důležité je to totiž pouze u bytů a rodinných domů, nikoliv už u bytových domů či domů pro individuální rekreaci.
Máme tedy jistotu, že řešíme prodej bytu? Výborně, můžeme pokračovat, jsme skoro na samém začátku. Další důležitou informací je potvrzení, že byt není součástí obchodního majetku prodávajícího. Hned v úvodu se ujistíme, že skutečnost, že byt byl pronajímán, nesouvisí s tím, zda byl či nebyl součástí obchodního majetku. Mnohem častější varianta je, že byt součástí obchodního majetku prodávajícího není. I my se nadále budeme této variantě věnovat. Stále jsou ve hře obě možnosti - zdanění příjmů z prodeje bytu, stejně tak jako osvobození příjmů z prodeje bytu. Osvobození se pak může vázat k době vlastnictví bytu, nebo k faktu bydlení v bytě bezprostředně před prodejem.
PRODEJ BYTU, VE KTERÉM PRODÁVAJÍCÍ BYDLÍ
Byt je sice určen k bydlení, jde však o to, zda se tak skutečně užívá a zda v něm bydlí (má na této adrese bydliště) právě prodávající. Postupně budeme bydlení zkoumat z hlediska jeho existence a prokazování, z hlediska jeho „bezprostřednosti“ před prodejem a z hlediska jeho délky. Pojem
bydliště
souvisí s reálným skutečným bydlení prodávajícího, nejedná se tedy o formální zápis v občanském průkazu. Své bydliště musíme být připraveni správci daně v případě potřeby prokázat. Pokud na dané adrese skutečně bydlíme, jistě najdeme dostatek důkazních prostředků - třeba svědecké výpovědi sousedů. Jako zcela jasné vyloučíme situace, kdy je byt před prodejem prázdný, či situace, kdy je byt pronajímán - v těchto případech je zcela zřejmé, že prodávající v bytě nebydlel a nebydlí. Tím je dáno, že není možné postupovat podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.Dalším oříškem bude
„bezprostřední“
bydlení před prodejem. Zákon tento termín nedefinuje, při posuzování se uplatňuje zásada „přiměřeně nutné“ doby. Správce daně jistě nebude bazírovat na jednotlivých dnech, kdy byl před prodejem byt již vyklizen a nabízen k prodeji. Pokud prodávající ve svém prodávaném bytě bezprostředně před prodejem reálně bydlel, pak je cesta k osvobození příjmu z prodeje mnohem dostupnější. Ještě musíme zjistit, jak
dlouho bydlení v bytě trvalo.
Pokud déle než dva roky (počítejme na dny, nikoliv na kalendářní roky), příjem z prodeje bytu je od daně osvobozený, pokud dobu kratší než dva roky, budeme dále zkoumat způsob použití prostředků získaných prodejem.
„Kvalifikované“, tedy osvobození zajišťující použití získaných prostředků je definováno v § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Jedná se o použití získaných prostředků na uspokojení vlastní bytové potřeby, která je dále definována v § 15 odst. 3 ZDP. Toto ustanovení se sice vztahuje k odpočtu úroků z hypotéčních úvěrů od základu daně, ale zde uvedená definice bytových potřeb platí pro celý ZDP. Podrobně je třeba také zkoumat
dobu vynaložení prostředků
- může to být do jednoho roku následujícího po roce, v něm prodávající příjem přijal, nebo ve lhůtě jednoho roku před jejím obdržením. Není tedy důležité datum prodeje bytu, ale datum obdržení příslušné částky za prodej bytu a datum jejího skutečného vynaložení na bytové potřeby.
Jsme na konci zkoumání příjmů z prodeje bytů, ve kterých prodávající bezprostředně před prodejem bydlel. Nezapomněli jsme na posouzení doby, po kterou byt vlastnil? Ne, tato doba není podstatná. Samozřejmě, že byt prodávající musel vlastnit alespoň teoreticky jeden den, jinak by ho totiž nemohl prodat. Doba vlastnictví opravdu není podstatná.
Jsou-li splněny výše uvedené podmínky, příjem z prodeje bytu je od daně osvobozen, pokud podmínky splněny nejsou, příjem (skutečně přijatá částka) je zdanitelný a po uplatnění výdajů bude tvořit součást dílčího základu daně podle § 10 ZDP. Výdaje související s prodejem bytu jsou dalším tématem k řešení, které ovšem přesahuje rámec tohoto článku.
PŘÍKLAD
Manželé Kučerovi vlastnili družstevní podíl již od roku 1967, který zaručoval členství v družstvu a možnost užívat dvoupokojový byt. Manželé Kučerovi v bytě od roku 1967 nepřetržitě bydleli. V červnu 2010 se rozhodli byt od družstva odkoupit a v únoru 2011 byt prodali. Příjem z prodeje bytu je od daně osvobozen, a to bez ohledu na dobu vlastnictví bytu. Důležité je v tomto případě skutečné reálné bydlení obou manželů v bytě, které trvalo zcela jistě déle než zákonem požadované dva roky.
PŘÍKLAD
Pan Jonáš vlastní několik bytů, některé pronajímá, některé jsou prázdné, neboť je pan Jonáš opravuje či rekonstruuje. Sám bydlí v rodinném domě. V roce 2010 pan Jonáš koupil byt do osobního vlastnictví za 1 mil. Kč, v průběhu téhož roku ho opravil a v lednu 2011 byt prodal za 2 mil. Kč. Řešení je jednoduché, osvobození není možné uplatnit, příjem z prodeje je zdanitelný. Jako výdaj bude možné uplatnit jednak kupní cenu bytu a dále náklady související s opravami a prodejem bytu.
PRODEJ BYTU, VE KTERÉM PRODÁVAJÍCÍ NEBYDLÍ
Pokud prodáváme byt, ve kterém jsme bezprostředně před prodejem nebydleli, není osvobození ztraceno. V návaznosti na ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP budeme zkoumat dobu mezi nabytím a prodejem bytu. Zákon pro osvobození příjmů z prodeje požaduje splnění pětileté lhůty. Počítání lhůty provedeme opět s přesností na dny, které jsou ohraničené nabytím právních účinků vkladu, a to jak u nabytí, tak i u prodeje bytu. Průlom do běhu pětileté lhůty může znamenat nabytí bytu děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (manželkou). Požadovaná doba pěti let se totiž zkracuje o dobu, po kterou byt vlastnil zůstavitel. Pro pořádek si zdůrazněme, že nabytí bytu děděním nastává k datu úmrtí zůstavitele.
V případě zkoumání doby držby bytu není důležité, kdo a zda vůbec v bytě bydlel. Na závadu samozřejmě není ani pronájem bytu, pokud ovšem není zařazen do obchodního majetku. Těmto bytům zařazeným v obchodním majetku se však v našem příspěvku nevěnujeme.
PŘÍKLAD
Vnučka v roce 2010 zdědila po babičce byt v soukromém vlastnictví, který babička odkoupila od družstva v červnu 2006. Vnučka dosud studuje, bydlí u rodičů, a proto byt v průběhu roku 2010 pronajímala. V listopadu 2011 se rozhodla byt prodat. Příjem z prodeje bytu bude od daně osvobozený z titulu splnění zákonem požadované pětileté doby vlastnictví.
Pokud by však za stejných podmínek došlo k nabytí bytu dědictvím například od sestry, doba jejího vlastnictví by se do doby vlastnictví dědičky nepočítala a příjem z následného prodeje by byl zdanitelný.
Rozumíme pětiletému časovému testu? Předpokládám, že ano, není na něm nic složitého. Připojím jeden rozsudek Nejvyššího správního soudu, který do doposavad jasného případu počítání lhůty vnesl „nové světlo“. Připomínám, že v České republice neplatí zásada precedenčního práva, což možná radost a překvapení po přečtení níže uvedeného trochu zkalí.
Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí č. 2 Afs 20/2011-177 ze dne 15. 4. 2011 potvrdil osvobození příjmů z prodeje bytu, přestože lhůta reálného skutečného vlastnictví nebyla dodržena s tím, že je nutné chápat celkový kontext případu. Nejvyšší správní soud vyložil, že pod pojmem nabytí v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP může být rozuměno nutně nejen nabytí do vlastnictví, jak dovozoval správce daně a následně i krajský soud, nýbrž že pod toto nabytí lze podřadit též nabytí členských práv k danému bytu, nacházejícímu se v družstevním vlastnictví. Z povahy věci je zřejmé, že nájemní vztah založený na základě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu se svojí povahou blíží vztahu vlastnickému, byť se samozřejmě o vlastnické právo nejedná.
Soud v této souvislosti dále uvádí:
„Rovněž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom, že doslovné znění zákonného ustanovení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být vykládáno. Při výkladu a použití práva je totiž nutno brát v potaz rovněž samotnou funkci práva ve společnosti. Společnost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní, nastolující stav jistoty. Nepatřičné je naopak právo vykládat izolovaně, mimo celkový kontext řešených problémů a formalisticky.“
ZAJÍMÁ NÁS TOK PENĚZ Z PRODEJE BYTU?
Prodávajícího tok příjmů za prodanou nemovitost jistě zajímá, důležité je to ale i z hlediska zdanění těchto příjmů. Směřuji k „optimalizaci“, kdy si prodávající předem promyslí a naplánuje podmínky vedoucí k osvobození od daně, ale aby si také napevno zajistil kupujícího a další smluvní podmínky, uzavře smlouvu o smlouvě budoucí na prodej bytu. To samo o sobě nevadí, pokud ovšem na základě této smlouvy neobdrží příjem. Takový příjem by od daně osvobozen nebyl, přestože k faktickému převodu bytu dojde až po splnění podmínek pro osvobození. V tomto případě příjmů dosažených na základě smlouvy o smlouvě budoucí, kdy v okamžiku jejího uzavření nejsou splněny podmínky pro osvobození, není příjem od daně osvobozen, a to ani v případě, kdy by se jeho platba zpozdila a příjemce by ji obdržel v době, kdy faktické podmínky pro splnění osvobození již byly splněny.
Že to je složité? Ano, je. V případě prodeje bytů je třeba sledovat mnoho lhůt, které se týkají nejen splnění podmínek, ale i toku peněz, které je ještě navíc nutné přiřadit konkrétním smlouvám.
PRODEJ SOUVISEJÍCÍCH POZEMKŮ S DOMEM NEBO BYTEM
Pokud pomineme naši pracovní zkratku, předmětem našeho zkoumání je prodej rodinných domů a bytů včetně podílů na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku. V této části se soustředíme právě na
související pozemky.
Co to vlastně je? Zákon pojem „související“ nedefinuje, proto opět užijeme zásadu „přiměřenosti“ a jakéhosi „funkčního a uživatelského propojení“ s rodinným domem. Na pozemku se pochopitelně nebydlí, proto režim prodávaného bytu či rodinného domu je uplatňován i na příjem z prodeje pozemku.Pozor si musíme dát na nepříliš časté, přesto se občas vyskytující, samostatné prodeje částí pozemků souvisejících s rodinným domem, bez toho, aniž by byl prodáván samotný dům. V těchto případech není možné osvobození uplatnit.
PRODÁVÁME POZEMEK NEBO STAVBU?
Na první přečtení zní otázka divně. Nevíme, co prodáváme? Víme - rozestavěný rodinný dům, a to v různých stupních rozestavěnosti - od základního výkopu, přes základovou desku, třeba až po hrubou stavbu, případně stavbu těsně před dokončením. Rodinný dům jako stavba vzniká v okamžiku, kdy dosáhl takového stupně rozestavěnosti, kdy je již patrné stavebně technické a funkční uspořádání prvního nadzemního podlaží. Toto datum není sice nikde zachycené, je však pro vznik stavby a počítání pětileté lhůty podstatné. Pokud je definice stavby naplněna, prodáváme stavbu a pětiletou lhůtu pro osvobození počítáme právě od data „vzniku stavby“, pokud dispozice prvního nadzemního podlaží zřejmá není, prodáváme pozemek a také počítáme pětiletou lhůtu - tentokrát ale od nabytí pozemku. Prodáváme-li obojí jako celek, každá složka může mít jiný daňový režim, na což je nutné myslet při sjednání prodejní ceny nejlépe za každou složku zvlášť.
Případný „vznik stavby“ je nutné správci daně prokázat všemi prostředky, které máme k dispozici - fotografie, záznamy ve stavebním deníku apod. Jedno „šetření“ nám jistě odpadne - totiž zkoumání bydlení prodávajícího v rozestavěné stavbě, případně prokázání „kvalifikovaného“ použití prostředků získaných prodejem. V případě pozemků a rozestavěných staveb je jediná možnost pro osvobození, a tou je splnění pětiletého časového testu.
PRODEJ DRUŽSTEVNÍHO PODÍLU
Přestože jsme příspěvek zasvětili prodeji bytů, nelze opomenout převod družstevních podílů. Ano, je to něco zcela jiného, nicméně se také jedná o časté řešení bydlení. Naše kroky bude řídit ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) a podpůrně také § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Pokud opět pomineme zařazení družstevního podílu do obchodního majetku prodávajícího, je možné uplatnit osvobození pouze v případě, že uplynula delší než pětiletá lhůta mezi nabytím a prodejem družstevního podílu.
Překvapivě i zde je možné osvobození dosáhnout i před uplynutím pětileté lhůty, a to aplikací ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) ZDP - tj. „kvalifikovaným“ použitím prodejem získaných prostředků. Obdobně jako v případě skutečného prodeje bytu se totiž postupuje i u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, použije-li poplatník získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
DAŇ Z NEMOVITOSTÍ A Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ
Nad rámec tohoto článku jen připomínám, že k nemovitosti se kromě zde rozebírané daně z příjmů váže ještě daň z nemovitostí a daň z převodu nemovitostí. Daň z nemovitostí se vyměřuje vždy ze stavu, který nastal k 1. 1. daného kalendářního roku s tím, že změny vlastnictví v průběhu roku tuto daň ani jejího poplatníka neovlivňují, ani nedochází k vyrovnání poměrné části daně mezi prodávajícím a kupujícím.
Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je prodávající, který také podává daňové přiznání. Ze zkušenosti vím, že „běžný“ méně informovaný
klient
většinou neopomene daň z převodu nemovitostí, kterou však často považuje za jedinou a daní z příjmů má tendenci se nezabývat s tím, že „z prodeje již daň zaplatil“.ZÁVĚR
Závěrem je možné dodat pouze konstatování, že v případě prodeje bytů a rodinných domů, stejně jako družstevních podílů jde obvykle o značné finanční sumy a případné pochybení v daňovém posouzení přináší tomu úměrné daňové problémy. V těchto situacích je třeba uplatnit nejen profesní zdatnost, ale i přiměřenou dávku podezřívavosti, kterou bych shrnula známým heslem „Důvěřuj, ale prověřuj“.