Přes viditelnou snahu politiků omezit zaměstnanecké výhody (benefity) stále tato možnost v tuzemské legislativě roku 2011 zůstává a je využívána. Věnujme se proto některým souvisejícím daňovým a účetním řešením.
Vybrané benefity a jejich účetní a daňové řešení
RNDr.
Ivan
Brychta
PŘIPOMENUTÍ PRINCIPU BENEFITŮ
Nejprve však zopakujme základní princip poskytování zaměstnaneckých výhod. Pokud by pro zaměstnance nebylo poskytnutí benefitu výhodnější než běžná mzda či odměna za práci, ztrácelo by jeho poskytnutí smysl. Proto hledáme benefity zejména mezi nepeněžními plněními, která:
*
u zaměstnance nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, nebo
*
jsou od zdanění osvobozena,
*
nepodléhají odvodům sociálního a zdravotního pojištění.
Pokud by se navíc jednalo o plnění, která budou zároveň daňovým nákladem zaměstnavatele, úspora oproti běžné mzdě bude na straně zaměstnavatele o to významnější.
PŘÍKLAD
Následující tabulka ukazuje srovnání čistého příjmu zaměstnance v případě, kdy mu zaměstnavatel poskytne:
*
A) částku 1 000 Kč jako součást mzdy (platu) odměny za práci a
*
B) zaměstnaneckou výhodu v přepočtu v částce 1 000 Kč, která je od zdanění u zaměstnance osvobozena a nezakládá ani povinnost hradit sociální či zdravotní pojištění.
Propočet je proveden na sazby roku 2011.
+--------------------------------------------------------------------------+----------+--------------+ | Postup výpočtu | A – mzda | B – benefit | +--------------------------------------------------------------------------+----------+--------------+ | Výše mzdy/benefitu | 1 000 | 1 000 | | Stržené sociální pojištění zaměstnance (6,5 %) | –65 | | | Stržené zdravotní pojištění zaměstnance (4,5 %) | –45 | | | Základ daně zaměstnance (u mzdy navýšení o 34 %, tj. o povinné pojistné) | 1 340 | 1 000 | | Daň zaměstnanec (15 %) | –201 | | +--------------------------------------------------------------------------+----------+--------------+ | Zaměstnanci zbude | 689 | 1 000 | +--------------------------------------------------------------------------+----------+--------------+
Z příkladu je patrný významný rozdíl v tom, co zaměstnanci zbude po zdanění a odvodech pojistného.
V následujícím textu přibereme k pohledu daně z příjmů i účetní možnosti řešení. Budeme se zabývat souvisejícím účtováním u zaměstnavatele, přičemž vyjdeme ze směrné účtové osnovy pro podnikatele, viz příloha č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), a z ustanovení Českých účetních standardů (dále jen „ČÚS“) pro podnikatele. V příkladech budeme používat zažité označení syntetických účtů, i když u podnikatelů jsou závazné pouze první dvě cifry čísla účtu (účtové skupiny).
„BENEFITY“, KTERÉ NEJSOU PŘEDMĚTEM ZDANĚNÍ ZAMĚSTNANCŮ
Předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou podle § 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), např.:
*
náhrady cestovních výdajů, a to do výše umožněné zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), zaměstnancům zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP („státní organizace“),
*
bezplatné stravování poskytnuté zaměstnavatelem na pracovních cestách,
*
hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, včetně příspěvků na jejich udržování,
*
hodnota mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků,
*
hodnota poskytovaných stejnokrojů a pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, opět včetně příspěvků na jejich udržování,
*
částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel,
*
náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle ZP.
Možná se bude zdát, že toto nejsou pravé zaměstnanecké výhody, ale v naprosté většině
obligatorní
nároky zaměstnanců podle různých právních předpisů
(např. ZP, zákona č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů, v případě ochranných nápojů podle nařízení vlády č. 361/2007 Sb. apod.). To je určitě pravdou. Autor tohoto článku se však domnívá, že i tyto nárokové složky mohou být různými zaměstnavateli uspokojeny v rozdílné výši či kvalitě (viz např. možnost volby rozpětí náhrad za zvýšené stravovací výdaje při tuzemských pracovních cestách), a že tedy lze vhodnou aplikací i v nich prvky zaměstnaneckých výhod spatřovat. Věnujme se však spíše než filosofickým úvahám (zda ještě jde či nejde o zaměstnanecké benefity) zaúčtování těchto účetních případů. Zde se většinou účty účtové skupiny 52 -
osobní náklady
nepoužívají, nýbrž se volí účty příslušných nákladů, např.: *
účet 501-Spotřeba materiálu pro poskytované ochranné pomůcky, pracovní oděvy, stejnokroje, jakož i pro mycí, čistící a desinfekční prostředky,
*
účet 512-Náhrady cestovních výdajů pro náklad zaměstnavatele z titulu vyplácených cestovních náhrad,
*
účet 518-Ostatní služby pro náklady na služební telefonní hovory, které zaměstnanec uskutečnil svým soukromým mobilem a které mu zaměstnavatel proplácí (předpis nároku např. MD 518/D 333-Závazky vůči zaměstnancům, úhrada z pokladny např. MD 333/D 211) apod.
Pokud by byla (podle § 6 odst. 8 ZDP) některá z těchto
plnění paušalizována
(tam, kde to zákony připouštějí - např. paušálem nelze nahradit poskytnutí osobních ochranných pracovních prostředků), obdrží zaměstnanec peněžní plnění v kalkulované výši. I v těchto případech však zaměstnavatel drží stejné účtování jako v případě nepaušalizovaných náhrad: *
zajistí-li zaměstnavatel praní a čištění jednotného pracovního oblečení např. v místní čistírně, může účtovat o souvisejících nákladech dle faktury za práce dodavatele např. zápisem MD 518-Ostatní služby - čištění a praní/D 321-Dodavatelé,
*
poskytne-li příspěvek zaměstnancům na údržbu jednotného pracovního oblečení (zaměstnanci si oblečení perou sami), bude účtování obdobné - např. závazek k poskytnutí příspěvku MD 518-Ostatní služby - čištění a praní/D 333-Závazky za zaměstnanci, úhrada částky na účet zaměstnance MD 333-Závazky za zaměstnanci/D 221-běžný účet.
V těchto všech případech většinou ani neřešíme vzniklý náklad z daňového hlediska, neboť se v naprosté většině jedná o povinně poskytované náhrady zaměstnavatelem, tudíž o daňově účinný náklad zaměstnavatele.
Za zmínku však stojí otázka souvisejícího odpočtu DPH na vstupu. Nutným předpokladem pochopitelně je souvislost s plněními na výstupu v rámci ekonomické činnosti, které odpočet DPH umožňují. DPH si v takových případech bez problémů odpočteme u plnění, kde je i související daňový doklad vystaven na zaměstnavatele (např. i u ubytování v rámci pracovní cesty zaměstnance). Pokud však např. proplácíme náhrady za použití soukromého mobilu zaměstnance pro potřeby zaměstnavatele, nejde o plnění, kde by bylo možné odpočet DPH realizovat, neboť příslušný daňový doklad (od mobilního operátora) bude vystaven pro zaměstnance, nikoliv na zaměstnavatele.
OSVOBOZENÁ PLNĚNÍ POSKYTOVANÁ JAKO NÁKLAD ZAMĚSTNAVATELE
Velkou skupinu benefitů poskytovaných zaměstnancům nalezneme v ustanovení § 6 odst. 9 ZDP, které uvádí příjmy osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti.
I zde se možnosti účtování liší případ od případu. Zaměstnavateli může vzniknout náklad (jehož daňový režim je nutné posuzovat ve vazbě na konkrétní benefit), další možností je poskytnutí benefitu z fondu kulturních a sociálního potřeb (dále jen „FKSP“) nebo ze sociálního fondu či ze zisku po zdanění.
Poskytnutí benefitu jakožto nákladu
Věnujme se nejprve
nákladovému účtování o poskytnutém benefitu.
Velice častým je účtování benefitů u zaměstnance osvobozených podle § 6 odst. 9 ZDP prostřednictvím účtů účtové skupiny 52 - Osobní náklady.
Bohužel VPU a ani ČÚS návod na další podrobnější členění účtů účtové skupiny 52 nedávají. Rozhodně však musíme vhodně zvolit analytické uspořádání účtů účtové osnovy pro daňové účely [viz ČÚS č. 001, bod 2.2.1 písm. f)]. Můžeme se tedy rozpomenout na postupy účtování před rokem 2003, kdy se hojně používalo účtování ve prospěch účtů: *
527-Zákonné sociální náklady, pokud se jednalo o daňový náklad zaměstnavatele, příp.
*
528-Ostatní sociální náklady, pro případ daňově neúčinných nákladů,
anebo můžeme volit samostatné daňové a nedaňové analytiky přímo v rámci účtů 527 a 528.
Z často používaných benefitů je možné takto zachytit např.
náklad na soukromé životní pojištění, penzijní připojištění a penzijní pojištění,
které zaměstnavatel hradí na účet zaměstnance u příslušné pojišťovny, penzijního fondu či instituce penzijního pojištění. Doplňme, že u zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený, pokud splníme podmínky v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP (zejména když se vejdeme do limitu 24 000 Kč za rok). Zaměstnavatel pak bude mít [s použitím § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP] bez ohledu na výši příspěvků daňově účinný náklad, účtovaný např. s použitím předpisu MD 527-Náklady na zaměstnanecké výhody/D 379-Ostatní závazky. I v případě u zaměstnance osvobozených nákladů je možné v některých případech připustit účtování na jiné účty než účty účtové skupiny 52 - Ostatní náklady. Činíme tak zejména v případech, kdy má náklad přímou souvislost s činností zaměstnavatele. Příkladem mohou být náklady na
zaškolení pracovníků
[jde o osvobozený příjem zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, neboť zaškolení je součástí jejich odborného rozvoje podle ZP], kdy lze o nákladu (z pohledu zaměstnavatele daňově účinném) účtovat např. zápisem MD 518-Školení zaměstnanců/D 321-Dodavatelé. Použití fondů a benefit hrazený ze zisku po zdanění
Účtování o benefitech poskytnutých z FKSP příp. sociálního fondu
se týká zaměstnavatelů, kteří tyto fondy ze zákona vytvářejí. FKSP tvoří např. povinně organizační složky státu podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. Tyto účetní jednotky se řídí vyhláškou 410/2009 Sb. a ČÚS č. 7xx. Sociální fond pak vytváří např. vysoké školy podle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, které z pohledu účetnictví aplikují účetní postupy podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 4xx. S ohledem na od podnikatelů rozdílné vymezení směrné účtové osnovy v těchto vyhláškách (účet 412-FKSP, sociální fond v účtové skupině 91 - Fondy
) se o tomto účtování detailně zmiňovat nebudeme. Pouze upozorníme na povinný příděl do těchto fondů, kdy se účtuje na vrub účtu 527-Zákonné sociální náhrady a kdy jde o daňový náklad zaměstnavatele až do výše 1 % úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období [platí podle § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP]. Poskytnutí benefitů ze zisku po zdanění
je doménou podnikatelských subjektů, neboť ty netvoří ze zákona FKSP ani sociální fond. Pochopitelně je možné ze zisku určitý zaměstnanecký (sociální) fond pro poskytování benefitů vytvořit [související účtování např. MD 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení příp. MD 428-Nerozdělený zisk minulých let/D 427-Zaměstnanecký (sociální) fond], ale podstatou jde vždy o poskytnutí ze zisku po zdanění, i když prostřednictvím k tomuto účelu vytvořeného fondu. Poskytnutí
benefitu - např. darů zaměstnancům
je pak účtováno např. takto: *
MD 431 příp. MD 428/D 321 při poskytnutí přímo ze zisku po zdanění
*
MD 427/D 321 při poskytnutí z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění
Z pohledu zaměstnance doplňme, že podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP lze u zaměstnance osvobodit nepeněžní dary takto poskytnuté až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně.
Poskytnutí zaměstnanecké výhody se v některých případech nemusí účetními zápisy projevit. Vezměme kupříkladu
poskytnutí bezúročné půjčky nebo půjčky s úrokem nižším než obvyklým.
Benefit je dán v těchto případech rozdílem mezi úrokem obvyklým (měřeno podle úrokové sazby, kterou by zaměstnanec obdržel při sjednání půjčky či úvěru obdobné výše, doby splatnosti a účelu u bank) a úrokem poskytnutým, případně nulou (u bezúročných půjček). Ale tuto skutečnost účetním zápisem nevyjádříme. Doplňme ještě, že podle § 6 odst. 9 písm. l) ZDP je tento benefit u zaměstnance považován za osvobozený od zdanění: *
do výše 100 000 Kč v případě návratné půjčky na bytové účely, příp.
*
do výše 20 000 Kč u návratné půjčky k překlenutí tíživé finanční situace, a
*
uvedené limity lze až 10x navýšit v případě, že jde o zaměstnance postiženého živelní pohromou.
Půjčka však musí být poskytnuta z FKSP, příp. ze sociálního fondu či zisku po zdanění, pokud se jedná o zaměstnavatele, kteří FKSP netvoří.
AUTOMOBIL PRO SLUŽEBNÍ A SOUKROMÉ ÚČELY
Poskytnutí automobilu pro služební i soukromé účely
se tak trochu vymyká standardním benefitům, neboť je tento příjem zaměstnanci zdaněn a rovněž se z něho odvádí sociální i zdravotní pojištění. Důvodem, proč se jedná i v tomto případě o zaměstnanecký benefit, je způsob jeho ocenění pro účely zdanění. Nepeněžním příjmem zaměstnance je (podle § 6 odst. 6 ZDP) 1 % měsíčně ze vstupní ceny vozidla (vč. DPH), čili pouhých 12 % z této ceny ročně. Toto zdanění a související odvody jsou relativně malé v porovnání s tím, kdy by si zaměstnanec měl financovat provoz takového vozu ze svého. Ostatně posuďte sami: PŘÍKLAD
Uvažujeme-li poskytnutí vozidla v hodnotě 500 000 Kč (vč. DPH), zaplatí zaměstnanec z této výhody na daních a pojistných odvodech cca 18 600 Kč ročně, což je rozhodně méně, než by u takto drahého vozidla stálo roční havarijní a zákonné pojištění. U soukromého vozidla zaměstnance pak navíc musíme počítat s náklady na pořízení vozidla, na jeho opravy a údržbu, a tím se vše prodražuje. V případě používání vozidla zaměstnavatele i pro osobní potřebu toto zaměstnanec neřeší, o vozidlo „pečuje“ zaměstnavatel.
Pro daňové posouzení nákladů zaměstnavatele na provoz vozidla a na uplatnění vstupní ceny do nákladů prostřednictvím odpisů vycházíme zejména z pokynu Ministerstva financí č. D-300, resp. bodu 28 k § 24 odst. 2 zákona, podle něhož:
*
se neuplatňuje princip režim poměrné výše nákladů (např. podle poměru ujetých km soukromě a služebně); náklady na provoz jsou u zaměstnavatele brány tak, jako kdyby vozidlo soukromě nejezdilo (zdůvodnění Ministerstva financí je takové, že tento poměrný režim není uplatňován ani stanovení výše nepeněžního příjmu zaměstnance, neboť ani ten podle § 6 odst. 6 ZDP nezávisí na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km),
*
u zaměstnavatele jsou náklady za pohonné hmoty daňovými pouze při použití vozidla pro služební účely.
Podívejme se tedy na tento benefit pohledem zaměstnavatele, resp. proberme související účetní zápisy. Z důvodů nekrácení daňových nákladů se účetní zápisy ve většině případů nebudou lišit od běžného účtování, např.:
*
náklad na nájemné vozidla (má-li zaměstnavatel vozidlo na základě operačního či finančního leasingu) proúčtujeme zápisem MD 518-Ostatní služby - nájemné/D 321-Dodavatelé (předpis), příp. s časovým rozlišením prostřednictvím účtu 381 (dopředu hrazené nájemné),
*
pořízení vozidla do majetku zaměstnavatele MD 022-Pořízení hmotného movitého majetku/D 321, účetní odpisy MD 551-Odpisy majetku/D 082-Oprávky k hmotnému movitému majetku,
*
náklady na opravu vozidla proúčtujeme zápisem MD 511-Opravy/D 321 (faktura za opravu),
*
nákup pohonných hmot zaměstnancem zápisem MD 503-Pohonné hmoty/D 333-Závazky za zaměstnanci, jemuž částku proplatíme z pokladny a zaúčtujeme zápisem MD 333/ 211-Pokladna.
U posledního účtování se zastavme. Zaměstnanec by měl totiž dokládat
čerpání všech pohonných hmot,
i když ty projeté soukromě nebudou (s odkazem na zmíněný pokyn Ministerstva financí) daňově účinným nákladem. Tedy za předpokladu, že zaměstnavatel nebude požadovat po zaměstnanci jejich úhradu. Požadovat úhradu soukromě projetých pohonných hmot by však zaměstnavatel měl hned ze dvou důvodů: *
pokud zaměstnanec soukromě projeté pohonné hmoty uhradí, nebude muset zaměstnavatel řešit otázku nedaňových pohonných hmot [neboť proti nedaňovému nákladu na soukromě projeté pohonné hmoty bude mít ve stejné výši výnos, a pro překlasifikaci nedaňových nákladů pak lze použít § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP]
*
zaměstnanci nevznikne další nepeněžní příjem, který by jinak „odpuštěním“ úhrady pohonných hmot za soukromé jízdy vznikl, a zbytečně tak nebudeme muset provádět další dodanění zaměstnance.
Předpis pohledávky za soukromě projeté pohonné hmoty může zaměstnavatel účtovat např. MD 335-Pohledávky za zaměstnanci/D 649-Ostatní příjmy (za pohonné hmoty soukromě projeté zaměstnancem).
Tím se dostáváme k častým situacím, kdy zaměstnavatel neposkytuje výhodu zcela „zdarma“, ale zaměstnanec se musí na nákladu částečně spolupodílet (např. hradí část nákladu na jídlo poskytnuté v rámci závodního stravování). V těchto případech je nutné řešit i související daňový režim a účtování výnosů zaměstnavatele a taktéž i jeho případné povinnosti z pohledu DPH. Této problematice se budeme věnovat ale až v další části příspěvku.